Uitkering aan kinderen uit levensverzekeringsovereenkomst met overleden vader belast met successierecht; levensverzekeringsuitkering uit vermogen erflater ontvangen
CONCLUSIE A-G BIJ ARREST HOGE RAAD DER NEDERLANDEN | |
Advocaat-Generaal : | Mr. Niessen |
Zaaknummer : | 43.527 |
Datum conclusie : | 23 augustus 2007 |
Belastingmiddel : | Successierecht |
Uitspraak Hof Den Bosch : | Klik hier voor de uitspraak |
Zaaknummer : | BK 04/02545 |
Datum : | 28 juli 2006 |
Arrest Hoge Raad : | klik hier voor het arrest |
Zaaknummer : | 43.527 |
Datum : | 11 juli 2007 |
CONCLUSIE
Nrs. 43 527 en 43 528
Mr. Niessen
Successierecht 2000
Derde kamer B
Conclusie inzake
X1 en X2
tegen
de Minister van Financiën
23 augustus 2007
1. Inleiding
1.1 Aan belanghebbenden
zijn ter zake van de verkrijgingen uit de nalatenschap van hun vader A aanslagen
in het successierecht opgelegd; na daartegen gemaakt bezwaar zijn zij van de
uitspraak daarop in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
1.2 Beide aanslagen waren, na vermindering bij uitspraak op bezwaar, opgelegd
naar een verkrijging van ƒ 4.955.676 en zijn door het Hof bij zijn uitspraken
van 28 juli 2006, nrs. 04/02545(1)
en 04/02548 verminderd tot aanslagen naar een verkrijging van telkens ƒ 3.955.676.
1.3 Belanghebbenden hebben op regelmatige wijze tegen de inhoudelijk gelijkluidende
uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën
heeft in beide zaken een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel beroep
in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben ieder verweer gevoerd tegen het
in hun zaak aanhangig gemaakte incidentele beroep in cassatie. De geschriften
in beide zaken zijn inhoudelijk steeds gelijkluidend. De onderhavige conclusie
heeft betrekking op beide zaken.
1.4 Het geschil betreft kort gezegd de vraag welke gevolgen voor de toepassing
van het successierecht zijn verbonden aan een uitkering uit een door de erfgenamen
bij erflater afgesloten overeenkomst van levensverzekering waarbij deze als
verzekeraar en als verzekerd lijf fungeerde, en waarbij hij tevens de voor de
premiebetaling benodigde middelen heeft geschonken aan de verzekeringnemers.
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor een volledige weergave
van de feiten en het geschil verwijs ik naar de uitspraken van het Hof.
2.2 In december 1995 sloot erflater met belanghebbenden (zijn kinderen) en met
A-B, met wie hij in mei 1996 huwde, overeenkomsten onder de naam overlijdensrisicoverzekering.
Bij deze overeenkomsten bedong hij voor elk van zijn beide kinderen ƒ 3.000.000,
uit te keren bij zijn overlijden voor 21 december 2005; telkenjare op 21 december
tot en met 2004 of tot eerder overlijden van erflater zouden de kinderen ƒ 23.175
aan premie aan hem voldoen.
2.3 Erflater schonk jaarlijks een som ter grootte van het premiebedrag aan belanghebbenden
die daarmee de premie voldeden.
2.4 Erflater overleed op 7 december 2000. In 2.7 van de uitspraken vermeldt
het Hof dat elk van beide kinderen tot dan toe ƒ 231.750 aan premie had voldaan;
kennelijk is hier sprake van een verschrijving: aangezien vijf premietermijnen
waren vervallen, had ieder de helft van dat bedrag voldaan.
2.5 Belanghebbenden hebben ieder uit hoofde van de zojuist genoemde overeenkomsten
ƒ 3.000.000 ontvangen. Partijen houdt verdeeld de vraag of deze bedragen - na
aftrek van de betaalde premies - zijn onderworpen aan de heffing van successierecht.
2.6 Het Hof heeft geoordeeld dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord
waarbij het de leer van de wetsontduiking heeft toegepast. Het Hof geeft overigens
niet expressis verbis aan welke rechtsregel het geschonden acht. Ik versta zijn
oordeel aldus dat het voor wat betreft de toepassing van de leer van de wetsontduiking
doelt op het bepaalde in art. 13 Successiewet 1956 (hierna: de Wet). Tevens
heeft het geoordeeld dat de artikelen 9 en 11 der Wet in gevallen als de onderhavige
naar tekst en strekking niet van toepassing zijn.
2.7 Belanghebbenden voeren in cassatie aan dat eerstgenoemd oordeel van het
Hof ontoereikend is gemotiveerd en bovendien berust op een onjuiste opvatting
aangaande de leer van de wetsontduiking. De minister voert vier gronden aan
waarom de onderhavige uitkeringen voor de heffing van successierecht moeten
worden behandeld als erfrechtelijke verkrijgingen. Drie daarvan zijn neergelegd
in de middelen van het incidentele beroep in cassatie en één in
het verweerschrift van de minister.
2.8 In deze conclusie neem ik de vier standpunten van de minister als leidraad
(in resp. nrs. 3 - 5 en nr. 6).
3. Is sprake van een overeenkomst van levensverzekering?
3.1 De minister is van oordeel
dat de onderhavige overeenkomsten niet een levensverzekering behelzen en dat
de uitkeringen die voorwerp van geschil vormen, rechtstreeks - bij wege van
'informeel legaat' - uit de nalatenschap afkomstig zijn.
3.2 Voor de toepassing van het successierecht verstaat de Hoge Raad onder 'levensverzekering':
álle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal of een rente,
op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de uitkering of de premie-betaling
of beide in enigerlei opzicht afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn
of de dood van een of meer bepaalde personen' (HR 9 december 1959, BNB 1960/21).
3.3 Noch deze noch andere gangbare definities van levensverzekering(2) eisen
dat de verzekeringnemer de overeenkomst aangaat met een professionele verzekeraar(3),
hoezeer dat ook wel het meest voorkomende geval is en niettegenstaande de omstandigheid
dat het bereik van de Wet op het Levensverzekeringbedrijf 1922 en later de Wet
toezicht verzekeraars beperkt bleef tot maatschappijen die van het sluiten van
(voor zover hier relevant) overeenkomsten van levensverzekering hun bedrijf
maakten.(4) In mijn dissertatie schreef ik over de verzekeraar: 'In vele gevallen
wordt deze rol vervuld door een beroepsverzekeraar (verzekeringsmaatschappij),
maar noodzakelijk is dit niet. In de zeventiger jaren is de aandacht fiscaalrechtelijk
sterk verschoven in de richting van lijfrente-overeenkomsten waarbij niet-professionele
verzekeraars optreden.'(5) De praktijk van de jaren zeventig heeft dan ook ertoe
geleid dat in de belastingwetgeving eisen worden gesteld aan de persoon van
de verzekeraar in regelingen waarin faciliteiten worden verleend voor lijfrenten
en kapitaalverzekeringen (zie bijvoorbeeld art. 3.116 en 3.126 Wet inkomstenbelasting
2001 betreffende de zogenoemde overnemende ondernemer). Daarbij kent art. 3.126,
lid 1, onderdeel a, ten 1e, van die wet die faciliteiten eveneens toe in bepaalde
gevallen waarin met in principe willekeurige personen een lijfrente-overeenkomst
wordt aangegaan.
3.4 Een tweede punt dat door de minister wordt aangekaart, betreft het samenvallen
van de rollen van verzekeraar en verzekerde. Noch de Wet noch de in de literatuur
opgestelde definities kennen beperkingen op dit punt. W.J.M. van Veen schreef
in zijn dissertatie: 'Behalve de hoedanigheid van contractspartij spelen bij
de levensverzekering nog twee hoedanigheden een rol. Dit zijn de hoedanigheid
van begunstigde en die van verzekerde. Deze kunnen afzonderlijk of gezamenlijk
met de persoon van de verzekeringnemer samenvallen.'(6) De verzekeringnemer
kan tevens optreden in de hoedanigheid of rol van begunstigde en die van verzekerde.
Dat de rollen van verzekeraar en begunstigde niet kunnen samenvallen, vloeit
uit de aard der zaak voort: de verzekeraar kan niet uit zijn eigen vermogen
een risico voor zichzelf dekken. Verzekeraar en verzekerde zullen in de meer
gebruikelijke levensverzekeringen ook nimmer in één persoon samenvloeien,
eenvoudigweg omdat de verzekeraar in die gevallen een bedrijf is een niet een
natuurlijk persoon. Ik neem aan dat Van Veen en andere auteurs om deze reden
deze combinatie niet plegen te noemen.
3.5 In het minder gebruikelijke maar fiscaal wel relevante geval waarin een
natuurlijk persoon als verzekeraar optreedt, laat de natuur der dingen wel toe
dat de verzekeraar verzekerde is. Voor het bestaan van een overeenkomst van
levensverzekering is de relatie met enig leven van wezenlijke betekenis, maar
- daargelaten de nimmer tot volstrekte helderheid gebrachte vraag of bij levensverzekeringen
een belang moet worden vereist(7) - kan elke persoon verzekerde zijn. Bovendien
kan het een zinvol beding in een contract zijn: het is niet ongewoon dat een
lijfrente die loopt ten laste van een overnemende ondernemer (genoemd in 3.3),
eindigt bij diens overlijden, en voor een verzekeraar/natuurlijk persoon kunnen
afhankelijk van de omstandigheden en hem aanbelangende motieven voldoende argumenten
bestaan om een uitkering te laten vrijvallen bij zijn overlijden in plaats van
een verplichting te laten bestaan ten laste van zijn erven teneinde op een nader
bepaald ander onzeker tijdstip te expireren. Daarbij kunnen bijvoorbeeld een
rol spelen de vraag op welk moment de uitkeringsgerechtigde de middelen nodig
heeft, en hoe risicovol de latente vordering op de erven wordt geacht.
3.6 Een aspect, dat ook in de thans voorliggende zaak naar voren werd gebracht,
kan mede zijn dat de onzekerheid die de herroepelijkheid van de uiterste wilsbeschikking
uit de aard in zich draagt een reden kan zijn een kapitaalverzekering af te
sluiten. Een andere reden is dat door het aangaan van een kapitaalverzekering
wordt vermeden dat over de erfenis conflicten ontstaan. Met deze figuur wordt
het terrein van het 'contractueel erfrecht'(8) betreden. B.M.E.M. Schols(9)
schrijft daarover: 'Zolang het niet de gehele nalatenschap of een evenredig
gedeelte daarvan betreft, bestaat er, gelet op art. 4:4 lid 2 BW, genoeg ruimte
voor contractueel erfrecht. De grens is de 'erfstelling bij overeenkomst.' Deze
is nietig.'
Over de voorliggende zaken schrijft deze auteur(10) in bespiegelende zin:
'In hoeverre is contractuele bescherming op dit vlak wenselijk? Toen vader in
2000 overleed waren er nog geen erfrechtelijke bescherming biedende 'andere
wettelijke rechten', niet voor echtgenoten en niet voor kinderen. Een verklaring
voor het verschil in behandeling door het Hof van echtgenoten en kinderen zou
wellicht gelegen kunnen zijn in het ontbreken destijds van een nooderfrechtelijke
'legitieme portie' voor echtgenoten. Maar zelfs met een legitieme kan het wenselijk
zijn dat de kinderen in de vorm van een overeenkomst zekerheid geboden wordt
tegen de erfrechtelijke aanwezigheid van een stiefmoeder met grote verzorgingsbehoeften
of nog concreter tegen de onbezonnenheid van een langstlevende op vrijersvoeten.
Bijvoorbeeld in het licht van het waarborgen van hun fundamentele behoeften
als 'verzorging, opvoeding of levensonderhoud en studie'. In zoverre heeft wat
mij betreft een regeling op het gebied van contractueel erfrecht altijd genoeg
'body' oftewel civielrechtelijke realiteit om fraus legis te voorkomen. En dan
heb ik het nog niet eens over het feit dat ook een legitieme portie gelet op
de faciliteit van niet-opeisbaarheid van art. 4:82 BW feitelijk wellicht reeds
afgeschaft, althans zoals in casu, in relatie tot de 'stiefmoeder'. (...) Overigens
waren er in de bezwaarfase al de eerste conflicten tussen de echtgenote en de
kinderen te ontwaren.'
3.7 Het beginsel van de contractvrijheid laat (derhalve) toe dat iemand met
zijn vermoedelijk toekomstige erfgenamen een overeenkomst aangaat die ertoe
kan leiden dat vermogen overgaat anders dan volgens de regels van het civiele
erfrecht. (Deze regel leidt evenwel uitzondering wanneer partijen handelen in
fraudem legis, maar dat is thans nog niet aan de orde.) Juist omwille van deze
omstandigheid is in de Wet het omvangrijke stelsel van fictiebepalingen tot
ontwikkeling gebracht.
3.8 Tevens betoogt de minister dat de 'leer van het zelfstandige recht'(11)
in een casus als de onderhavige geen opgeld doet en dat de door de begunstigden
verkregen uitkeringen (mede) om die reden rechtstreeks uit het vermogen van
de erflater voortvloeien. De genoemde leer komt kort gezegd erop neer dat de
begunstigde de uitkering verkrijgt uit het vermogen van de verzekeraar en niet
uit dat van de verzekeringnemer. In het onderhavige geval is die tegenstelling
naar ik meen niet aan de orde. Onbetwist is dat de uitkering afkomstig is uit
het vermogen van de natuurlijk persoon die erflater en verzekeraar is. Nu de
erflater zich contractueel heeft verbonden tot het doen van uitkeringen die
leiden tot een van zijn nalatenschap deel uitmakende verplichting, verkrijgen
de belanghebbenden de uitkeringen niet krachtens erfrecht maar uit hoofde van
de overeenkomst.
3.9 Gezien het vorenstaande meen ik dat nu moet worden onderzocht of sprake
is van een fictieve erfrechtelijke verkrijging in de zin der Wet.
4. Toepassing van art. 11, lid 2, der Wet
4.1 De minister verdedigt
dat in de onderhavige gevallen sprake is van fictieve erfrechtelijke verkrijgingen
in de zin van art. 11, lid 2, der Wet.
4.2 Art. 11 ziet op verkrijgingen ingevolge verblijvings-, toescheidings- en
overnemingsbedingen. Het tweede lid betreft 'goederen, waaromtrent een overeenkomst
is gesloten krachtens welke die goederen bij overlijden van de rechthebbende
zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten
of één of meer van hen.'
4.3 Dienaangaande merkt R.T.G. Verstraaten over de thans voorliggende zaken
op(12): 'Evenmin kon geheven worden op grond van art. 11, tweede lid. Deze fictie
ziet op gevallen waarin op grond van een door erflater gesloten overeenkomst,
bij of na zijn overlijden ten laste van zijn nalatenschap iets gevorderd kan
worden door zijn wederpartij (een optie, ook wel genoemd recht van overneming,
uit te oefenen bij of na het overlijden van de optiegever). De Hoge Raad heeft
duidelijk beslist dat de toepassing van deze fictiebepaling beperkt is tot gevallen
waarin de vordering pas ontstond na erflaters overlijden. Art. 11, tweede lid,
geldt dus niet als de vordering reeds bestond op het moment van overlijden van
de erflater.(13) In de gegeven gevallen bestond door zijn overlijden vóór
21 december 2005 zijn verplichting tot uitkering van het verzekerde bedrag al
op het tijdstip van zijn overlijden (op 7 december 2000), waardoor het een illusie
was te veronderstellen dat over die uitkering geheven zou kunnen worden op grond
van art. 11, tweede lid.'
4.4 Art. 11, lid 2, der Wet vindt toepassing in geval van kansovereenkomsten
en wanneer een optierecht is verleend.(14) Wat verder nog onder deze bepaling
valt, en in het bijzonder onder de bewoordingen 'zullen toebehoren aan', wordt
in de literatuur als onduidelijk gekenschetst. J. van Slooten(15) wijst erop
dat Hof 's-Gravenhage op basis van een uitvoerige exegese tot de, door de Hoge
Raad kennelijk aanvaarde, slotsom kwam dat er onvoldoende aanwijzingen bestaan
om aan te nemen dat de bepaling mede toepassing moet vinden ten aanzien van
'zaken welke tijdens het leven van de eigenaar door deze onvoorwaardelijk werden
verkocht voor een bepaalde prijs met beding dat de levering en de betaling van
de koopprijs binnen een bepaalde termijn na zijn overlijden zal plaatsvinden.'
H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer trekken uit dit arrest de conclusie - die
ik onderschrijf - dat de clausule 'zullen toebehoren aan' ziet op gevallen waarin
'de eigendom bij het overlijden over[gaat], zonder dat daartoe nog enige rechtshandeling
vereist is'.(16)
4.5 Art. 11, lid 2, heeft betrekking op goederen die zich ten tijde van het
overlijden van de erflater in diens vermogen bevinden, en krachtens een van
de zojuist genoemde bedingen overgaan in het vermogen van iemand anders. In
de onderhavige gevallen bestaat evenwel reeds ten tijde van erflaters leven
een voorwaardelijke ('latente') verplichting die tegelijkertijd met het overlijden
'acuut' wordt, zodat tot de nalatenschap een desbetreffende schuld behoort.
Belanghebbenden verkrijgen niet een goed - zo al moet worden aangenomen dat
onder deze term in dit verband ook een geldsom kan worden begrepen - uit de
nalatenschap doch hebben een vordering ten laste van de nalatenschap. Belanghebbende
heeft als verzekeraar een verplichting op zich genomen die reeds bij zijn leven
bestaat, terwijl de bedingen waarop art. 11, lid 2, ziet, afspraken inhouden
omtrent hetgeen na overlijden van de erflater met diens goederen gebeurt.
4.6 Op grond van het vorenstaande meen ik dat art. 11, lid 2, in de onderhavige
gevallen niet van toepassing is. Daar komt nog bij dat het in de wettelijke
systematiek niet voor de hand ligt om als het gaat om de successierechtelijke
gevolgen van een levensverzekering, een andere bepaling dan art. 13 toe te passen.
5. Toepassing van art. 13 der Wet
5.1 Art. 13, eerste volzin,
der Wet belast 'al wat tengevolge van of na het overlijden van een erflater
wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering' als fictieve
erfrechtelijke verkrijging 'tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen
van de erflater is onttrokken'.
5.2 In de onderhavige gevallen zijn de middelen ter betaling van de premies
door de belanghebbenden verkregen uit schenkingen van de erflater. In het premieschenkingsarrest
HR 17 februari 1954, BNB 1954/140, is beslist dat voor de toepassing van de
laatstgeciteerde zinsnede dergelijke schenkingen buiten beschouwing blijven,
aangezien de wet schenkingen met toepassing van de onderhavige wet afzonderlijk
belast. Het Hof oordeelde onder verwijzing naar dit arrest dat in de voorliggende
gevallen de toepassing van art. 13 door de slotzinsnede van de eerste volzin
in principe wordt uitgesloten.
5.3 De minister voert daartegen het volgende aan: 'Anders dan in voormeld arrest
gaat de premie niet naar een derde, maar vloeit [zij] terug in het vermogen
van de erflater/verzekeraar. Naar mijn mening heeft dit arrest dan ook geen
gelding in een situatie als hier aan de orde.' Ik versta deze stellingname aldus
dat de schenking en premiebetaling feitelijk geen betekenis hebben, dus een
schijnhandeling vormen, en dat daarom het onderhavige geval ongelijk is aan
dat uit genoemd arrest. Deze stelling treft geen doel, aangezien in feitelijke
instantie niet is betwist dat de schenkingen en de premiebetalingen reële
betalingen uit verschillende rechtsverhoudingen zijn, en de ontkenning daarvan
- als van feitelijke aard - niet voor het eerst in cassatie aan de orde kan
worden gesteld.
5.4 Voorts voert de minister aan dat ingeval de uitkering ten laste van de nalatenschap
komt, wel degelijk 'iets' aan het vermogen van de erflater is onttrokken. Het
Hof wijst deze stelling af op de grond dat 'de uitkering niet "voor de
verkrijging" kan zijn onttrokken. De uitkering is immers de verkrijging.'
Indien het Hof hiermee bedoelt dat in het woord 'voor' in de onderhavige wettekst
een tijdsbepaling moet worden gelezen, kan ik de redenering niet volgen: van
een verkrijging kan geen sprake zijn zonder een uitkering die daaraan, al is
het slechts een ondeelbaar moment, vooraf gaat.
5.5 Belanghebbenden verdedigen dat de slotzinsnede ziet op premiebetalingen,
en hun kan worden toegegeven dat de wetgever dit voor ogen zal hebben gestaan,
aangezien het geval waarin de uitkering ten laste van erflaters vermogen komt,
uitzonderlijk is. Maar nu zoals ik hierboven heb betoogd en belanghebbenden
ook voorstaan, het geval waarin erflater tevens verzekeraar is, als een reële
en derhalve onder art. 13 vallende levensverzekering moet worden erkend, dient
zich de vraag aan welke betekenis de slotzinsnede van het eerste lid daarvoor
heeft.
5.6 Een regeling voor heffing van successierecht over uitkeringen uit levensverzekering
was reeds opgenomen in de Successiewet 1859, maar niet eerder dan door de invoeging
van art. 84 daarin bij de Wet van 20 januari 1917, Stb. 189. Bepaald werd: 'al
wat ten gevolge van het overlijden van een ingezetene des Rijks krachtens eene
overeenkomst van levensverzekering (...) wordt verkregen, wordt (...) geacht
door diens overlijden uit zijn boedel te zijn verkregen, tenzij (...) wordt
aangetoond, dat voor de verkrijging niets aan het vermogen van den overledene
is onttrokken.'
5.7 De MvA verklaarde de strekking van de slotzinsnede, die bij NvW werd toegevoegd,
als volgt: 'de feiten, die aanleiding geven tot het vorderen van belasting,
moeten door den ambtenaar kunnen worden bewezen; uit die feiten vloeit het vermoeden
voort dat de persoon, die de uitkeering ontvangt, door den overledene is bevoordeeld:
aan hem moet echter het recht worden toegekend aan te toonen, dat dit vermoeden
niet juist is.' J.P. Sprenger van Eyk schreef: 'De bij de nota van wijziging
voorgestelde veranderingen hadden ten doel, met handhaving van het vooropgezette
beginsel dat elke verkrijging uit een overeenkomst van levensverzekering zou
belast worden, onverschillig wie de verzekering heeft gesloten, toch zooveel
mogelijk te bereiken, dat alleen de bevoordeling uit zoodanige overeenkomst
voortspruitende, getroffen zou worden.'(17)
5.8 J.P. Sprenger van Eyk(18) beschreef - ter illustratie van de reikwijdte
van het in 5.6 genoemde art. 84 - een situatie als de onderhavige, waarin de
rol van verzekeraar met die van verzekerde samenvalt:
'Men zou de opmerking kunnen maken dat A behalve verzekeraar tevens verzekerde
is (de persoon n.l. wiens leven verzekerd is ten behoeve van B). Men zou echter
het doel van art. 84 [thans art. 13 SW] geheel voorbij streven, wanneer men
op dien grond B ging belasten als bevoordeeld door een beding bij levensverzekering
dat hij zelf gemaakt heeft. Art. 84 moge elke uitkering door een verzekeraar
gedaan ten gevolge van het overlijden van de verzekerde belasten als ware die
uitkering een voordeel, door den verkrijger aan de verzekerde ontleend, dit
vermoeden van bevoordeling verliest elken schijn van grond, waar er slechts
twee partijen zijn, de verzekeraar (tevens verzekerde) die een uitkering belooft
en de verkrijger, die zoodanige uitkeering heeft bedongen. Bevoordeling door
middel van levensverzekering kan in zodanig geval niet vermoed worden, want
de denkbeelden verzekering van een geldsom en bevoordeling met diezelfde geldsom
sluiten elkaar uit.
Toch kan de verkrijging die ten gevolge van het overlijden plaats heeft, als
fictief bestanddeel van den boedel van den eerststervende belast worden, echter
niet op grond van art. 84 maar op grond van art. 9'.
Dat, zoals J.P. Sprenger van Eyk betoogde, 'de denkbeelden verzekering van een
geldsom en bevoordeling met diezelfde geldsom' elkaar uitsluiten, houd ik voor
onjuist. Dat bij degene die een overeenkomst van levensverzekering aangaat,
geen animus donandi voorzit, staat niet eraan in de weg dat de uitkomst van
een dergelijke overeenkomst kan zijn dat het vermogen van de begunstigde wordt
bevoordeeld.
5.9 In het oorspronkelijk ontwerp van wet dat leidde tot de Successiewet 1956
(Wet van 28 juni 1956, Stb. 362) werd voorgesteld de slotzinsnede te vervangen
door de volgende tekst: '... tenzij in verband met de verkrijging nimmer iets
aan het vermogen van de overledene werd onttrokken.'
5.10 Bij NvW werd deze tekst gewijzigd in: '...tenzij de bevoordeling in het
geheel niet aan de erflater kan worden toegerekend.' De MvA hield onder meer
in: 'Als criterium geldt hierbij of hetgeen krachtens levensverzekering of derdenbeding
wordt verkregen kan worden beschouwd als een voordeel dat (mede) aan de erflater
kan worden toegerekend. Het gaat er dus om of aan de begunstigde een vermogensrecht
ten deel valt dat middellijk of onmiddellijk in het toedoen van de erflater
zijn aanleiding vond.'
5.11 Ook deze tekst haalde het Staatsblad niet. Hij werd door aanvaarding van
amendement nr. 26 van Hofstra c.s. vervangen door die welke thans in de wet
is opgenomen (zie nr. 5.1). Daarmee wenste de wetgever de situatie die was ontstaan
door het premieschenkingsarrest te bestendigen.(19)
5.12 Hofstra betoogde tijdens de mondelinge behandeling 'dat het hier gaat om
vermogensverhoudingen; (...) dat het de vraag is, of het voordeel, dat ontstaat,
al dan niet ten laste is gekomen van het vermogen van de overledene.'(20)
5.13 Ik kom tot de volgende bevinding. De op art. 13 SW stoelende heffing komt
niet tot stand indien 'voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater
is onttrokken'. De standaardsituatie waarin deze exceptie aan de orde is, is
die waarin een verzekeringnemer zelf een uitkering bedingt bij overlijden van
iemand anders en daarvoor de premie voldoet. Er is dan geen reden om successierecht
te heffen: er vindt immers geen overgang van vermogen van de overledene naar
de begunstigde plaats. Die reden is er in gevallen als de onderhavige wel: nu
de uitkeringen zijn gedaan uit het vermogen van de erflater, heeft een dergelijke
vermogensovergang wel plaatsgevonden, is althans niet aangetoond dat het ontstane
voordeel niet ten laste van het vermogen van de overledene gekomen.
6. Toepassing van de leer van de wetsontduiking
6.1 Ingeval Uw Raad met
het Hof van oordeel is dat de onderhavige uitkeringen niet door middel van 'gewone'
wetsinterpretatie onder art. 13 der Wet kunnen worden gebracht, is thans aan
de orde de door de fiscus zowel voor het Hof als in cassatie - kennelijk (zie
ook onder 2.6 hierboven) - verdedigde stelling dat zulks met toepassing van
de leer van de wetsontduiking wel het geval is. Het Hof heeft die stelling -
eveneens kennelijk - tot de zijne gemaakt, maar belanghebbenden betwisten dat
oordeel in cassatie.
6.2 Daarbij ga ik ervan uit dat de wet, anders dan ik in 5.13 heb betoogd, aldus
zou moeten worden gelezen dat voor de slotzinsnede van art. 13, eerste volzin,
der Wet alleen van belang zijn de eventuele ten laste van het vermogen van de
erflater gekomen premies.
6.3 Aan de eerste in de hier relevante rechtspraak(21) gestelde eis, te weten
dat de uitgevoerde rechtshandeling of het complex van rechtshandelingen, leidt
tot vermindering van belastingheffing, is voldaan, aangezien in het onder 6.2
bedoelde geval de uitkeringen vrij zouden zijn van successierecht, terwijl zonder
deze rechtshandeling(en) de uitkeringen niet hadden plaatsgevonden en de nalatenschap
dus groter zou zijn geweest.
6.4 Dan is aan de orde de vraag of belastingbesparing de beweegreden, althans
doorslaggevende reden is geweest voor de onderhavige rechtshandeling(en). Het
Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord door te oordelen dat belanghebbenden
de stelling van de Inspecteur dat dit inderdaad het geval is geweest, onvoldoende
hebben weersproken.
6.5 Het eerste bezwaar tegen dit oordeel van het Hof is dat het ten onrechte
de bewijslast lijkt te leggen op de belanghebbenden. Weliswaar had het Hof van
belanghebbenden tegenbewijs mogen verlangen, indien was vastgesteld dat bij
objectieve beschouwing redelijkerwijs slechts anti-fiscale motieven aan de verrichte
handelingen ten grondslag lijken te liggen, maar die vaststelling is niet gedaan.(22)
6.6 Volgens A.M. Vrenegoor(23) 'wringt er iets' tussen de onderhavige uitspraken
en die in de zaak van de weduwe:
'Ter onderbouwing van de constatering dat sprake is van fraus legis volstaat
het hof met de mededeling dat de stelling van de inspecteur dat de doorslaggevende
reden belastingbesparing was, door belanghebbende onvoldoende is weersproken.
In de uitspraak komen geen verdere details naar voren met betrekking tot de
situatie van de kinderen op het moment van het aangaan van de verzekering. Waren
zij op dat moment nog minderjarig of studerend of op andere wijze voor het behoud
van hun toenmalige levensstandaard economisch afhankelijk van het geld van hun
vader, dan zou het sluiten door een kind van een overlijdensrisicoverzekering
op het leven van zijn vader een gebruikelijke handeling zijn geweest.'
6.7 Belanghebbenden hebben een beroep op de contractsvrijheid gedaan en betoogd
dat de gekozen weg reële verschillen oplevert met het geval waarin de vermogensovergang
door middel van vererving plaatsvindt. Anders dan de minister meen ik dat deze
stellingname inhoudt dat de belanghebbenden de gekozen weg met het oog op die
verschillen hebben gekozen, bijvoorbeeld omdat het wenselijk kan zijn dat de
kinderen in de vorm van een overeenkomst zekerheid wordt geboden (zie 6.6 en
3.6), maar dat is feitelijk niet komen vast te staan. Ik acht 's Hof afwijzing
van de stelling van belanghebbenden zonder nadere motivering, die ontbreekt,
onbegrijpelijk, zodat in zoverre 's Hofs uitspraak in zoverre niet in stand
kan blijven (zie echter hierna).
6.8 De derde eis waaraan moet zijn voldaan, is deze dat het honoreren van het
nagestreefde belastingvoordeel in de gegeven omstandigheden in strijd met doel
en strekking van de wet is. Aan die eis is naar mijn mening onder de in 6.2
gemaakte veronderstelling niet voldaan. Dan moet immers ervan uit worden gegaan
dat de wetgever een levensverzekeringsuitkering die uit het vermogen van de
erflater wordt gedaan, niet met successierecht heeft willen belasten, mits de
premie niet uit zijn vermogen is voldaan. In zoverre is de situatie dan gelijk
aan die welke in het premieschenkingsarrest (zie 5.2) aan de orde was en waarbij
de Hoge Raad overwoog 'dat (...) art. 84 geen ruimte laat aan te nemen, dat
vader (...) de bedoeling heeft gehad om de wet te ontduiken, daar hij blijkens
de vaststaande feiten niet anders heeft gedaan dan gebruik maken van een figuur,
welke de wetgever niet onder art. 84 heeft willen brengen.'
7. Beoordeling van de beroepen in cassatie
7.1 Belanghebbenden voeren
in hun beroep in cassatie terecht aan dat het Hof in de bestreden uitspraak
ten onrechte de leer van de wetsontduiking van toepassing heeft geoordeeld (zie
onderdeel 6 hierboven). Zulks kan echter wegens de gegrondbevinding van het
incidentele beroep niet tot cassatie leiden.
7.2 De eerste twee middelen uit het incidentele beroep in cassatie van de minister
van Financiën falen op de gronden uiteengezet in onderdelen 3 en 4 hierboven,
maar het derde slaagt gezien het in onderdeel 5 betoogde.
8. Conclusie
Deze conclusies strekken tot ongegrondverklaring van de beroepen in cassatie van belanghebbenden en tot gegrondverklaring van de incidentele beroepen in cassatie van de minister.
De procureur-generaal
a-g
1 Gepubliceerd in NTFR 2006/1398
en 1435 en V-N 2006/60.1.3.
2 Zie J. Brouwer, Het begrip levensverzekering in de inkomstenbelasting na de
Brede herwaardering, dissertatie, Deventer 1993, blz. 35 e.v. en 188 e.v.
3 Reeds A.W. Wichers verwierp deze eis, niet alleen de iure constituto doch
ook de iure constituendum (De rechtsleer der levensverzekerings-overeenkomst,
's-Gravenhage 1925, blz. 257 e.v.).
4 Hetzelfde geldt voor de thans van kracht zijnde toezichtswetgeving, zie de
definitie van 'levensverzekeraar' in art. 1:1 Wet op het financieel toezicht.
5 Het begrip lijfrente in de inkomstenbelasting, Deventer 1982, blz. 62.
6 De levensverzekering, Zwolle 1992, blz. 7.
7 Zie dienaangaande J. Brouwer, a.w., blz. 93 e.v.
8 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, dissertatie, Deventer
2005.
9 B.M.E.M. Schols, 'Kruislings' verzekeren in een fraus legis 'rondje'? Boter,
kaas en eieren met art. 13 SW en andere ficties, FBN 2007/8.
10 B.M.E.M. Schols, a.w., blz. 7-8.
11 Deze leer is zeer vaak in de literatuur aan de orde gesteld. Zie W.M.A. Kalkman,
Begunstiging bij levensverzekering, dissertatie VU Amsterdam 1997, blz. 78 e.v.,
en de daar vermelde wetgeving, rechtspraak en literatuur, alsmede I.J.F.A. van
Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer
2002, blz. 198-200.
12 'Een beperking van de gelding van het premieschenkingsarrest?', Kwartaalbericht
Estate Planning maart 2007, blz. 11-12.
13 [Noot van de auteur:] Zie HR 22 juli 1980, BNB 1981/332, waarin werd beslist
dat de fictie geen toepassing kan (...) vinden als bij het overlijden van de
erflater reeds een leveringsverplichting bestond op grond van een door hem gesloten
verkoopovereenkomst met uitstel van levering van het verkochte tot na zijn dood.
14 HR 12 december 1959, BNB 1960/20, en HR 30 juni 1976, BNB 1976/192, beide
met noot van H. Schuttevâer.
15 Noot in FED Succ. 1956: Art. 11: 9 e.v. bij het in noot 10 genoemde arrest
HR 22 juli 1980, nr. 19.955.
16 De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk, Deventer 1998, blz. 107.
17 De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, zevende
druk door B.J. de Leeuw, 's Gravenhage 1930, blz. 840.
18 A.w., blz. 826.
19 I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 222-223.
20 Tweede Kamer Zitting 1955-1956, blz. 831.
21 Behandeld in R.E.C.M. Niessen, Cursus Belastingrecht, Capita Algemeen Belastingrecht,
hoofdstuk 6, in het bijzonder 6.3.3 e.v., Deventer (losbladig).
22 R.E.C.M. Niessen, a.w., 6.3.4.
23 Commentaar in NTFR 2006/1435, blz. 15.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: BB4363