Geen aftrek ter zake van verzekeringspremies voor niet ingezetene

UITSPRAAK

als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (België)(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag premie volksverzekeringen opgelegd naar een premie-inkomen van fl. 53.394,--. Daarbij werd 32,25% van het premiemaximum ad fl. 45.960,-- is fl. 14.822,-- geheven. Deze aanslag is, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een naar een premie inkomen van fl. 51.294,--. De verschuldigde premies volksverzekeringen werden bij uitspraak vastgesteld op 32,25 % van fl. 44.192,-- is fl. 14.251,--.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 60,-- ( = € 27,23).
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 4 december 2002 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
- gemachtigde van belanghebbende,
- alsmede de Inspecteur.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat binnen twaalf weken schriftelijk uitspraak wordt gedaan.

2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren op 27 december 1957, heeft de Belgische nationaliteit, is gehuwd en inwoner van België.
2.2. Belanghebbende werkte in 1997 het gehele jaar in Nederland in dienstbetrekking bij een in Nederland gevestigde werkgeefster.
Belanghebbende is gedurende het gehele jaar 1997 aan te merken geweest als grensarbeider als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het op 19 november 1970 te Brussel tussen Nederland en België gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting op inkomen en vermogen (hierna: het verdrag). De heffing over zijn inkomsten uit die dienstbetrekking zijn voor de inkomstenbelasting voor het gehele jaar 1997 toegewezen aan de woonstaat België.
2.3. Ingevolge Verordening 1408/71 is belanghebbende 'verplicht verzekerd' in de werkstaat Nederland, en is belanghebbende het gehele jaar 1997 onderworpen aan de premieheffing volksverzekeringen.
2.4. Belanghebbende en zijn echtgenote ontvangen in België fl. 4.000,-- aan Belgische kinderbijslag.
2.5. Belanghebbendes echtgenote heeft in 1997 een werkloosheidsuitkering gehad van fl. 8.450,--.
Het Nederlandse arbeidskostenforfait bedraagt fl. 1.055,--.
2.6. Belanghebbende betaalde in 1997 in België Bfr. 104.088, dat is fl. 5.673 rente betrekking hebbende op de eerste eigen woning gelegen in België ter zake van een lening aangegaan ter financiering van die woning, welke door hypotheek op die woning is verzekerd.
Het Nederlandse huurwaardeforfait bedraagt fl. 1.000,--.
2.7. Belanghebbende betaalde in 1997 Bfr. 22.000, dat is
fl. 1.199,-- voor een verzekering ter voorziening in zijn behoefte aan verzorging van de oude dag.
2.8. Belanghebbende betaalde in 1997 Bfr. 2.534 dat is fl. 138,-- voor een zogenaamde schuldrestverzekering, i.e. een zuivere overlijdensrisicoverzekering op het leven van belanghebbendes echtgenote.
2.9. Belanghebbende betaalde in 1997 Bfr 4.125, dat is fl. 225,-- ter zake van een overlijdensrisicoverzekering op het leven van belanghebbende.
2.10. Belanghebbende betaalde in 1997 fl. 2.018,-- ter zake van rente op een zogenaamde 'persoonlijke lening'.
2.11. Bij de aanslagregeling is belanghebbende in tariefgroep 2 ingedeeld.
2.12. Belanghebbendes aan Nederlandse premieheffing onderworpen onzuivere wereldinkomen bedraagt 88,81 % van het gezinsinkomen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vragen:

Vraag 1. Is de in onderdeel 2.6. bedoelde rente aftrekbaar van belanghebbendes premie-inkomen?
Vraag 2. Zijn de in onderdeel 2.7. tot en met 2.10. bedoelde uitgaven in 1997 aftrekbaar van belanghebbendes premie-inkomen?
Vraag 3. Dient belanghebbende voor de premieheffing ingedeeld te worden in tariefgroep 3?

Belanghebbende is van oordeel dat alle vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is telkens de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende stelt bij vraag 1 en vraag 2 dat hij 'volgens het Schumackerarrest' recht heeft op dezelfde aftrekken als een onderdaan van de Nederlandse staat.
De inspecteur stelt bij vraag 1 dat de in onderdeel 2.6. bedoelde aftrek van 'hypotheekrente' afstuit op hetgeen is beslist in Hoge Raad 20 december 2000, nr. 35.576, BNB 2001/192 en bij vraag 2 dat belanghebbende niet voldoet aan de eis dat 90% of meer van het inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote aan Nederland ter heffing is toegewezen.
Voor het antwoord op vraag 3 verwijst belanghebbende naar het feit dat zowel het belastbaar als het premie-inkomen van zijn echtgenote nihil bedraagt. De inspecteur stelt daar tegenover dat belanghebbendes echtgenote in België met haar arbeidsinkomsten en de Belgische kinderbijslag een inkomen heeft dat hoger is dan fl. 7.102,--, dat hij geen reden ziet dat inkomen te dezen buiten aanmerking te laten en dat belanghebbendes echtgenote als gevolg daarvan wanneer zij in Nederland zou wonen evenmin haar basisaftrek zou kunnen overdragen aan belanghebbende.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een premie-inkomen van fl. 43.041,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Primair is in geschil de vraag of de in onderdeel 2.6. bedoelde rente ter zake van een door hypotheek verzekerde lening ter financiering van de eigen woning aftrekbaar is. Nederland houdt bij ingezetenen wel rekening met de negatieve inkomsten uit eigen woning en bij niet-ingezetenen niet.
Dit leidt, zo stelt belanghebbende naar het Hof begrijpt, tot verboden discriminatie tussen ingezetenen en niet ingezetenen.
4.1.2. Voor zover belanghebbende daarmee wil beweren dat Nederland het gemeenschapsrecht schendt strandt zijn beroep in elk geval op hetgeen is overwogen in Hoge Raad 20 december 2000, nr. 35 576, r.o. 3.5.2 (hierna: BNB 2001/192). Het staat de lid-staten blijkens dat arrest vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingspunten ter verdeling van heffingsbevoegdheden vast te stellen. Er is in het bijzonder geen sprake van zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit wanneer een land de aftrek weigert van negatieve inkomsten uit de eigen woning van niet-ingezetenen.
Uit het arrest blijkt dat Nederland op geoorloofde wijze discrimineert wanneer het alleen de negatieve opbrengsten van de eigen woning van haar eigen ingezetenen in aftrek toelaat en voor de aftrek van diezelfde negatieve opbrengst bij niet-ingezetenen verwijst naar het land waar de woning is gelegen.
Er is bij dat uitgangspunt in elk geval geen sprake van willekeurige discriminatie. Nederland volgt immers die lijn stelselmatig in alle verdragen. En er is evenmin sprake van verkapte discriminatie. Nederland komt er rond voor uit.
En er is bovendien een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het toerekenen van de lasten aan de staat die ook de opbrengst mag belasten.
4.1.3.1. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende noch op de beginselen noch op enige vrije verkeersbepalingen van het gemeenschapsrecht een beroep kan doen.
4.1.3.2. Om dezelfde reden kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof ook geen beroep doen op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR). Het Hof ziet althans geen reden om in dit verband voor het gemeenschapsrecht en het IVBPR verschillende maatstaven te hanteren. Dat leidt het Hof ook af uit hetgeen is beslist in Hoge Raad 2 november 2001, nr. 36 207, BNB 2001/426.
4.1.4. Ook een beroep op (het non-discriminatie)artikel 25 van het verdrag is ongegrond.
Nederland maakt te dezen geen onderscheid tussen onderdanen en niet-onderdanen. De belastingheffing over (negatieve) opbrengst van de eigen woning is gelijk voor onderdanen en niet onderdanen. Als ze hier een eigen woning bezitten mogen ook niet onderdanen de negatieve opbrengst daaruit aftrekken. Artikel 25, lid 1 van het verdrag wordt naar het oordeel van het Hof daarom hier niet geschonden.
En Nederland hoeft aan inwoners van België alleen 'dezelfde persoonlijke aftrekken tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van de burgerlijke staat of samenstelling van het gezin te verlenen' zo blijkt uit artikel 25, lid 3, van het verdrag. De negatieve opbrengst eigen woning mist naar het oordeel van het Hof het in artikel 25, lid 3 bedoelde karakter.
4.1.5. Anders dan belanghebbende kennelijk meent is aftrek van negatieve inkomsten uit de eigen woning niet een aftrek met het oog op de persoonlijke en gezinssfeer, als bedoeld in HvJEG 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (hierna: de zaak Schumacker). Dat heeft de Hoge Raad expliciet beslist in BNB 2001/192. Daarom kan de stelling dat de wetgever met het oog op de zaak Schumacker de ruimte voor aftrekken met het oog op de persoonlijke en de gezinssfeer voor niet ingezetenen na 1995 heeft willen vergroten belanghebbende niet baten. De aftrek van de negatieve opbrengst van de eigen woning heeft nu eenmaal naar geldend recht een ander karakter.
4.1.6. Het is juist dat de wetgever inmiddels de onderhavige aftrek aan niet ingezetenen toestaat. De betreffende wetswijziging was in 1995 echter nog niet van kracht. Uit niets blijkt dat de wetgever terugwerkende kracht wenste. En er is ook geen toezegging van die strekking gedaan van de zijde van het bestuur. Een beroep op beginselen van behoorlijke wetgeving of van behoorlijk bestuur - zo leest het Hof belanghebbendes grieven op dit punt althans - is daarom naar het oordeel van het Hof ongegrond.
4.1.7. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk bij vraagpunt 1 aan de Inspecteur.
4.2.1. Belanghebbende stelt bij vraag 2 dat de uitgaven als genoemd in onderdeel 2.7. tot en met 2.9. van deze beschikking te zijner tijd belast zullen zijn en dus als lijfrentepremies aftrekbaar zijn van het premie-inkomen op grond van hetgeen is beslist in de zaak Schumacker. Daarin overwoog het Luxemburgse Hof 

"30. Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.
31. Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.
32. Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.
33. Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.
34. Wanneer derhalve een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.
35. Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 EEG-Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.
36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
37. Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.
38. In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden."

Belanghebbendes in Nederland aan premieheffing onderworpen onzuiver wereldinkomen is 88.81% van zijn gezinsinkomen. Hij verwerft naar het oordeel van het Hof dan niet nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen in Nederland. Naar het oordeel van het Hof stelt de Inspecteur terecht dat belanghebbende niet voldoet aan de in overweging 38 van de zaak Schumacker gestelde voorwaarde voor bescherming door het EG verdrag. Overigens is ter zitting komen vast te staan, dat de uitgaven bedoeld onder 2.7., 2.8. en 2.9. premies voor kapitaalsverzekeringen betreffen. Naar 's Hofs oordeel voldoen deze uitgaven derhalve niet aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid ex artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.2.2. Ook het Verdrag biedt belanghebbende niet het recht op de door hem bij vraag 2 verlangde aftrekpost. Het Hof verwijst te dezen naar de volgende overwegingen van Hoge Raad 6 november 1996 (Nr. 30 245), BNB 1997/300 c*:

" 3.3. Artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst luidt:
Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent. Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling aldus moet worden opgevat dat daaronder vallen alle aftrekposten, tegemoetkomingen en verminderingen die naar hun aard verband houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Tegen dit oordeel is het middel gericht. Dienaangaande overweegt de
Hoge Raad het volgende.
-3.4. Vooropgesteld moet worden, zoals terecht ook door het Hof is gedaan, dat de in artikel 25, paragraaf 3, gebruikte bewoordingen in de Overeenkomst zelf niet zijn gedefinieerd en dat de toelichtingen van de verdragsluitende partijen geen aanwijzingen bevatten omtrent de betekenis van die woorden. Het uitleggingsvoorschrift van artikel 3, paragraaf 2, van de Overeenkomst biedt hier geen oplossing, nu de gebruikte bewoordingen in de Nederlandse wetgeving inzake de inkomstenbelasting niet voorkomen. Vergelijking met de - gelijkelijk authentieke - Franse tekst: "des déductions personnelles (...) en raison de leur situation ou de leurs charges de famille" verschaft evenmin opheldering.
-3.5. Op zichzelf terecht heeft het Hof onder deze omstandigheden gezocht naar aanvullende middelen van uitlegging om de betekenis van de gebruikte woorden te achterhalen en daarbij het OESO-modelverdrag van 1963 betrokken. De Overeenkomst is immers in hoofdzaak op dit modelverdrag geënt. Een bepaling als de onderhavige komt in dit modelverdrag echter niet voor. Wel komt de in de voorgaande rechtsoverweging vermelde Franse tekst vrijwel
gelijkluidend - "les déductions personnelles (...) en fonction de la situation ou des charges de famille" - daarin voor, maar dan in een ander verband. Die tekst is namelijk opgenomen in artikel 24, lid 4, tweede volzin van het modelverdrag en volgt daar op de eerste volzin van die bepaling, welke beoogt een gelijke behandeling te verzekeren van binnenlandse ondernemingen en vaste inrichtingen van elders gevestigde ondernemingen.
-3.6. De Engelse tekst van artikel 24, lid 4, tweede volzin, van het modelverdrag luidt als volgt:
"This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents"
Deze tekst heeft de strekking duidelijk te maken dat de gelijke behandeling van de vaste inrichting niet mag dienen als argument om een verplichting aanwezig te achten buitenlanders ook maar enige persoonlijke aftrek als in die tekst aangeduid te verlenen. Zodanige bepaling kan bezwaarlijk licht werpen op een bepaling als artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst waarin het juist gaat om de vraag welke persoonlijke aftrek wel behoort te worden verleend. Anders dan het Hof heeft geoordeeld komt dan ook aan artikel 24, lid 4, tweede volzin, van het modelverdrag hier geen betekenis toe.
-3.7. Mede in aanmerking genomen de door de Advocaat-Generaal in zijn Conclusie onder 4.3.9 vermelde formulering in het Nederland-Duitse Verdrag, wordt het meest recht gedaan aan zowel de Franse als de Nederlandse tekst van artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst door deze aldus op te vatten dat het daar gaat om alle aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband houden met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft.".

Naar het oordeel van het Hof is gesteld noch gebleken dat de in de onderdelen 2.7. t/m 2.10. van deze beschikking bedoelde uitgaven plaatsvonden ter voldoening aan verplichtingen die direct uit het familierecht voortvloeien.
Gelet op hetgeen hierboven in de onderdelen 4.2.1. en 4.2.2. is overwogen is het gelijk bij vraagpunt twee geheel aan de zijde van de Inspecteur.

4.3. Belanghebbende stelt bij vraagpunt 3 dat zowel het binnenlands belastbaar inkomen als het binnenlands premie-inkomen van zijn echtgenote nihil bedragen, dat daarom zijn echtgenote haar basisaftrek aan hem zou moeten kunnen overdragen, weshalve hij vraagt om ingedeeld te worden in tariefgroep 3.
Hij stelt, naar het Hof verstaat, dat hij en zijn echtgenote ten onrechte niet hetzelfde worden behandeld als een echtpaar wonend in Nederland.
Terecht neemt de Inspecteur aan dat het inkomen van belanghebbendes echtgenote, zo zij in Nederland zouden wonen, te hoog zou zijn voor een overdracht van de basisaftrek. Er is dus bij het volgen van zijn standpunt geen sprake van een ongelijke behandeling van inwoners en niet inwoners.
4.4. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.

5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te bepalen dat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht wordt vergoed.

6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en F. Sonneveldt, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 17 februari 2003

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AF6856