Lijfrenteverplichting die leidt tot een persoonsgebonden aftrekpost kan niet tevens in aftrek worden gebracht op de rendementsgrondslag

UITSPRAAK

als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X te Z, eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.

Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd met dagtekening 15 december 2005, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.565, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 13.531 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 262.192.

1.2. Eiser heeft op 11 januari 2006 een bezwaarschrift ingediend. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 januari 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.3. Daartegen is door eiser een beroepschrift ingediend dat door de rechtbank is ontvangen op 2 februari 2007. Bij brief van 6 maart 2007 heeft eiser de gronden van het beroep toegelicht.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2007 te Haarlem. Namens eiser zijn verschenen drs. A en mr. B, beiden als belastingadviseur verbonden aan kantoor C BV. Namens verweerder is verschenen mr. D.

Tussen partijen vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiser heeft bij notariële akte van 20 december 2000 een lijfrente geschonken aan de Stichting E ter grootte van zes jaarlijkse termijnen van € 72.605. De eerste lijfrenteuitkering zal eiser schenken op 31 december 2000.

Eiser heeft over het jaar 2001 een aangifte IB/PVV ingediend. Op het belastbaar inkomen uit werk en woning (box I) heeft hij een jaarlijkse termijn van € 72.605 voortvloeiend uit de lijfrenteverplichting jegens de Stichting E als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht. Samen met de andere giften bedraagt de persoonsgebonden aftrek
€ 81.911.
Voorts heeft hij als rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen (box III) opgenomen een bedrag van € 6.268.900. Hierin heeft hij de contante waarde van de bovengenoemde lijfrenteverplichting als schuld in aanmerking genomen. De contante waarden van de lijfrenteverplichting worden door eiser op1 januari 2001 gesteld op
€ 314.341 en op 31 december 2001 op € 257.453, hetgeen resulteert in een gemiddelde waarde van € 285.897. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt volgens de aangifte € 250.756.

2.3. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de in de aangifte bij de berekening van de rendementsgrondslag voor box III vermelde schuld vanwege de lijfrenteverplichting niet geaccepteerd. De rendementsgrondslag is bepaald op € 6.554.797.

Geschil

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de contante waarde van de lijfrenteverplichting ad € 285.897 als schuld in aftrek kan worden gebracht op de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit box III.

3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit box III van € 250.756.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Beoordeling van het geschil

4.1. Art. 2.14, eerste en tweede lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna:Wet IB 2001), luidt als volgt:
“1. Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.
2. Voor zover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.”

4.2. Niet is in geschil dat de betaalde lijfrentetermijn als persoonsgebonden aftrek in box I in aanmerking kan worden genomen. Eiser stelt zich op het standpunt dat tevens de contante waarde van de lijfrenteverplichting als schuld in box III in aanmerking kan worden genomen. Hij is allereerst van mening dat dit standpunt in overeenstemming is met de tekst van het eerste lid van artikel 2.14 Wet IB 2001. Genoemde bepaling ziet niet op samenloop van voordelen (in casu de betaling van de jaarlijkse lijfrente als persoonsgebonden aftrek) enerzijds en vermogensbestanddelen (in casu de lijfrenteverplichting van toekomstige termijnen) anderzijds. Artikel 2.14, tweede lid Wet IB 2001 is uitsluitend voor de samenloop van vermogensbestanddelen geschreven. Nu de lijfrenteverplichting geen inkomen genereert, heeft dat als consequentie dat het tweede lid ook niet van toepassing is.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat de letterlijke tekst van de wet aanknopingspunten lijkt te bieden voor de grammaticale uitleg die eiser er aan geeft. Volgens de letterlijke tekst heeft artikel 2.14, eerste lid Wet IB 2001 betrekking op de allocatie van het (al dan niet negatieve) voordeel dat uit een bron voortvloeit en niet op de bron zelf. Voorts lijkt het tweede lid van artikel 2.14 Wet IB 2001 slechts te zijn opgenomen om toedeling van hetzelfde vermogensbestanddeel (als bron) aan de verschillende boxen te voorkomen.
De rechtbank ziet zich daarmee gesteld voor de vraag of de tekst van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 ondubbelzinnig en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar is en indien het antwoord op die vraag ontkennend luidt wat de bedoeling van de wetgever met het opnemen van deze bepaling is geweest.

4.4. Uit de parlementaire behandeling bij invoering van de Wet IB 2001 kan echter worden afgeleid dat de wetgever een andere bedoeling heeft gehad bij het opnemen van deze bepaling.

“Uitgangspunt van deze rangorderegeling is dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box I – inkomen uit werk en woning – of box II – inkomen uit aanmerkelijk belang – moet worden belast, niet (meer) in de grondslag van het forfaitaire rendement moet worden begrepen. Zo wordt voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen zou worden getroffen met dubbele heffing. In het verlengde daarvan blijven ook de schulden die betrekking hebben op dergelijke vermogensbestanddelen bij de bepaling van het belastbare voordeel uit vermogen buiten aanmerking. Dit betekent dat (voordelen uit) vermogensbestanddelen die als zodanig onder de reikwijdte van het forfaitaire rendement zouden kunnen vallen, toch niet in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken indien deze via box I of box II al in de belastingheffing worden betrokken.”
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 6

“Om onzekerheid te voorkomen is deze rangorderegeling in het tweede lid aangevuld met een bepaling die specifiek ziet op de wijze waarop moet worden omgegaan met vermogensbestanddelen. De inkomsten behorend bij vermogensbestanddelen waarvan gebruik wordt gemaakt bij de verwerving van het inkomen uit werk en woning en het inkomen uit aanmerkelijk belang worden volgens de hoofdstukken 3 en 4 in de heffing betrokken. Reeds uit de aard der zaak vloeit dan ook voort dat met deze vermogensbestanddelen verband houdende inkomsten in beginsel niet voor een tweede maal in de heffing worden betrokken in de vorm van het in hoofdstuk 5 forfaitair vastgestelde inkomen uit sparen en beleggen. Dit betekent bijvoorbeeld dat bezittingen en schulden die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen niet tot de grondslag voor de berekening van het forfaitaire rendement worden gerekend. Een en ander is in de formulering van het tweede lid tot uitdrukking gebracht.”
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 83

“In de boxen I en II geldt als uitgangspunt dat schulden die kunnen worden gekoppeld aan vermogensbestanddelen ter zake waarvan de voor- en nadelen kunnen worden toegerekend aan die boxen, eveneens in de desbetreffende box in aanmerking moeten worden genomen. Als voorbeeld kan in dit verband worden genoemd de situatie dat de aankoop van een tot hoofdverblijf dienende eigen woning met een hypothecaire geldlening wordt gefinancierd.”
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 83

4.5. Gelet op deze toelichting wijst de tekst van het wetsartikel niet ondubbelzinnig naar de uitleg als door eiser voorgestaan. Doel en strekking van de in artikel 2.14 van de Wet IB 2001 opgenomen rangorderegeling is om niet uitsluitend (al dan niet positieve) voordelen aan één van de drie boxen toe te rekenen onder uitsluiting van de andere twee boxen, maar tevens te voorkomen dat het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel (dat een voordeel genereert of kan genereren) afzonderlijk in één van de boxen in de heffing wordt betrokken.

4.6. Gezien de parlementaire behandeling is de uitwerking zoals eiser die voorstaat in strijd met doel en strekking van de bestreden bepaling en ook overigens in strijd met de systematiek van de Wet IB 2001.
Een andersluidend oordeel zou er toe leiden dat het doen van een schenking in de vorm het aangaan van een lijfrenteverplichting die kwalificeert als aftrekbare schenking, tot dubbele aftrek zou leiden: de contante waarde van de lijfrenteverplichting in elk jaar dat deze op de rendementsgrondslag in mindering komt in box III en de daadwerkelijk betaalde lijfrentetermijn als persoonsgebonden aftrek in box I in het jaar waarin de betaling plaatsvindt. Onderhavige lijfrenteverplichting kan immers niet los worden gezien van de daaruit voortvloeiende lijfrentetermijnen.

4.7. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14, eerste lid Wet IB 2001 niet van toepassing is bij volgtijdelijke samenloop. In casu vermindert de persoonsgebonden aftrek het inkomen van volgende jaren en de lijfrenteverplichting vermindert de rendementsgrondslag van het onderhavige jaar.
Er is voorts een kwantitatief verschil tussen de omvang van de lijfrenteverplichting en de som van de persoonsgebonden aftrekken, omdat slechts de contante waarde van de persoonsgebonden aftrek als schuld in box III in aanmerking wordt genomen.

4.8. De rechtbank kan eisers standpunt ten aanzien van volgtijdelijke samenloop niet volgen. Los van de vraag of in casu sprake is van gelijktijdige samenloop of volgtijdelijke samenloop kan uit artikel 2.14 Wet IB 2001 niet worden afgeleid dat deze bepaling slechts ziet op gelijktijdige samenloop. Doel van het artikel is te voorkomen dat een vermogensbestanddeel en een daarmee samenhangende (negatief) voordeel als zodanig in twee boxen de hoogte van het belastbaar inkomen beïnvloedt.

4.9. Eiser is voorts van mening dat artikel 2.14 Wet IB 2001 niet van toepassing is op persoonsgebonden aftrekposten, omdat deze bepaling beoogt de samenloop tussen de verschillende boxen te regelen. De persoonsgebonden aftrek is een boxoverstijgende aftrek die in de situatie waarin de aftrek in box III in aanmerking moet worden genomen tot samenloop binnen box III zou leiden, hetgeen tot willekeurige uitkomsten kan leiden.
Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 slechts zien op de wijze waarop de persoonsgebonden aftrek wordt geëffectueerd. De omstandigheid dat het uiteindelijke effect van de toerekening afhankelijk is van de aanwezigheid van inkomen in een bepaalde box betekent echter niet dat de toerekeningregels van artikel 6.2 Wet IB 2001 de toepassing van de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 blokkeren.

4.10. Tot slot stelt eiser dat als gevolg van toepassing van artikel 2.14 Wet IB 2001 een verschil in behandeling ontstaat tussen een lijfrenteverplichting waarbij de daaruit voortvloeiende giften wel als persoonsgebonden aftrek kan worden aangemerkt en een lijfrenteverplichting waarbij de daaruit voortvloeiende giften niet als persoonsgebonden aftrek kan worden aangemerkt.
De rechtbank is van oordeel dat de situatie waarin de betaling van een uit een lijfrenteverplichting voortvloeiende termijn niet leidt tot aftrek op het inkomen wezenlijk verschilt van de onderhavige situatie, zodat een afwijkende behandeling van deze verschillende gevallen niet in strijd is met doel en strekking van artikel 2.14 van de Wet IB 2001.

4.11. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 18 september 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.G. Kemmers, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. J.M. van Kempen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BB3785