Geen aftrek lijfrentepremie bij inbreng onderneming in BV gevolgd door verkoop aan derde; lijfrente niet bedongen als tegenprestatie voor overdracht van (gedeelte van) de onderneming

UITSPRAAK

als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (Canada)(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 1.112.835,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 2 juli 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
Partijen hebben ter zitting geen bezwaar gemaakt tegen gevoegde behandeling van de onderhavige zaak en de zaak bij het Hof bekend onder nummer 02/01082, goedgevonden dat alle stukken die voor en tijdens de zitting zijn gewisseld en overlegd in de ene zaak stukken zijn in de andere zaak en hetgeen ter zitting in de ene zaak is gezegd ook voor de andere zaak geldt.
Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota en als bijlage een brief van 23 juni 2003 toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota en de bijlage tot de stukken van het geding.
De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende, geboren in september 1961, woonde tot 25 oktober 1997 aan Astraat 1 te Q, gemeente R. Sinds 1 mei 1991 exploiteerde hij op dit adres met zijn echtgenote in maatschapverband een melkveebedrijf (hierna: de onderneming). De onderneming werd uitgeoefend op ruim 47 ha. grond, waarvan 35.18.00 ha eigendom was terwijl de rest werd gepacht.
2.2. Op een onbekend gebleven moment wordt aan S, Makelaars in landelijk onroerend goed, opdracht gegeven de onderneming inclusief de woning van belanghebbende te koop aan te bieden. In verband hiermee wordt een verkoopbrochure vervaardigd en wordt geadverteerd. In het financieel verslag van 1 januari 1997 tot en met 30 april 1997 van de maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote wordt op pagina 22 onder "Specificatie privé-stortingen en -onttrekkingen" onder "Privé-onttrekkingen" vermeld:

"kosten emigratie Canada fl. 2.572,=".

2.3. Op 28 april 1997 wordt door belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst (hierna: de voorovereenkomst) opgemaakt ter oprichting van een besloten vennootschap, genaamd A B.V. (hierna: de B.V.). Deze voorovereenkomst wordt op 14 mei 1997 geregistreerd. In de voorovereenkomst worden twee alternatieven genoemd. Het eerste houdt, kort samengevat, in dat de B.V. wordt opgericht ter voortzetting van de voor gezamenlijke rekening gedreven onderneming, zulks vanaf 1 januari 1997, waarbij de volstorting van de aandelen geschiedt door inbreng in het vermogen van de B.V. van alle activa en passiva van de voort te zetten onderneming. Het tweede alternatief houdt, kort samengevat, in dat, indien er overwegende bezwaren bestaan tegen het eerste alternatief, de B.V. zal worden opgericht met een maatschappelijk kapitaal van fl. 150.000,=, de volstorting van de te plaatsen 40 aandelen van elk fl. 1.000,= nominaal aandelen geschiedt in contanten en de B.V. met ingang van 1 april 1997 als volwaardig vennoot participeert in de in maatschapverband gedreven onderneming met belanghebbende en zijn echtgenote.
2.4. Op 1 mei 1997 wordt door belanghebbende en zijn echtgenote als verkoper en de B.V. (zonder toevoeging van de woorden "in oprichting") als koper een koopovereenkomst (hierna: de koopovereenkomst) opgemaakt en getekend, waarbij belanghebbende en zijn echtgenote verklaren voornemens te zijn hun in maatschapverband uitgeoefende onderneming te staken en de B.V. verklaart de ondernemersactiviteiten van de verkoper te willen voortzetten. Onder de koop en verkoop zijn begrepen de economische eigendom van het totale melkquotum (voor een prijs van fl. 2.066.000,=) en de roerende goederen, waaronder de veestapel, de voorraden, de inventaris, de machines, de transportmiddelen, de vorderingen, het ledenkapitaal en de liquide middelen, een en ander zoals weergegeven op de balans per 1 mei 1997, dit alles voor de prijs gelijk aan de boekwaarde, onder de verplichting voor de koper alle schulden van de onderneming over te nemen. De tot de onderneming behorende percelen grond en de bedrijfsgebouwen worden aan de koper door de verkoper in gebruik gegeven onder nader overeen te komen voorwaarden. Het leveringstijdstip wordt gesteld op 1 mei 1997. In de koopovereenkomst wordt niet gesproken over de mogelijkheid dat als tegenprestatie voor de overdracht van de genoemde goederen een lijfrente zal worden bedongen bij de B.V. De koopovereenkomst is niet geregistreerd.
2.5. Met ingang van 1 mei 1997 gaan belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst van maatschap aan met de B.V. Ook in deze overeenkomst, welke niet is gedagtekend en ook niet is geregistreerd, wordt de B.V. zonder de toevoeging "in oprichting" als partij vermeld. Belanghebbende en zijn echtgenote brengen in het gebruik en genot van de onroerende zaken en de pachtrechten, hun volle arbeid, vlijt, kennis en hun zakelijke relaties . De B.V. brengt in het gebruik en genot van de roerende zaken en van het op 1 mei 1997 in economische eigendom verworven melkquotum, alsmede een referentiehoeveelheid dierlijke meststoffen van 5.655 kilogrammen uitgedrukt in fosfaat.
2.6. Op 2 oktober 1997 wordt door B Bodemtechniek een rapport inzake een milieukundig bodemonderzoek uitgebracht. Op 9 oktober 1997 komt belanghebbende per fax met de heer C, wonende te T, tot overeenstemming over de verkoop van de grond met opstallen, waaronder de woning, van diverse roerende goederen en van het jachtrecht, over oplevering op 20 oktober 1997, en over de totale prijs van fl. 4.200.000,=. In de fax van 9 oktober wordt vermeld dat het melkquotum verkocht is aan derden, die geen gebruik maken van de grond. De kosten van het bodemonderzoek van 2 oktober 1997 komen volgens de fax voor de helft voor rekening van de heer C.
2.7. Op 13 oktober 1997 wordt de B.V. opgericht met een maatschappelijk kapitaal van fl. 200.000,=, verdeeld in 2.000 aandelen, elk nominaal groot fl. 100,=, waarvan geplaatst 200 aandelen bij belanghebbende en 200 bij zijn echtgenote. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben de aandelen blijkens de akte van oprichting volgestort in geld.
2.8. Op 14 oktober 1997 wordt de koopovereenkomst van 9 oktober 1997 vermeld onder 2.6 door notaris E in een akte vastgelegd en door belanghebbende voor zichzelf en als gevolmachtigde van de B.V. als verkoper en door de heer C als koper ondertekend.
2.9. Op 15 oktober 1997 wordt gestart met het inpakken en verschepen van de inboedel van belanghebbende en zijn gezin naar Y, Canada. Ook wordt op deze datum de pachtovereenkomst met de gemeente R beëindigd.
2.10. Op 20 oktober 1997 sluit belanghebbende een tweetal overeenkomsten van lijfrente met de B.V. (hierna: de lijfrenteovereenkomsten), waarbij hij tegen de eenmalige premie van fl. 434.634,=, voldaan in de vorm van verrekening met de koopsom ter zake van de overdracht van de onderneming aan de B.V., de volgende rechten bedingt:
a) tegen een eenmalige premie van fl. 370.421,= een op 13 oktober 1997 ingaande lijfrente als bedoeld in artikel 45a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB), eindigend bij overlijden van de langstlevende van belanghebbende en zijn echtgenote;
b) tegen een eenmalige premie van fl. 64.213,= een gerichte lijfrente als bedoeld in artikel 45a, eerste en tweede lid, van de Wet IB.
2.11. Eveneens op 20 oktober 1997 worden goederen bedoeld onder 2.6 door belanghebbende en zijn echtgenote, bij akte verleden door notaris E, geleverd aan de heer C. De B.V. is geen partij bij deze akte van levering.
2.12. Op 23 oktober 1997 wordt, terugwerkend naar 1 januari 1997, betreffende de onderneming te R een herziene maatschapovereenkomst tussen belanghebbende en zijn echtgenote opgemaakt en getekend.
2.13. Per 24 oktober 1997 wordt de broer van belanghebbende, de heer D, wonende te U, bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als enige bestuurder van de B.V. en zijn huisadres wordt aan de Kamer van Koophandel doorgegeven als correspondentieadres van de B.V. Belanghebbende en zijn echtgenote treden per 24 oktober 1997 af als bestuurders van de B.V. Aan de rijksbelastingdienst wordt als correspondentieadres van de B.V. opgegeven het adres van de vader van belanghebbende, de E, Bstraat 1 te V.
2.14. Op 24 oktober 1997 worden blijkens de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V., welke notulen zijn opgemaakt en ondertekend op 24 oktober 1997 en zijn geregistreerd op 28 oktober 1997, "alle feitelijke- en rechtshandelingen" welke door belanghebbende en/of zijn echtgenote namens de B.V. in oprichting tijdens de voorperiode zijn verricht, bekrachtigd.
2.15. Met ingang van 25 oktober 1997 wordt een joint-venture-overeenkomst gesloten tussen de B.V. enerzijds en belanghebbende en zijn echtgenote anderzijds betreffende de exploitatie van een agrarisch bedrijf in Y, Canada. De overeenkomst is niet gedateerd en niet geregistreerd. De B.V. brengt op grond van deze overeenkomst op 25 oktober 1997 in contanten, het gebruik en genot van een aantal "roerende bedrijfsmiddelen", zoals opgenomen op de persoonlijke balans per 25 oktober 1997, haar kennis en zakelijke relaties met betrekking tot de bedrijfsvoering, alsmede arbeid en vlijt. Deze persoonlijke balans per 25 oktober 1997 behoort niet tot gedingstukken.
De joint-venture-overeenkomst vermeldt voorts, dat door belanghebbende en/of zijn echtgenote op 25 oktober 1997 onder andere worden ingebracht:

"1. de roerende zaken, waaronder melkquotum, zoals vermeld op de openingsbalans van de maatschap per 25 oktober 1997;
2. het gebruik en genot van de hem ter beschikking staande onroerende zaken, bestaande uit percelen cultuurgrond, met ondergrond gebouwen, erf en wegen, gelegen te Y, met de daarop gestichte bedrijfsgebouwen en bouwkundige voorzieningen en kadastraal bekend West 1/2 lot # 20 concession # 8 and West 1/2 Lot # 21 concession # 8 Y[...];
3. het gebruik en genot van roerende zaken zoals opgenomen op de persoonlijke balans [...] per 25 oktober 1997;
[...]"

en dat door belanghebbende en/of zijn echtgenote na 25 oktober 1997 wordt ingebracht:

"1. het economisch belang van de overige roerende zaken en vermogensrechten ondermeer bestaande uit een veestapel [...], melkquotum, een en ander zoals opgenomen op en tegen de waarde af te leiden uit de balans van het bedrijf van de maatschap per 31 december 1997.
[...]".

Noch de persoonlijke balans per 25 oktober 1997 noch die per 31 december 1997 behoort tot de stukken van het geding.
2.16. Op 25 oktober 1997 vertrekt belanghebbende met zijn gezin metterwoon naar Canada. Op 30 oktober 1997 wordt aan hem en zijn echtgenote het agrarisch bedrijf te Y geleverd, waartoe ook behoren de onroerende zaken, vermeld in de joint-venture-overeenkomst (zie punt 2.15).
2.17. Op 22 april 1998 heeft de B.V. een pachtovereenkomst gesloten met de heer F, de broer van belanghebbendes echtgenote, wonende te G, welke overeenkomst terugwerkt tot 1 september 1997 en betreft een perceel bouwland en grasland groot 2.61.70 ha. De grond wordt bewerkt door de verpachter en door een loonwerkbedrijf. De opbrengst bedraagt per saldo minder dan fl. 1.000,=.
2.18. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997 heeft belanghebbende een bedrag van fl. 434.634,= opgevoerd als premies voor lijfrenten inzake de onder 2.10 vermelde lijfrenteovereenkomsten.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Zijn de door belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 opgevoerde lijfrentepremies ad fl. 434.634,= aftrekbaar?
3.2. Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.
Primair omdat sprake is van lijfrentepremies ex artikel 45a, eerste tot en met vijfde lid, van de Wet IB, bedongen als tegenprestatie ter zake van de overdracht van een gedeelte van de onderneming. Op grond van het bepaalde in artikel 45c, derde lid, van de Wet IB dient deze aftrek bij emigratie, zo stelt belanghebbende voorts, als fictieve negatieve persoonlijke verplichting te worden teruggenomen.
Subsidiair doet belanghebbende beroep op het vertrouwens- respectievelijk gelijkheidsbeginsel, omdat naar belanghebbendes mening door zowel de Inspecteur als andere inspecteurs in den lande een beroep op de lijfrenteaftrek in een aantal vergelijkbare gevallen wel is gehonoreerd.
3.3. De Inspecteur is primair van mening dat, nu de lijfrenteovereenkomsten op 20 oktober 1997 zijn gesloten, terwijl op dat moment de onderneming, inclusief de melkproductierechten, al was verkocht aan derden, de lijfrenten niet zijn bedongen als tegenprestatie voor overdracht van (een gedeelte van) de onderneming.
Subsidiair is de Inspecteur van mening dat - nu op het moment van de oprichting van de B.V., nog voordat de B.V. de namens haar verrichte rechtshandelingen kon bekrachtigen, de onderneming reeds verkocht was aan derden - (een gedeelte van) de onderneming nimmer aan de B.V. is overgedragen, zodat de lijfrenten niet als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) de onderneming zijn bedongen.
Meer subsidiair verdedigt de Inspecteur de stelling dat de lijfrentepremieaftrek - gelet op de ratio van de bepaling van artikel 45, zevende lid, van de Wet IB - moet worden geweigerd, ook indien het moment van het aangaan van de voorovereenkomst en niet het moment van de oprichting van de B.V. beslissend wordt geacht voor de beantwoording van de vraag of sprake is van de overdracht van (een gedeelte van) de onderneming. De Inspecteur stelt, dat aannemelijk is dat belanghebbende vóórdat de voorovereenkomst werd opgemaakt concrete plannen had om te emigreren en zijn onderneming te staken en derhalve nimmer een voornemen heeft gehad de onderneming te doen voortzetten door de B.V.
Nog meer subsidiair stelt de Inspecteur dat de B.V. met ingang van 25 oktober 1997 feitelijk in Canada is gevestigd, zodat op grond van artikel 45c, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB de afgetrokken premies als negatieve persoonlijk verplichting in aanmerking dienen te worden genomen.
Meest subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat door de emigratie artikel 45c, derde lid, van de Wet IB in werking treedt, zodat op het moment van de emigratie van belanghebbende naar Canada de afgetrokken premies als negatieve persoonlijke verplichting in aanmerking worden genomen.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan geen nieuwe stellingen en/of argumenten toegevoegd.
3.5. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en door de werking van artikel 45c, derde lid, van de Wet IB tot handhaving van de aanslag.
De Inspecteur concludeert primair, subsidiair en meer subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep, dan wel op grond van zijn nog meer respectievelijk meest subsidiaire standpunt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en door de werking van artikel 45c, tweede lid respectievelijk derde lid, van de Wet IB tot handhaving van de aanslag.

4. Beoordeling van het geschil
4.1. Volgens artikel 45, zevende lid, aanhef en onderdeel a, 2° van de Wet IB (tekst 1997) worden premies voor lijfrenten alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan een in Nederland wonend natuurlijk persoon - niet zijnde de echtgenoot - dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam.
4.2. Vaststaat, dat de onderneming, althans de essentiële onderdelen daarvan, zoals de onroerende zaken en diverse roerende goederen, waaronder het melkquotum, in elk geval op 9 oktober 1997 is dan wel zijn verkocht aan derden (zie 2.6). De bekrachtiging van de rechtshandelingen verricht in de preconstitutieve fase van de B.V. als bedoeld in artikel 2:203 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) heeft plaatsgehad op 24 oktober 1997, terwijl de lijfrenteovereenkomsten al op 20 oktober 1997 zijn gesloten. Artikel 2:203 BW bepaalt in de leden 1 en 2 het volgende:

"1. Uit rechtshandelingen, verricht namens een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, ontstaan slechts rechten en verplichtingen voor de vennootschap wanneer zij die rechtshandelingen na haar oprichting uitdrukkelijk of stilzwijgend bekrachtigt of ingevolge lid 4 wordt verbonden.
2. Degenen die een rechtshandeling verrichten namens een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid zijn, tenzij met betrekking tot die rechtshandeling uitdrukkelijk anders is bedongen, daardoor hoofdelijk verbonden, totdat de vennootschap na haar oprichting de rechtshandeling heeft bekrachtigd.".

4.3. De bekrachtiging als bedoeld in artikel 2:203 BW houdt in dat de B.V. eerst door die bekrachtiging toetreedt tot hetgeen anderen in haar naam vóór de oprichting verrichtten. Uit een preconstitutieve rechtshandeling ontstaat eerst een rechtsbetrekking tussen de B.V. en de wederpartij nádat bekrachtiging door de B.V. heeft plaatsgevonden (zie punt 7.1 in de conclusie van A-G Groeneveld in de zaak aanhangig bij de Hoge Raad onder nr. 37 683, gepubliceerd in V-N 2002/41.16). Door bekrachtiging brengt de preconstitutieve overeenkomst rechten en verplichtingen voor de B.V. mee. Nu de onderneming in elk geval al op 9 oktober 1997 was verkocht aan een derde, de B.V. op 13 oktober 1997 is opgericht en de bekrachtiging van de preconstitutieve rechtshandelingen op 24 oktober 1997 is geschied, zijn naar het oordeel van het Hof de lijfrenten bedoeld in de lijfrenteovereenkomsten van 20 oktober 1997 niet bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) de onderneming. Hieraan doet niet af dat de onderneming op grond van de voorovereenkomst met ingang van 1 mei 1997 voor rekening en risico van de B.V. is gedreven. Het primaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gehonoreerd.
4.4. Afgezien van hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, geldt naar het oordeel van het Hof tevens het volgende.
De Inspecteur heeft belanghebbende diverse malen verzocht om inzage in de correspondentie met de instantie die heeft bemiddeld bij de emigratie respectievelijk de emigratie naar Canada heeft begeleid, en zo inzage niet mogelijk was , op een andere wijze aannemelijk te maken dat het voornemen tot overdracht van de onderneming en het voornemen tot de aankoop van het bedrijf in Canada pas zijn ontstaan nadat de voorovereenkomst is aangegaan. Dit blijkt uit de brieven van de Inspecteur van 18 juni 2001, 23 november 2001 en 18 december 2001, van welke brieven kopieën als bijlagen 24, 25 en 26 bij het verweerschrift tot de stukken van het geding behoren. Belanghebbende heeft aan deze herhaalde verzoeken niet voldaan. Hij heeft volstaan met de mededeling, vervat in de brief van 10 januari 2002, van welke brief een kopie als bijlage 27 bij het verweerschrift tot de stukken van het geding behoort, dat:

"Navraag [...] betreffende bewijsstukken om het voornemen tot verkoop respectievelijk aankoop in de voorperiode aannemelijk te maken heeft geen nieuwe feiten opgeleverd. Gelet op de verstreken termijn en de veelheid aan gebeurtenissen in het jaar 1997 is het [...] niet eenvoudig om tot een minutieuze reconstructie van de opvolgende rechtshandelingen en relevante gebeurtenissen te komen".

4.5. Aan de onder 4.4 beschreven processuele houding van belanghebbende, alsmede aan het feit dat tussen de datum van de voorovereenkomst en de emigratie nog geen zes maanden zijn verstreken, ontleent de Inspecteur het vermoeden dat belanghebbende reeds vóór de datum waarop de voorovereenkomst is gesloten het voornemen had om de onderneming te staken en te emigreren. Dit vermoeden wordt bevestigd door de vermelding in het financiële verslag van 1 januari 1997 tot en met 30 april 1997 van de maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote van "kosten emigratie Canada" ten bedrage van fl. 2.572,= (zie onder 2.2). Belanghebbende, op wie in verband daarmee de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het voornemen tot overdracht van de onderneming aan een derde en het voornemen tot de aankoop van het bedrijf in Canada pas zijn ontstaan, nadat de voorovereenkomst werd gesloten, heeft, hoewel daartoe door de Inspecteur diverse malen in de gelegenheid gesteld, naar het oordeel van het Hof niet aan die bewijsplicht voldaan.
4.6. Op grond van het onder 4.4 en 4.5 overwogene is het Hof van oordeel dat tevens het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gehonoreerd. Gelet op de strekking van de bepaling in artikel 45, zevende lid, van de Wet IB (zie Hoge Raad 8 november 2000, nr. 35 393, BNB 2001/188), namelijk dat de uitzondering op de regel, dat voortaan uitsluitend premies verschuldigd aan professionele verzekeraars aftrekbaar zouden zijn, uitsluitend bedoeld is voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer, wordt onder een overdracht in de zin van die bepaling niet begrepen de overdracht van (een gedeelte van) de onderneming aan de B.V., terwijl belanghebbende nooit het voornemen heeft gehad de onderneming of een gedeelte daarvan te doen voortzetten door de B.V.
4.7. Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift dat na de verkoop van bepaalde bedrijfsmiddelen in Nederland en de aankoop van Canadese bedrijfsmiddelen de B.V. nog steeds dezelfde ondernemingsactiviteiten heeft, met dien verstande dat er een melkveebedrijf wordt uitgeoefend in Canada, dat kwalificeert als een vaste inrichting in Canada. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Immers het gegeven dat het bedrijf in Canada een zelfde soort ondernemingsactiviteiten ontplooit, brengt nog niet mee, dat sprake is van voortzetting van de Nederlandse onderneming. Vaststaat, dat in elk geval op 9 oktober 1997 de essentiële activa van de Nederlandse onderneming, waaronder de onroerende zaken en diverse roerende goederen, zoals het melkquotum, waren verkocht aan derden. Daarmee werd de Nederlandse onderneming naar het oordeel van het Hof gestaakt. Dat belanghebbende met zijn echtgenote en de B.V. na 25 oktober 1997 wellicht een soortgelijke onderneming in Canada is gestart, doet aan dat oordeel niet af.
4.8. Voorzover belanghebbende meende te stellen, dat de Nederlandse onderneming niet is gestaakt maar is verplaatst naar Canada, kan het Hof hem daarin evenmin volgen. Van staking is volgens vaste jurisprudentie sprake, indien de bedrijfsomvang verandert, de aard van de cliëntèle wijziging ondergaat en de concurrentiepositie verandert (zie Hoge Raad 28 januari 1998, nr. 32 785, BNB 1998/243). Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof zijn stelling, dat de Canadese onderneming een voortzetting zou zijn van de Nederlandse onderneming, onvoldoende onderbouwd. Het Hof is bovendien van oordeel, dat van een voortzetting hoe dan ook geen sprake kan zijn, nu de Canadese onderneming qua ligging, cliëntèle en de concurrentiepositie per definitie niet vergelijkbaar is met de Nederlandse onderneming.
4.9. Voorzover belanghebbende de staking van de onderneming bestrijdt door te wijzen op de pachtovereenkomst van 22 april 1998, vermeld onder 2.17, geldt het volgende. Van staking van de onderneming is naar het oordeel van het Hof evenzeer sprake, indien de activiteiten zodanig worden ingeperkt, dat deze niet meer inhouden dan normaal vermogensbeheer (Hoge Raad 1 februari 1995, nr. 29 807, BNB 1995/79). Gelet op de omvang van de activiteiten, geschetst onder 2.17, is het Hof van oordeel dat hier sprake is van vermogensbeheer, zodat van een voortzetting van de oorspronkelijke onderneming geen sprake is.
4.10. Op grond van het vorenoverwogene dient het primaire standpunt van belanghebbende te worden verworpen.
4.11. Belanghebbende beroept zich subsidiair in zijn beroepschrift en in de pleitnota op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Ter staving van zijn subsidiaire standpunt heeft belanghebbende een brief van 12 mei 1997 overgelegd, gericht aan dezelfde eenheid van de rijksbelastingdienst, als waaronder belanghebbende in 1997 ressorteerde. Deze door de Inspecteur voor akkoord ondertekende brief betreft een agrarische onderneming, die binnen drie jaren na inbreng met toepassing van artikel 18 van de Wet IB wordt verkocht ter voorkoming van onteigening. Het Hof merkt met betrekking tot deze brief op dat het daar aan de orde zijnde geval niet gelijk is aan belanghebbendes geval, nu de brief een geval van overheidsingrijpen betreft, waarvoor op basis van de Resolutie van 25 augustus 1992, nr. DB92/3157, BNB 1992/313, een verruimde vervangingsreserve kon worden gevormd. Nu in belanghebbendes geval geen sprake is van overheidsingrijpen en dus ook niet van toepassing van de verruimde vervangingsreserve, kan te dezen niet gesproken worden van vergelijkbare gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt in zo verre.
4.12. Voorzover belanghebbende beroep doet op de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, omdat door zowel de Inspecteur als andere inspecteurs in den lande een beroep op de lijfrenteaftrek in een aantal andere, door belanghebbende niet specifiek genoemde, vergelijkbare gevallen wel is gehonoreerd, geldt naar het oordeel van het Hof het volgende.
De bewijslast met betrekking tot de vraag of sprake is van ongelijke behandeling ligt bij belanghebbende, nu hij zich op het gelijkheidsbeginsel beroept. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende - tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur in diens verweerschrift en de pleitnota - niet aannemelijk gemaakt dat op de eenheid, waaronder belanghebbende ressorteerde, dan wel elders in het land een beleid werd gevoerd dat, in gevallen vergelijkbaar met het geval van belanghebbende, onderscheid maakte tussen gelijke gevallen.
4.13. Voorzover belanghebbende beroep doet op het vertrouwen dat bij hem zou zijn gewekt, doordat in de praktijk de door hem toegepaste "bedrijfsstructuur" veelvuldig door gemachtigden van belastingplichtigen, waaronder ook belanghebbendes gemachtigde, werd toegepast en welk vertrouwen door het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 december 1999, nr. DB99/474, V-N 1999/57.22 (over de zogenoemde reële gevallen), is ontnomen, overweegt het Hof als volgt. Het gegeven, dat in de praktijk een bepaalde aftrekpost veelvuldig door de gemachtigden van belastingplichtigen wordt toegepast, brengt nog niet mee dat sprake is van een door de rijksbelastingdienst gewekt vertrouwen, dat deze aftrekpost wordt gehonoreerd. Het vertrouwensbeginsel houdt in dat de administratie verwachtingen dient te honoreren, welke zij bij belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop belanghebbende zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen (Hoge Raad 12 april 1978, nrs. 18 452, 18 464 en 18 495, BNB 1978/135-137). Het vertrouwen dient derhalve door de rijksbelastingdienst te zijn gewekt. Van enige gedraging waardoor dat vertrouwen redelijkerwijs zou kunnen zijn opgewekt is het Hof niet gebleken. Niet voldoende is in elk geval dat - zoals belanghebbende stelt - er door de belastingadviespraktijk een bepaald "beleid" of vertrouwen is gevormd. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen concrete feiten aangedragen ter staving van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.14. Gelet op het vorenoverwogene kan het subsidiaire standpunt van belanghebbende evenmin worden gehonoreerd.
4.15. Gelet op de beslissing van het Hof met betrekking tot het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende en het primaire en meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur, behoeven de overige standpunten van de Inspecteur geen behandeling meer. Het vorenstaande brengt mee dat het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur is. Het beroep van belanghebbende dient te worden verworpen.

5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht wordt vergoed.

6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en J. Swinkels, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 2 september 2003

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AM2794