Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein winstbelastingen
Besluit van 16 januari 2003 nr. CPP2002/3543M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
1. Inleiding
Uit de praktijk bereiken mij signalen dat ondernemers die de intentie hebben om hun Nederlandse onderneming te staken en een nieuwe onderneming in het buitenland te starten, daaraan voorafgaand hun (huidige) onderneming inbrengen in een BV en in samenhang daarmee handelingen verrichten die tezamen als doel (lijken te) hebben om de belastingheffing dan wel invordering in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of deze (voor lange tijd) uit te stellen.
Hierna wordt een overzicht gegeven van de standpunten die (kunnen) worden ingenomen in gevallen waarin de inbreng van de onderneming in een BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen en feitelijke handelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.
2. Grondvorm
De ondernemer (vaak agrariër)
wil zijn onderneming staken en in het buitenland een nieuwe onderneming starten.
Teneinde belastingheffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen,
wordt voorafgaand aan de staking de onderneming ruisend of geruisloos ingebracht
in een BV.
Deze BV verkoopt vervolgens de ingebrachte onderneming (gedeeltelijk) aan een
derde. De verkoopopbrengst wordt aangewend voor de aankoop van een onderneming
in het buitenland. De BV blijft voor de heffing van vennootschapsbelasting aangifte
doen alsof zij nog steeds feitelijk in Nederland is gevestigd, terwijl de voormalige
ondernemer (meestal) emigreert. In het geval van een ruisende inbreng bedingt
hij voor de stakingswinst een lijfrente bij de BV en, als er dan nog stakingswinst
resteert, een winstrecht bij die BV.
3. Aanpak bij ruisende omzetting
Als de onderneming ruisend is ingebracht in de BV, wordt gepoogd de belastingheffing in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen. In dat kader zijn met name de fiscale aspecten van de lijfrente en het winstrecht van belang.
Een belangrijk feit is dat al vanaf het begin de intentie bestaat om de onderneming te vervreemden aan een derde. In dergelijke gevallen kan de BV geweigerd worden als toegelaten verzekeraar, zodat er geen recht bestaat op lijfrentepremie-aftrek (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, 2_, Wet IB 2001 of artikel 45, zevende lid, onderdeel a, 2_, Wet IB 1964). De redenering is dan namelijk dat de BV niet de overnemende ondernemer is. Bovendien is verdedigbaar dat er geen uitstel van belastingheffing kan plaatsvinden door middel van een winstrecht omdat de band met de onderneming is verbroken. Zo nodig wordt verdedigd dat er - ter zake van de vervreemding van de onderneming - over het winstrecht direct moet worden afgerekend (artikel 3.61 Wet IB 2001 of artikel 16 Wet IB 1964).
Een tweede belangrijk feit is de emigratie van de ondernemer. Dit heeft tot gevolg dat er ter zake van de lijfrente een negatieve uitgave (artikel 3.136 Wet IB 2001) of een negatieve persoonlijke verplichting (artikel 45c, derde lid, Wet IB 1964) in aanmerking wordt genomen. Voorts is verdedigbaar dat over de contante waarde van het winstrecht afgerekend moet worden (artikel 3.61 Wet IB 2001 of artikel 16 Wet IB 1964) omdat de band met de onderneming is doorgesneden.
Daarnaast is verdedigbaar dat de winstrechtuitkeringen voor de BV niet aftrekbaar zijn (artikel 10, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969) en dat geen afschrijving mogelijk is op de activa die zijn verkregen tegenover het winstrecht (zie BNB 1960/3 en BNB 1963/293). Verder merk ik nog op dat in de praktijk is gesignaleerd, dat de inbrengwaarde van het ondernemingsvermogen (verminderd met het bedongen stamrecht) hoger is dan de contante waarde van het bedongen winstrecht. Over het verschil moet dan in elk geval worden afgerekend.
In sommige gevallen is verdedigbaar dat de feitelijke leiding van de BV niet langer in Nederland is gevestigd. De lijfrentepremies die eventueel in aftrek zijn gebracht, dienen dan in de Nederlandse belastingheffing te worden betrokken (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel g, Wet IB 2001 of artikel 45c, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 1964). Indien het winstrecht bij de inbrenger op grond van de voorgaande standpunten nog niet is afgerekend, dient dit uiterlijk plaats te vinden op het moment van verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV.
4. Aanpak bij geruisloze omzetting
Als de onderneming geruisloos is ingebracht in de BV (op de voet van artikel 3.65 Wet IB 2001 of artikel 18 Wet IB 1964), wordt gepoogd de belastingheffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen. Na de inbreng wordt de onderneming door de BV vervreemd en vormt de BV voor de boekwinst een vervangings- of herinvesteringsreserve. De verkoopopbrengst wendt de BV vervolgens aan voor de aanschaf van een onderneming in het buitenland.
Ook in dit kader is van belang dat reeds vanaf het begin de intentie bestaat om (een deel van) de onderneming te vervreemden. De faciliteit van de geruisloze inbreng is niet bedoeld voor het geval dat inbreng van de onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming, of een wezenlijk deel van die onderneming. Bij een vervreemding van een wezenlijk deel kan dit slechts anders zijn als de vervreemding geschiedt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening. In de genoemde omstandigheden dient de faciliteit te worden geweigerd. Ik verwijs in dit kader naar onderdeel 4.2.1. van het Besluit van 12 juli 2001, nr. CPP2001/1951M, Infobulletin 2001/634.
5. Schijnhandeling
In sommige gevallen zijn de feiten zodanig dat er geen sprake is van een reële inbreng in de BV (schijnhandeling). De werkelijkheid is dan dat de ondernemer zijn onderneming rechtstreeks aan een derde heeft verkocht. In dat geval is de stakingswinst integraal belast (inclusief winstrecht) en er bestaat geen recht op lijfrenteaftrek. Evenmin kan er sprake zijn van een geruisloze inbreng.