Afkoopsom loonbelastingstamrecht ex artikel 11-1-d Wet LB 1964 na emigratie in Nederland belast

UITSPRAAK

van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (Nederlandse Antillen) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1994.

1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende, aan wie geen primitieve aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1994 werd opgelegd, werd bij wijze van navorderingsaanslag, gedagtekend 29 oktober 1999, in de inkomstenbelasting aangeslagen als buitenlandse belastingplichtige naar een belastbaar binnenlands inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (hierna te noemen: de Wet) van f. 1.680.000,-- en een belastingvrije som van f. 5.925,--.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 17 maart 2000 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen) hetwelk op 17 april 2000 is ingekomen, waarna op 7 juni 2000 de machtiging werd ingezonden en het beroepschrift werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 27 april 2001.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 26 oktober 2001, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door een collega en de inspecteur.
Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde en de inspecteur ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd en daarbij bijlagen gevoegd waarover de wederpartij telkens zich in nadere geschriften heeft kunnen uitlaten.
Belanghebbende heeft op uitnodiging van het hof een reactie ingezonden bij schrijven van 26 november 2001 (met bijlage), waarvan een afschrift is gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens daarop gereageerd bij schrijven van 21 februari 2002 (met bijlagen), waarvan een afschrift is gezonden aan de gemachtigde.
Prof. Mr. Aardema heeft als raadsheer-commissaris ter zitting van 6 maart 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, zomede de inspecteur, bijgestaan door een collega, als getuige gehoord mr. A, van welk getuigenverhoor een proces-verbaal is opgemaakt.
De gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur hebben op dat proces-verbaal - daartoe in de gelegenheid gesteld – gereageerd bij schrijven respectievelijk van 5 april 2003 (met bijlage) en van 15 april 2003.
Vervolgens heeft een zitting plaatsgevonden op 1 december 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, zomede de inspecteur, die ieder een pleitnota hebben voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zittingen staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende, geboren .. maart 19.., is vanaf 1 april 1975 in dienstbetrekking geweest bij de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV te L (hierna: B BV), waarvan hij vanaf 1 maart 1979 managing-director was, van welke arbeidsovereenkomst laatstelijk een schriftelijke overeenkomst is opgemaakt, gedagtekend 3 december 1987.
In december 1989 is belanghebbende met B BV overeengekomen met ingang van 1 januari 1990 de arbeidsovereenkomst te beëindigen, van welke beëindiging, gedagtekend 17 en 18 januari 1990 een schriftelijke beëindigingsovereenkomst is opgemaakt, waarbij een schadeloosstelling aan belanghebbende wegens gederfde en te derven inkomsten als gevolg van dat ontslag werd toegekend.
De overeenkomst kent ondermeer de navolgende bepalingen:
1. “Met ingang van 1 januari 1990 is de arbeidsovereenkomst tussen B en X beëindigd.
2. X zal de nodige medewerking verlenen gedurende de “handover period”, waarbij B alle in dat kader gemaakte kosten aan hem zal vergoeden.
3. B kent aan X stamrechten in de zin van artikel 11, lid 1 letter d van de Wet op de Loonbelasting 1964 toe, uit te keren aan X:
a. gedurende 5 jaren, te rekenen vanaf 1 januari 1990, bij leven van X, ten bedrage van f 25.000,-- per kwartaal, achteraf te betalen, welke lijfrente, op verzoek van X, wordt ondergebracht bij de N.V. C, tegen betaling door B van een zodanige som ineens als daartoe volgens het geldende individuele tarief van deze maatschappij benodigd is, aan welke verplichting B inmiddels heeft voldaan, waarmee B jegens X met betrekking tot deze lijfrente volledig gekweten is en X alleen nog rechten jegens genoemde Levensverzekeringsmaatschappij geldend kan maken;
b. een uitgestelde, levenslange lijfrente, uit te keren aan X gedurende zijn leven ten bedrage van f 160.000,-- per jaar, te voldoen in maandelijkse gelijke termijnen achteraf, ingaande 1 april 1998, welke lijfrente, op verzoek van X, is ondergebracht bij D B.V. tegen betaling door B van een zodanige som als daartoe volgens geldende maatstaven benodigd is, aan welke verplichting B zal voldoen door een bedrag van om en nabij f 1.000.000,-- te betalen aan laatstgenoemde Pensioen B.V., na welke betaling B met betrekking tot dit onderdeel van het stamrecht jegens X volledig gekweten zal zijn en X alleen nog rechten geldend zal kunnen maken jegens voormelde Pensioen B.V.
4. B betaalt aan X verder nog een netto-bedrag ineens ad f 212.255,-- welk bedrag correspondeert met een bruto-bedrag van f 385.919,--, aan welke betalingsverplichting B inmiddels heeft voldaan, zodat X daarvoor bij deze kwijting verleent.
5. Los van het vorenstaande, betaalt B aan X in verband met zijn 10-jarig dienstverband en zijn ontslag nog een bedrag van f 7.106,--, welk bedrag X inmiddels van B heeft ontvangen, zodat hij daarvoor bij deze kwijting verleent.
6. Alle hiervoor gememoreerde betalingen zijn in de loop van januari 1990 opeisbaar en zullen op uiterlijk 31 januari 1990 zijn voldaan.
7. B verklaart zich bereid om eraan mee te werken dat de reservewaarde van de pensioenberekening 48769-034 ten name van X bij de verzekeringsmaatschappij waarbij B het collectief pensioen heeft ondergebracht, wordt overgeheveld naar een individuele pensioenverzekering op kapitaalbasis bij de betreffende verzekeringsmaatschappij of een daaraan gelieerde verzekeringsmaatschappij.”

De in de beëindigingsovereenkomst onder 3b bedoelde uitgestelde levenslange lijfrente is ondergebracht bij de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V., welke vennootschap op 2 oktober 1990 haar naam wijzigde in E B.V..
Op 26 december 1993 is belanghebbende naar de Nederlandse Antillen geëmigreerd.
Op 4 februari 1994 komen belanghebbende en E B.V. overeen de lijfrenteverplichting over te dragen aan F NV op de Nederlandse Antillen (hierna: F) in verband waarmee E B.V. een bedrag van f. 1.680.000,-- betaalt aan F. Bedoelde overeenkomst wordt op 4 april 1994 nogmaals schriftelijk vastgelegd.
Van de verplichtingen van F jegens belanghebbende wordt een kapitaal-planpolis opgemaakt.
In mei 1994 heeft belanghebbende zijn rechten jegens F afgekocht voor f. 1.680.000,--.
Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld, dat voormeld bedrag van f. 1.680.000,- behoort tot het belastbare binnenlands inkomen.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.

3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht voormeld bedrag van f. 1.680.000,-- in belanghebbendes belastbare binnenlands inkomen heeft kunnen begrijpen, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de inspecteur bevestigend wordt beantwoord.

4. Het stand punt van belanghebbende.
Door belanghebbende is – voorzover te dezen van belang, kort samengevat – gesteld in de schriftelijke stukken van zijn zijde en mondeling ter zittingen:
De afkoop van het ouderdomspensioen is belastbaar op de Nederlandse Antillen en Nederland komt geen heffingsrecht toe op grond van artikel 15, vierde lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK).
Voorzover niet de gehele afkoopsom als vergoeding voor ouderdomspensioen kan worden aangemerkt, zal slechts een deel van de afkoopsom belastbaar zijn.
Voorzover geen sprake is van een ouderdomspensioen, is geheel of gedeeltelijk sprake van een overbruggingspensioen.
Subsidiair meent hij, dat ten minste 25 procent van zijn totale beloning buiten Nederland is verdiend in verband met zijn werkzaamheden in Duitsland bij B GmbH en in Noorwegen bij B AS.
Gelet op de brieven van 13 december 1993 en 16 februari 1994, zomede het schrijven van mr. A van 11 januari 1996 inzake E BV meent hij, dat het nieuwe feit voor de onderhavige navorderingsaanslag ontbreekt.
Meer subsidiair meent hij, dat de inspecteur ten onrechte niet het buitenlandertarief en het bijzondere tarief heeft toegepast.
Hij concludeert primair tot vernietiging van de aanslag, subsidiair tot vermindering van de aanslag en voorts tot een veroordeling van de inspecteur in een kostenvergoeding voor de kosten van de beroepsprocedure en hetgeen daaraan is voorafgegaan, te begroten op € 25.000,--.

5. Het stand punt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover – voorzover te dezen van belang, kort samengevat – aangevoerd in de schriftelijke stukken van zijn zijde en mondeling ter zittingen:
De afkoopsom vloeit voort uit een door belanghebbende in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking, terwijl er geen sprake is van pensioenrechten of soortgelijke inkomsten.
Nergens blijkt, dat bij het sluiten van de stamrechtovereenkomst het de bedoeling is geweest ook een vergoeding te verstrekken voor het beëindigen van de werkzaamheden voor B GmbH en B AS.
Het nieuwe feit voor de navorderingsaanslag is gelegen in de omstandigheid, dat hij eerst in 1999 op de hoogte is geraakt van de afkoop van de lijfrentetermijnen.
De door belanghebbende vermelde brieven gaven geen aanwijzing in die richting.
De aanslag moet worden verlaagd als gevolg van de toepassing van het tarief van artikel 53a van de Wet over de eerste schijf en voor het meerdere van het bijzonder tarief van 45 procent.
Een eventuele kostenvergoeding moet gebaseerd worden op het Besluit proceskostenvergoeding belastingprocedures.
Hij concludeert tot verlaging van de navorderingsaanslag door de vermelde tariefstoepassing.

6. De overwegingen omtrent het geschil.
Vaststaat, dat belanghebbende in 1990 in het kader van de beëindigingsovereenkomst van zijn werkgeefster B BV in het kader van een schadeloosstelling wegens gederfde en te derven inkomsten als gevolg van zijn ontslag onder meer heeft bedongen een uitgestelde levenslange lijfrente van f. 160.000,-- per jaar ingaande 1 april 1998, welke lijfrente op de wijze als onder de feiten omschreven, nadat belanghebbende op 26 december 1993 naar de Nederlandse Antillen was geëmigreerd, in mei 1994 door F voor f. 1.680.000,-- is afgekocht.
Naar het bepaalde in artikel 49, eerste lid, aanhef en letter c, van de Wet is een buitenlandse belastingplichtige als belanghebbende belastbaar voor zuivere inkomsten uit arbeid, voorzover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking.
Onder de hiervoor omschreven omstandigheden dient belanghebbende dan ook in beginsel belast te worden voor de afkoopsom van de lijfrente-uitkeringen, welke aanvankelijk op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wet op de loonbelasting 1964 vooralsnog onbelast waren gebleven.
Wel dient te worden onderzocht of ook de BRK voor het onderwerpelijke geval het heffingsrecht aan Nederland doet toekomen, hetgeen naar het bepaalde in het eerste lid van artikel 15 van de BRK het geval is doch waarbij in het vierde lid van dat artikel een uitzondering is opgenomen voor pensioenen en soortgelijke inkomsten.
Aan het hof is niet aannemelijk geworden, dat deze uitzondering in het onderhavige geval van toepassing is.
Voor wat betreft het pensioen verdient daarbij opmerking, dat artikel 7 van de beëindigingsovereenkomst regelt, dat de reservewaarde van de pensioenberekening ten name van belanghebbende bij de verzekeringsmaatschappij waarbij B BV het collectief pensioen heeft ondergebracht, wordt overgeheveld naar een individuele pensioenverzekering op kapitaalsbasis bij de betreffende verzekeringsmaatschappij of een daaraan gelieerde verzekeringsmaatschappij.
Op grond daarvan neemt het hof aan, dat voor het pensioenelement in de beëindigingsovereenkomst kennelijk op geheel eigen wijze is voorzien.
Als het gaat om soortgelijke inkomsten als bedoeld in voormeld lid 4 van artikel 15, moet gedacht worden aan rechten, die nagenoeg uitsluitend dienen tot verzorging van de oudedag of bij arbeidsongeschiktheid van de betrokkene.
Nu – naar vaststaat – de desbetreffende lijfrente eerst 8 jaren na het ontslag ingaat en overigens levenslang is en derhalve ook na de pensioeningangsdatum tot hetzelfde bedrag blijft doorlopen, mede gelet op de leeftijd van belanghebbende ten tijde van het sluiten van de overeenkomst, hebben partijen bij de beëindigingsovereenkomst met de onderwerpelijke in artikel 3b geregelde lijfrente kennelijk niet beoogd soortgelijke inkomsten als hiervoor bedoeld voor belanghebbende tot stand te brengen.
Belanghebbende heeft voorts nog aangevoerd, dat ten minste 25 procent van zijn totale beloning bij B BV buiten Nederland, te weten in de Bondsrepubliek Duitsland en Noorwegen is verdiend, waarmee hij kennelijk beoogt te stellen, dat tot dat bedrag gelet op artikel 10 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te ‘s-Gravenhage op 16 juni 1959, zoals gewijzigd bij Protocollen van 13 maart 1980 en 21 mei 1991 (Trb 1959.85, Trb 1980.61 en Trb 1991.95) en artikel 15 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Noorwegen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Oslo op 12 januari 1990 (Trb 1990/30) het heffingsrecht aan de Bondsrepubliek Duitsland respectievelijk Noorwegen toekomt en niet aan Nederland.
Dat van in die artikelen bedoelde omstandigheden sprake zou zijn is door belanghebbende – op wie te dezen de bewijslast rust – naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt.
Het hof merkt in dat verband nog op, dat blijkens een ambtsedig proces-verbaal van 29 april 1992 – welk stuk ten dele is opgenomen in het arrest van het gerechtshof te Amsterdam van 28 april 1994, dat in afschrift tot de stukken van het geding behoort – G, algemeen directeur van B AS, het volgende heeft verklaard:
“Ik werk al 25 jaar bij het B-concern en ken X goed. X is per 1 januari 1990 ontslagen. Er werd elk jaar een zware discussie gevoerd over de hoogte van het salaris. Alle betalingen gedaan als salaris, commissarissenbeloning, bonus en “consulting fee”, zoals vastgelegd in het arbeidscontract van 3 december 1987, vormen het totaal van zijn normale salaris als “managing director”. Op voorstel van X was hij tot een “split up“ hiervan gekomen. Omdat B er geen nadeel van had ben ik hiermee akkoord gegaan. De uitbetalingen van bonus en “consulting fee” zijn gedaan als volgt: B BV te L betaalde de bonus uit na daartoe opdracht te hebben ontvangen van B AS te M (Noorwegen); B AS betaalde de “consulting fee” uit nadat zij daarvoor een factuur van H BV had ontvangen. X verrichtte alle werkzaamheden inclusief de advieswerkzaamheden als werknemer van B BV. Ik controleerde de bedragen die H BV factureerde niet. Het totale salaris van X stond vast. De splitsing ervan bepaalde X zelf. Ik beschouw alle vergoedingen boven het overeengekomen vaste loon van f. 182.000,-- als bonus, of het nu gaat om een honorarium als adviseur of om een bepaald percentage van de winst.”
En
“X was bij B BV in dienst vanaf 1 april 1975; vanaf 1 maart 1979 als administratief directeur, een positie die hij tot zijn ontslag bij de firma heeft bezet. Ik bevestig dat het stuk gedateerd 3 december 1987 de arbeidsovereenkomst is tussen X en B BV. Ik merk op dat de overeenkomst geldig is vanaf 1 januari 1988, maar dat deze ook een bekrachtiging vormt voor het inkomensjaar 1987. In de eerste plaats kwam het initiatief om de vergoeding op te splitsen van X zelf”.
Ten slotte heeft belanghebbende nog aangevoerd, dat van de zijde van de inspecteur sprake is van een ambtelijk verzuim en het ontbreken van een nieuw feit, dat navordering in de weg staat.
Naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld is hij eerst in 1999 ervan op de hoogte geraakt, dat de onderhavige lijfrentetermijnen waren afgekocht.
Weliswaar was aan de inspecteur bij schrijven van 13 december 1993 meegedeeld, dat belanghebbende voornemens was te emigreren, terwijl namens belanghebbende, gedagtekend 16 februari 1994 een aantal vragen met betrekking tot zijn emigratie werden beantwoord, doch deze stukken behoefden, gelet op de inhoud daarvan, de inspecteur geen aanleiding te geven de afkoop van de lijfrente te veronderstellen of daaromtrent een nader onderzoek in te stellen.
Hetzelfde geldt, mede gelet op de inhoud daarvan, voor het schrijven van 11 januari 1996 van mr. A aan de inspecteur, welk schrijven betrekking had op de overdracht van de verplichting ter zake van de lijfrente-uitkering door E BV aan F, zonder dat daarin de eventuele afkoop daarvan aan de orde kwam.
Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
Het beroep is gegrond voorzover de inspecteur – anders dan hij deed – op de eerste f. 43.267,-- van de belastbare som niet het tarief van artikel 53a van de Wet van 7.05 procent heeft geheven en voor het overige het bijzonder tarief van 45 procent van artikel 57, tweede lid, van de Wet.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op € 2.898,--.
Indien en voorzover belanghebbende mede verzoekt om een veroordeling van de inspecteur in de kosten van de bezwaarprocedure op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht gaat het hof aan dat verzoek voorbij, omdat de tariefskwestie welke in deze procedure tot een verlaging van de navorderingsaanslag leidt, eerst in de fase van de beroepsprocedure aan de orde is gesteld, zodat moet worden aangenomen, dat belanghebbende in de bezwaarfase te dien aanzien geen kosten heeft gemaakt.

7. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag naar een belastbaar binnenlands inkomen van f. 1.680.000,-- (€ 762.350,--) en een belastingvrije som van f. 5.926,-- (€ 2.689,--) te belasten tot een bedrag van f. 43.267,-- (€ 19.633,--) naar het tarief van artikel 53a van de Wet van 7.05 procent en voor het overige naar het bijzonder tarief van 45 procent van artikel 57, tweede lid, van de Wet;
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad f. 60,-- (€ 27,23) aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding in de kosten van de procedure ad € 2.898,-- te betalen door de Staat der Nederlanden.

Gedaan op 8 oktober 2004 door prof. mr. Aardema, vice-president en voorzitter, mr. Drion, raadsheer en prof. dr. Dijstelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. De jong-Braaksma en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van voornoemde griffier en door dezen ondertekend.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AR3985