Geen ruimte voor aftrek negatief saldo bij afkoop kapitaalverzekering

UITSPRAAK

van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X wonende te Z, belanghebbende, gemachtigde A tegen de uitspraak in de zaak AWB 05/238 van de rechtbank Leeuwarden van 27 juni 2005 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 15 oktober 2004 aan de belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.270,-- en uit sparen en beleggen van € 108,--.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 21 januari 2005 de
aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 27 juni 2005, verzonden op 28 juni 2005, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen namens belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak is namens belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift (met bijlagen) van 2 augustus 2005, bij het hof ingekomen op 3 augustus 2005.
De inspecteur heeft een verweerschrift (met bijlage) in hoger beroep ingediend.
Namens de belanghebbende is vervolgens een conclusie van repliek (met bijlage) ingediend, waarop de inspecteur heeft gereageerd bij conclusie van dupliek.
De tweede meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 13 februari 2006.
Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde en de heer B namens de inspecteur. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft daarvan kennis kunnen nemen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. Feiten
Het hof verwijst voor de feiten naar punten 1 en 2, opgenomen onder 'Gronden' van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de rechtbank.

3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het negatieve resultaat bij kapitaalsuitkering uit levensverzekering - de ter zake van de verzekering voldane premies overtreffen de afkoopwaarde - in mindering gebracht kan worden op het belastbaar inkomen uit werk en woning.
3.2 Belanghebbendes gemachtigde heeft aangevoerd dat geen sprake is van rente. Hij wijst erop dat de waardevermeerdering van kapitaalverzekeringen voor het grootste gedeelte ontstaat door koerswinst. Nu door onjuist gebruik van het begrip rente in de Wet op de inkomsten-belasting 1964 (hierna: de Wet IB) in feite koerswinst wordt belast - terwijl koerswinst normaliter onbelast is -, acht hij het gerechtvaardigd dat koersverlies in mindering kan worden gebracht op het belastbaar inkomen.
3.3 De inspecteur is van opvatting dat het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. Op grond van artikel 25 van de Wet IB en de wetsgeschiedenis is het zijns inziens niet mogelijk een negatief resultaat uit kapitaalverzekering in mindering te brengen op het belastbaar inkomen uit werk en woning.

4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 De rechtbank heeft geoordeeld dat de tekst van artikel 25, lid 5, van de Wet IB, dat op grond van artikel I, onderdeel AL, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet) van toepassing is, geen ruimte biedt voor de door belanghebbende beoogde aftrek. Tevens heeft de rechtbank geoordeeld dat ook doel en strekking van voornoemd artikellid niet tot de door belanghebbende bepleite aftrek kan leiden.
Naar het oordeel van het hof heeft de rechtbank aldus een juiste beslissing genomen.
In aanvulling op de uitspraak van de rechtbank overweegt het hof nog het volgende.
4.2 Tussen partijen is niet in geschil dat ter zake van de onderhavige kapitaalverzekering op grond van het bepaalde in artikel I, onderdeel AL, lid 1, van de Invoeringswet de bepalingen van de Wet IB van toepassing zijn zoals die luidden op 31 december 2000. Het hof is niet gebleken dat partijen daarbij uitgaan van een onjuist juridisch standpunt, zodat het hof partijen daarin zal volgen. Gesteld noch gebleken is dat een van de uitzonderingen genoemd in voormeld artikellid van toepassing is.
4.3 In de Memorie van Toelichting, wetsvoorstel 21 198, nr. 3, blz. 5, is ten aanzien van kapitaalverzekeringen het volgende opgemerkt:
'Het tweede type verzekeringsproduct waarvoor wijzigingen worden voorgesteld zijn de kapitaalverzekeringen. Het gaat hier met name om levensverzekeringen waarbij een kapitaal wordt uitgekeerd bij in leven zijn op een bepaalde datum (…). Wij stellen voor het rente-element dat in een dergelijke kapitaalsuitkering is begrepen - behoudens in geval van drie nader te behandelen vrijstellingen - te rekenen tot de inkomsten uit vermogen, zulks ongeacht de looptijd en het aantal jaren premiebetaling van de desbetreffende verzekering. Onder het huidige regime is het rente-element in een kapitaals-uitkering vrijgesteld indien onder meer twaalf jaren ter zake premies zijn voldaan. Gebleken is dat de kapitaalverzekering die uitkeert bij leven in het maatschappelijk verkeer in toenemende mate wordt gezien als een vorm van belegging van vermogen en is gaan fungeren als een - fiscaal aantrekkelijk - alternatief voor traditionele spaarvormen. Met die spaarvormen heeft de kapitaalverzekering bij leven grote trekken van gelijkenis. Een en ander komt onder meer tot uitdrukking in het feit dat bij kapitaalverzekeringen de hoogte van de kapitaalsuitkering meer en meer onomstotelijk vast komt te staan en dat hetzelfde geldt voor eventuele afkoopsommen. Ook valt dit af te leiden uit de toenemende werving voor kapitaal-verzekeringen door middel van rendementsvergelijkingen met bijvoorbeeld bancaire spaarvormen. Ons voorstel in dezen is dan ook ingegeven door het oogmerk onevenwichtigheden in de belastingheffing weg te nemen.'
en op blz. 21/22
'Het uitgangspunt van de voorgestelde regeling op het terrein van de kapitaalverzekering is dat het rente-element begrepen in de kapitaalsuitkering uit levensverzekering bij leven in beginsel wordt gerekend tot de inkomsten uit vermogen, ongeacht het aantal jaren waarin premies zijn voldaan. De reden voor deze uitbreiding van belastingheffing ten opzichte van het thans geldende stelsel is dat, afgezien van zeer uitzonderlijke situaties, de omvang van een kapitaalsuitkering bij in leven zijn in overheersende mate wordt bepaald door het kapitaalelement en het rente-element en in verhoudingsgewijs geringe mate door het risico-element. Wij hebben in dit verband reeds gesproken van een toenemende vervaging van de grenzen tussen spaarvormen van banken en verzekeringen waarbij een kapitaal is verzekerd bij in leven zijn op een bepaalde datum. Het wetsvoorstel beoogt de thans bestaande onevenwichtige fiscale behandeling van vergelijkbare en uitwisselbare producten aldus te beëindigen.'
4.4 Uit voorgaande weergave van de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever zich bewust is geweest van het feit dat kapitaalsuitkeringen uit levensverzekeringen en afkoopsommen een risico-element bevatten. Gelet op de (destijds) ondergeschikte rol van het risico-element aan het kapitaalelement en het rente-element heeft de wetgever er uitdrukkelijk voor gekozen om, ter beëindiging van een onevenwichtige fiscale behandeling van vergelijkbare en uitwisselbare producten, de 'rente' begrepen in deze kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering of in de afkoopsommen, tot de inkomsten uit vermogen te rekenen. De rente kan derhalve, anders dan de belanghebbende onder 3.2 bepleit, niet worden gezien als een koerswinst die wordt belast, zodat aftrek van koersverlies ook niet aan de orde is.
4.5 Artikel 25, lid 5, van de Wet IB bepaalt dat de rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering wordt gesteld op het bedrag waarmee de uitkering overtreft hetgeen ter zake van de verzekering aan premies is voldaan. Uit deze tekst blijkt duidelijk dat er geen ruimte is voor de door belanghebbende beoogde aftrek. Gelet op deze tekst acht het hof ook onaannemelijk dat de wetgever, zoals de belanghebbende veronderstelt, over het hoofd heeft gezien dat de saldomethode van voornoemd vijfde lid tot een negatief resultaat kan leiden. Bevestiging hiervan vindt het hof onder meer in hetgeen de wetgever op bladzijde 52 van voornoemde Memorie van Toelichting heeft opgemerkt ter zake van het met een kapitaalsuitkering uit levensverzekering gelijkgeschakelde genoten bedrag uit vervreemding of uit het onherroepelijk worden van de begunstiging (artikel 25, lid 3, onder d, van de Wet IB), te weten:
'Het rente-element wordt berekend ingevolge de saldomethode die geldt voor rechtstreeks uit het
levensverzekeringscontract voortvloeiende kapitaalsuitkeringen. Dit betekent dat van de ontvangen prestatie belast wordt het gedeelte dat uitgaat boven het totaal van de voor de levensverzekering betaalde premies. Is er geen excedent - of is er geen prestatie geleverd (bij voorbeeld bij schenking) - dan wordt ter zake van de vervreemding of het onherroepelijk worden van de begunstiging niets belast'.
en in de omstandigheid dat artikel 35, lid 3, van de Wet IB, - voor zover hier van belang - de aftrekbaarheid van kosten van verwerving van rente, begrepen in het genoten bedrag uit vervreemding of het onherroepelijk worden van de begunstiging, beperkt tot ten hoogste het bedrag dat ter zake van dat recht aan inkomsten wordt genoten.
4.6 Nu ingevolge het bepaalde in het tweede lid van artikel I, onderdeel AL, van de Invoeringswet de rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering die volgens de Wet IB tot de inkomsten behoort, voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt aangemerkt als inkomen uit werk en woning, is het negatieve resultaat als bedoeld onder 3.1 terecht niet in mindering gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de aangevallen uitspraak dient te worden bevestigd.

5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. De beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus vastgesteld op 28 april 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. F.J.W. Drion en mr. J. Huiskes, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AW7274