Ontslaguitkering aangewend voor aankoop lijfrente gevolgd door afkoop lijfrente; belastingtarief

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 3 september 1999, nr. BK-98/01465, betreffende na te melden aan X te Z voor het jaar 1996 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 161.723, geheel belast op de voet van de tabel van artikel 53a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet IB), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd in dier voege dat deze wordt berekend naar een belastbaar inkomen van f 161.723, waarvan een bedrag van f 70.388 wordt belast tegen 45 percent en het overige tegen het tabeltarief. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het verweerschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van dupliek ingediend.

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Wegens de gedwongen beëindiging van zijn dienstbetrekking is in 1994 aan belanghebbende een ontslagvergoeding toegekend. In verband hiermee is door de moedervennootschap van belanghebbendes werkgeefster ten behoeve van belanghebbende bij een verzekerings-maatschappij een aanspraak in de vorm van een gerichte lijfrente bedongen, als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1994). De koopsom ten bedrage van f 63.269 is rechtstreeks aan de verzekeringsmaatschappij voldaan.
Op de beoogde ingangsdatum van de lijfrente, 14 juli 1996, is het (toen opgebouwde) lijfrentekapitaal ter grootte van f 70.388 niet aangewend voor de aankoop van een lijfrente, maar tengevolge van afkoop van de aanspraak in contanten aan belanghebbende uitgekeerd.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of op de ontvangen afkoopsom het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet IB van toepassing is.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat hetgeen belanghebbende in plaats van de periodieke uitkeringen waarop hij aanspraak had ten titel van afkoopsom heeft ontvangen niet anders kan worden gezien dan als genoten ter vervanging van inkomsten als bedoeld in artikel 31 van de Wet IB; dat artikel 11c, aanhef en onderdelen b en c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet LB) niet kan verhinderen dat het bijzondere tarief op de afkoopsom van toepassing is.
3.4. Het evenvermelde artikel 11c is ingevoerd bij de totstandkoming van de Wet van 23 december 1994, Stb. 927 (Aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964 en andere wetten aan Brede Herwaardering). In de Memorie van Toelichting is ten aanzien van evengenoemd artikel opgemerkt (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23):

"Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak. (…) Deze systematiek brengt mee dat de aanspraak, zijnde een loonbestanddeel (dat niet dient ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten) niet onder het bijzondere tarief van de inkomstenbelasting valt. Er behoeft derhalve in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen uitdrukkelijke bepaling te worden opgenomen, welke regelt dat ter zake van afkoop van pensioenrechten voortaan geen bijzonder tarief van toepassing is."

Bij een wetgevingsoverleg van de vaste Commissie voor Financiën is de volgende vraag aan de Staatssecretaris van Financiën gesteld (Kamerstukken II 1994/95, 23 046 en 23 023, nr. 18, blz. 12):

"Als een gouden handdruk wordt omgezet in een stamrecht en naderhand alsnog wordt afgekocht, wordt hij belast tegen het progressieve tarief. Is dit niet onevenwichtig, zo vraag ik de staatssecretaris." In antwoord hierop heeft voornoemde staatssecretaris opgemerkt (Kamerstukken II 1994/95, 23 046 en 23 023, nr. 18, blz. 19): "Als men voor het stamrecht kiest, krijgt men uitstel van belastingheffing. In feite wordt de claim doorgeschoven naar de toekomst. Als daarna tot afkoop wordt besloten (…) ligt het voor de hand dat de normale regels gevolgd worden. (…) Als men voor directe uitbetaling kiest, moet men 45% belasting betalen. Men kan ook voor het stamrecht kiezen en dan betaalt men vooralsnog niets. Wordt er op een later moment uitgekeerd, dan geldt het normale tarief. In die zin is het logisch dat de uitkering via een progressief systeem wordt belast."

3.5. De fictie van het te dezen van toepassing zijnde artikel 11c, lid 1, van de Wet LB houdt blijkens haar bewoordingen, voorzover hier van belang, in dat een in die bepaling vermelde aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De tekst van die bepaling geeft geen aanleiding voor de veronderstelling dat die aanspraak daarbij haar oorspronkelijke hoedanigheid verliest. Zulks volgt ook niet uit de wetsgeschiedenis. In de hiervóór in 3.4 weergegeven passage uit de Memorie van Toelichting ligt besloten de opvatting dat het bij wijze van fictie genoten loonbestanddeel niet dient ter vervanging van de aanspraak. Derhalve wordt, ook naar de bedoeling van de wetgever, de aanspraak in haar oorspronkelijke hoedanigheid aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking en in voorkomend geval op grond van artikel 22, leden 1 en 2, van de Wet IB in de inkomstenbelasting betrokken. Zulks brengt mee dat, als die aanspraak oorspronkelijk diende ter vervanging van gederfd of te derven loon, zij op grond van artikel 57, lid 1, letter i, in verbinding met artikel 31, lid 1, van de Wet IB niet wordt belast op de voet van de tarieftabel.
Nu een aanspraak op pensioen of op een VUT-uitkering, waarop de vorenbedoelde passage uit de Memorie van Toelichting het oog heeft, niet wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten, is op het krachtens de fictie genoten loonbestanddeel niet het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet IB van toepassing. De onderwerpelijke aanspraak dient echter wel ter vervanging van gederfd of te derven loon en moet mitsdien worden gerekend tot de inkomsten, bedoeld in artikel 31 van de Wet IB, zodat daarop het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet IB wel van toepassing is. Hieraan doet niet af dat de Staatssecretaris van Financiën blijkens zijn hiervóór in 3.4 weergegeven antwoord op een vraag over de fiscale behandeling van een zogenoemde gouden handdruk kennelijk een andere mening was toegedaan.
3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog (subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond.
3.7. Uit het hiervóór in 3.5 en 3.6 overwogene volgt dat 's Hofs beslissing, wat er zij van de gronden waarop deze berust, juist is. De middelen kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden.

4. Beoordeling van de in het incidentele beroep aangevoerde klacht
Nu het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt en het incidentele beroep strekt tot bekrachtiging van de beslissing van het Hof, heeft belanghebbende geen belang bij haar klacht.

5. Proceskosten
De Staatssecretaris zal voor wat betreft het principale beroep worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Voor wat betreft het incidentele beroep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het principale als het incidentele beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1420 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren A.G. Pos, L. Monné, P.J. van Amersfoort en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2001.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een recht geheven van f 630.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AB0274