Geen aftrek lijfrentepremie bij inbreng van onderneming in BV gevolgd door verkoop aan derde

U I T S P R A A K

van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/YY, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.

1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag, gedagtekend 19 september 2002, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 735.168,--. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof waarbij door de griffier van hem een griffierecht is geheven van € 31,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 maart 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de mrs. P. en H. verbonden aan accountants- en belastingadviesbureau A te Y, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, C.
Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij.
Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende en zijn zoon, J. (hierna: de zoon) exploiteerde sinds 1 mei 1985 een veehouderij en akkerbouwbedrijf (hierna: de onderneming) in de vorm van een maatschap. De winstverdeling en de gerechtigdheid in het liquidatiesaldo bedroeg voor belanghebbende 70% en voor de zoon 30%. De maatschapakte is in 1990 gewijzigd waarbij het boekjaar is gesteld op het kalenderjaar en de onderlinge winstverhouding is veranderd in voor een ieder 50%.
2.2. Op 7 april 1998 richten belanghebbende en zijn zoon, ieder voor 50%, een besloten vennootschap op genaamd: "De A B.V." (hierna: de B.V.). De aandelen zijn door iedere aandeelhouder voor ƒ 20.000,-- volgestort. Op 4 mei 1998 richt de BV de werkmaatschappij "A Agrarische Bedrijven B.V." op.
2.3. Op 29 april 1998 sluiten belanghebbende, de zoon, de echtgenote van de zoon, H.(hierna: de schoondochter), en de B.V. een "Overeenkomst tot het aangaan van een maatschap met een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" met de volgende tekst:
"De ondergetekenden:
1. [de belanghebbende]
2. [de zoon]
3. [de schoondochter]
4. [de B.V.]
in aanmerking nemende:
dat door de ondergetekende sub 1 en sub 2 sedert 1 mei 1985 voor gezamenlijke rekening en risico een agrarisch bedrijf hebben uitgeoefend;
dat de ondergetekende sub 3 per 1 januari 1998 tot dit maatschapverband toegetreden is;
dat sedert 1 januari 1998 de agrarische onderneming voor gezamenlijke rekening en risico van de vennoten sub 1, sub 2 en sub 3 wordt geëxploiteerd;
dat deze onderneming ten doel heeft het behalen van winst en dat de door haar uitgeoefende activiteiten zijn gelegen op het terrein van de exploitatie van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord;
dat de ondergetekende sub 1, sub 2 en sub 3 hun ondernemingsactiviteiten wensen voort te zetten in maatschapsverband met [de B.V.];
zijn een voorovereenkomst tot het aangaan van een vennootschap aangegaan welke wordt beheerst door de volgende voorwaarden en bedingen.
1. De ondergetekenden verbinden zich jegens elkaar over te gaan tot het aangaan van een maatschap zulks ter voortzetting van de agrarische onderneming van de ondergetekende sub 1, sub 2 en sub 3.
2. De maatschap wordt gevestigd in Y.
3. De maatschap stelt zich ten doel de exploitatie van een agrarisch bedrijf in de ruimste zin van het woord.
4. De bepalingen van de overeenkomst van maatschap zullen door de ondergetekenden nader schriftelijk worden vastgelegd.
5. De onderneming van de ondergetekenden sub 1, sub 2 en sub 3 wordt met ingang van 1 mei 1998 in maatschapsverband gedreven met als vennoten de ondergetekenden sub 1, sub 2, sub 3 en sub 4.
Aldus overeengekomen te Y,
En ondertekend op 28 april 1998."
2.4. Op 27 mei 1998 wordt tussen belanghebbende, de zoon, de schoondochter en de B.V. enerzijds en mevrouw W anderzijds een koopovereenkomst gesloten waarbij de onderneming wordt verkocht voor de prijs van ƒ 2.900.000,--, dat de levering zal plaatsvinden op 6 augustus 1998 en dat verkoper op die datum de onderneming zal staken. De koop omvat de mestrechten, de ondergrond (1 ha), cultuurgrond (1.19.75 ha), de woning D-dijk 0 te Y, de gebouwen, de roerende zaken, het vee en de voorraden.
Sinds begin 1998 is er contact geweest tussen bovengenoemde koper en verkopers waarbij een eerste bod eind april 1998 niet is geaccepteerd door verkopers.
2.5. Bij overeenkomst van 10 juli 1998 wordt de akte van maatschap tussen belanghebbende en de zoon gewijzigd. De schoondochter treedt per 1 januari 1998 toe met als inbreng haar arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties. De winstverdeling wordt per 1 januari 1998 als volgt aangepast. De bedrijfswinst wordt na een toekenning van een 2,5%'s vergoeding voor het kapitaal als volgt verdeeld; belanghebbende 30%, zoon 40% en schoondochter 30%. De gerechtigdheid in de stille reserves bij staking wordt ten aanzien van de aanvankelijke inbreng voor de belanghebbende ƒ 528.148,-- en 37,5% over het surplus, voor de zoon ƒ 470.548,-- en 37,5% en voor de schoondochter ƒ 332.900,-- en 25%. Ten aanzien van de aanvullende inbreng door belanghebbende wordt die verdeling, voor deze ƒ 258.205,-- en 75% over het surplus en voor de schoondochter ƒ 86.068,-- en 25%.
Belanghebbende en de zoon doen bij brieven van 15 juli 1998 aan de Inspecteur een beroep op de doorschuiffaciliteit van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1998 (hierna: de Wet).
2.6. Bij overeenkomst van 15 juli 1998 wordt de akte van maatschap wederom gewijzigd. De B.V. treedt per 1 mei 1998 toe met als inbreng een bedrag in contanten van ƒ 40.000,--. De winstverdeling wordt per die datum als volgt gewijzigd. De bedrijfswinst wordt na een toekenning van een vergoeding voor het kapitaal van 2,5% als volgt verdeeld; belanghebbende 25%, zoon 30%, schoondochter 25% en de B.V. 20%. De gerechtigdheid in de stille reserves bij staking wordt ten aanzien van de aanvankelijke inbreng voor de belanghebbende ƒ 81.165,-- en 5,625% over het surplus, voor de zoon ƒ 72.526,-- en 5,625%, voor de schoondochter ƒ 51.231,-- en 3,75% en voor de B.V. ƒ 1.161.225 en 85%. Ten aanzien van de aanvullende inbreng van 10 juli 1998 door belanghebbende wordt die verdeling, voor deze ƒ 39.158,-- en 11,25% over het surplus, voor de schoondochter ƒ 13.052,-- en 3,75% en voor de B.V. ƒ 295.856,-- en 85%.
2.7. Op 6 augustus 1998 vindt de notariële overdracht van de in 2.4 genoemde zaken plaats. De koopsom is voldaan door storting op de derdenrekening van de notaris. Bij deze akte levert mevrouw W het geheel meteen door aan haar zoon J..
2.8. Op 26 augustus 1998 verkoopt de B.V. alle aandelen van haar dochter A Agrarische bedrijven B.V. aan een derde. De koopsom bedroeg ƒ 10.000,-- onder de verplichting van koper om een bedrag van ƒ 40.000,-- aan de vennootschap te voldoen ter volstorting van de aandelen.
2.9. Bij lijfrenteovereenkomsten van 10 december 1998 worden overeenkomsten van zuivere lijfrenten ten name van belanghebbende, de zoon en de schoondochter gesloten met de B.V..
Belanghebbende is daarbij een direct ingaande levenslange lijfrente met nabestaandendekking aangegaan van ƒ 47.964,-- per jaar tegen een storting op 1 december 1998 van ƒ 789.940,--. Laatstgenoemd bedrag bestaat voor een bedrag van ƒ 670.476,-- uit gerealiseerde overdrachtswinst en voor een bedrag van ƒ 119.464,-- uit een afname van de fiscale oudedagsreserve.
De zoon is daarbij een direct ingaande lijfrente met nabestaandendekking aangegaan van ƒ 22.487,-- per jaar tot 1 januari 2030 tegen een storting op 1 december 1998 van ƒ 407.099,--.
De schoondochter is daarbij een direct ingaande lijfrente met nabestaandendekking aangegaan van ƒ 20.795,-- per jaar tot 1 januari 2030 tegen een storting op 1 december 1998 van ƒ 372.521,--.
2.10. Per 31 december 1998 zijn de zoon, de schoondochter en hun kinderen uitgeschreven uit de gemeentelijke basisadministratie met vermelding van land van emigratie: Spanje.
2.11. Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen van nihil. Bij die aangifte is een ontvangen lijfrentetermijn van de B.V. ten bedrage van ƒ 3.997,-- aangegeven en een bedrag van ƒ 798.940,-- als lijfrentepremie afgetrokken. De Inspecteur heeft bij de regeling van de aanslag de lijfrenteaftrek en de ontvangen lijfrentetermijn niet geaccepteerd. Na aanpassing van het arbeidskostenforfait is het belastbaar inkomen, na verrekening van verliezen tot een bedrag van ƒ 125.157,--, gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 735.168,--.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. Heeft belanghebbende recht op aftrek van de lijfrentepremie op grond van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet tot een bedrag van ƒ 798.940,--?
Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord:
3.1.2. Dient ten aanzien van belanghebbende ter zake van de in 2.5 genoemde doorschuiving de toepassing van artikel 17 van de Wet achterwege te blijven?
Belanghebbende is van oordeel dat vraag 3.1.1 bevestigend en vraag 3.1.2 ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende
De toetreding van de schoondochter was al eerder overeengekomen.
De aanleiding voor de haast was de invoering per 1 september 1998 van de Wet herstructurering varkenshouderijen. De onderhavige opzet is niet standaard maar er zijn meerdere constructies voor varkenshouderijen opgezet.
Verkoop aan de derde was op 23 of 27 mei 1998. De overdracht aan de B.V. was op 29 april 1998 en mocht het Hof daar anders over oordelen dan is die datum 15 juli 1998. De overeenkomst van 29 april 1998 is schriftelijk uitgewerkt bij overeenkomst van 15 juli 1998. Het tijdsverloop tussen april en juli heeft te maken met de hele discussie rond de herstructurering van de varkenshouderijbedrijven.
De lijfrente is bedongen op 29 april 1998, het was toen al bij mij, gemachtigde, bekend. Later heeft de schriftelijke vastlegging plaatsgehad in de in 2.6 genoemde maatschapsakte. Een deel van de meerwaarde gaat over van de maatschap naar de B.V. en van de winst wordt onmiddellijk de koopsom voldaan voor de lijfrente. De B.V. is toen, 1 mei 1998, ook al gecrediteerd voor dat bedrag.
De zoon heeft zich 31 december 1998 uitgeschreven uit Nederland, hij is echter pas op 7 januari 1999 feitelijk naar Spanje vertrokken en heeft zich daar eind januari laten inschrijven.

De Inspecteur
De onderhandelingen inzake de verkoop van de onderneming liepen al in het voorjaar van 1998 en de onderneming was al lang verkocht ten tijde van de aankoop van de lijfrente in december 1998 zodat er geen verband bestaat tussen het aangaan van de lijfrente en de verkoop van de onderneming.
De maatschapsakte genoemd in 2.6 rept niet over een lijfrente. Die lijfrente komt pas voor in stukken van 10 december 1998. Ik betwist dan ook dat de lijfrenten eerder dan 10 december 1998 zijn bedongen.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 5.693,--.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 45, zevende lid, van de Wet luidt, voor zover te dezen van belang:
"7. Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:
a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:
1°. (...);
2°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon - niet zijnde de echtgenoot - dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht;
(...)".
4.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 november 2000, nr. 35.393, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/188, geoordeeld:
"[D]e wetgever [heeft] bij de Brede Herwaardering als regel vooropgesteld dat voortaan uitsluitend premies verschuldigd aan professionele verzekeraars aftrekbaar zouden zijn, en is de in artikel 45, lid 5, onderdeel a, sub 2, neergelegde uitzondering op die regel blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling (zie onder meer de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 49 en 77) uitsluitend bedoeld voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer. Gelet op deze strekking en de uit de door het Hof aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever de aftrekbaarheid van premies betaald aan zogenoemde 'eigen lichamen' te doen vervallen, dient onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan immers niet worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen."
4.3. Vaststaat dat de onderneming op 27 mei 1998 is verkocht aan mevrouw W en dat de levering en betaling hebben plaatsgevonden op 6 augustus 1998. Ook staat vast dat kopers en verkopers sinds begin 1998 in gesprek waren betreffende die verkoop en dat verkopers eind april 1998 een bod van kopers hebben afgewezen. Tevens staat vast dat belanghebbende de lijfrenteovereenkomst is aangegaan met de B.V. en de premiebetaling voor de direct ingaande lijfrente op zijn vroegst heeft plaatsgehad op 1 december 1998.
4.4. Belanghebbende maakt naar het oordeel van het Hof zijn stelling, dat de onderneming eerst, gedeeltelijk, is vervreemd aan de B.V. en dat daarbij als tegenprestatie de lijfrente is bedongen, niet aannemelijk. Het Hof neemt hierbij het volgende in aanmerking.
De schriftelijke overeenkomst van 29 april 1998 kan naar het oordeel van het hof niet worden aangemerkt als een overeenkomst waarbij een deel van de onderneming wordt vervreemd tegen een lijfrente. De tegenprestatie voor die vervreemding is immers in het geheel niet bepaald. Evenmin is bepaald hoe de winstverhoudingen zullen worden noch wat de inbreng van de toetreder zal zijn. Deze overeenkomst strekt naar het oordeel van het hof dan ook niet verder dan het schriftelijk uiten van een intentie. De overeenkomst van 15 juli 1998 maakt geen melding van een tegenprestatie in de vorm van een lijfrente. Bovendien is die overeenkomst van een latere datum dan de overeenkomst waarbij de onderneming aan een derde, te weten mevrouw W, is verkocht.
De stelling van belanghebbende dat op 29 april 1998, of althans vóór 10 december 1998, reeds een lijfrente was bedongen acht het hof tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk. Voor die stelling is immers geen bewijs anders dan de verklaring van de gemachtigde van belanghebbende bijgebracht, terwijl het toch voor de hand zou hebben gelegen dat daaromtrent een schriftelijke vastlegging zou plaatsvinden.
4.5. Op grond van hetgeen is overwogen onder 4.3 en 4.4 kan naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat het lichaam waaraan de premies zijn betaald, te weten de B.V., de onderneming van belanghebbende heeft overgenomen. De lijfrente kan daarom niet worden aangemerkt als de tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) de onderneming in de zin van artikel 45, zevende lid, aanhef en onderdeel 2 van de Wet.
4.6. Gelet op het vorenstaande moet vraag 3.1.1 ontkennend worden beantwoord en behoeft vraag 3.1.2 geen behandeling. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur zodat het beroep ongegrond moet worden verklaard.

5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan door R.J. Koopman, voorzitter, N. van Beelen en J.W. Zwemmer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 juni 2005.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AU0600