Tenonrechte afgetrokken premies voor kapitaalverzekering met lijfrenteclausule terecht nagevorderd en geen sprake van opgewekt vertrouwen

UITSPRAAK BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE 'S-HERTOGENBOSCH
Belastingkamer : Derde meervoudige
Zaaknummer : BK 07/00265
Datum uitspraak : 20 maart 2009
Belastingmiddel : Inkomstenbelasting

UITSPRAAK

op het hoger beroep van de heer X, wonende te Y, hierna: belanghebbende, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 5 april 2007, nummer AWB 07/1288 in het geding tussen belanghebbende en de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen aanslag voor het jaar 2003.


1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2001 en 2002 navorderingsaanslagen opgelegd en voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 39.794, welke laatstbedoelde aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Bedoelde uitspraak van de Inspecteur was in één geschrift verenigd met de uitspraken op de bezwaarschriften met betrekking tot de voor 2001 en 2002 opgelegde navorderingsaanslagen.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende geen griffierecht geheven.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van 106.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 6 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.6. Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten.


2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Op 1 december 1989 heeft belanghebbende met A N.V. een overeenkomst van levensverzekering gesloten met polisnummer 0000000 met een looptijd tot de einddatum 1 oktober 2021. Deze overeenkomst is gewijzigd op 1 januari 1995. Uit hoofde van deze overeenkomst heeft belanghebbende onder meer een recht op uitkering bij in leven zijn op de einddatum van f 112.815 en indien hij voor die datum overlijdt, ontstaat een recht op uitkering van f 11.610 vermeerderd met alle vanaf 1 januari 1995 betaalde premies. Overeengekomen is voorts dat deze uitkeringen bij opeisbaarheid uitsluitend kunnen worden gebezigd als koopsom voor lijfrente.

2.2. In 2003 heeft belanghebbende uit hoofde van de in 2.1 bedoelde overeenkomst een premie betaald van 1.141. Belanghebbende heeft deze premie in zijn aangifte over 2003 in aftrek gebracht als een premie ter zake van lijfrente.

2.3. Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur de in 2.2 bedoelde premie niet in aftrek toegelaten.


3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

3.1.1. Voldoet de overeenkomst van levensverzekering aan de wettelijke voorwaarden op grond waarvan de premie in aftrek kan komen?

3.1.2. Heeft de Inspecteur de correctie ten onrechte aangebracht nu hij belanghebbende niet dan wel te laat heeft geïnformeerd omtrent de niet-aftrekbaarheid en mogelijkheid tot polisconversie?

3.1.3. Heeft de Rechtbank belanghebbende een behoorlijke rechtsgang en een eerlijke behandeling van de zaak in de zin van de artikelen 2 en 14 IVBPR en van artikel 6 EVRM onthouden?

3.1.4. Heeft de Inspecteur ter zake van de aftrek van de premie een rechtens te honoreren vertrouwen geschonden?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is telkens de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende
Op de vraag van het Hof of ik door A niet ben geïnformeerd omtrent de fiscale gevolgen van de Brede herwaardering voor mijn polis antwoord ik als volgt. Van A heb ik geen enkele informatie ontvangen. Ik heb geen tussenpersoon die namens A optreedt. Ik pleeg de premie rechtstreeks aan A te betalen.
Deze polis voldoet volgens mij aan alle vereisten voor premie-aftrek. In wezen is het volgens mij een pensioenregeling. Ik ben op de hoogte van de inhoud van het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, BNB 2007/102, maar ik ben van mening dat deze casus anders is en voorts hoop ik op omgaan van de Hoge Raad.
Waar ik mij heb beroepen op artikel 4 van het IVBPR bedoel ik artikel 14.
Ik meen dat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt niet alleen doordat hij bij aanslagregeling 2001 en 2002 de premieaftrek heeft geaccepteerd maar ook omdat hij bekend was met de inhoud van de polis en niet heeft ingegrepen. Ik heb de polis tweemaal aan de Belastingdienst ter inzage gegeven vóór de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
De vraag van het Hof of ik in de toelichting op de aangifte 2001 niet iets heb gelezen omtrent de aftrekbaarheid van premies voor een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule beantwoord ik ontkennend.

Ik heb inmiddels contact gehad met A en men heeft mij voorgesteld de polis aan te passen. Ik houd dat voorstel nog in beraad.

De Inspecteur
Deze polis was al sedert 1992 niet meer als polis van lijfrente in aanmerking te nemen. Er zit een afkoopmogelijkheid in en onbekend is wie de genieter van de lijfrente zal zijn.
Ik heb de polis tweemaal ter inzage gehad. Eenmaal ter zake van de aanslagregeling voor 1999, toen wist ik dat het ging om een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule maar heb ik de aftrek toch gegeven. De andere maal in 2004 ter zake van de aanslagregeling voor 2003. Er was voor 2003 geen renseignement van A en daarom is over 2003 een nader onderzoek ingesteld. Tevens moest de basisruimte worden beoordeeld.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vermindering van de aanslag conform aangifte en tot veroordeling van de Inspecteur in de kosten van het geding. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.


4. Gronden

De vraag of de overeenkomst voldoet aan de wettelijke voorwaarden
4.1.1. Op grond van het gestelde in de artikelen 1.7 en 3.124 van de Wet IB 2001 komen slechts voor aftrek in aanmerking premies voor verzekeringen welke een aanspraak geven op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Nu belanghebbendes polis aanspraak geeft op een kapitaalsuitkering en die polis bovendien, gelijk de Inspecteur heeft gesteld en niet door belanghebbende gemotiveerd is weersproken, afgekocht kan worden, voldoet die polis naar het oordeel van het Hof onder de Wet IB 2001 derhalve niet aan de voorwaarden voor premieaftrek.

4.1.2. Aan het in 4.1.1 bedoelde oordeel doet niet af de omstandigheid dat, gelijk door belanghebbende gesteld, de polis in wezen een pensioenregeling, althans een essentieel deel daarvan, is. De in de polis vervatte regeling is niet te kwalificeren als een pensioenregeling in de fiscale zin reeds op grond van de in 4.1.1 genoemde overwegingen.

4.1.3. In zoverre belanghebbende stelt dat belastingplichtigen rechtens dan wel in feite zijn gedwongen hun kapitaalpolis met lijfrenteclausule om te zetten in een polis die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek zoals deze gelden onder de Wet IB 2001, berust zulks op een onjuiste lezing van de Wet IB 2001 en van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 2002, nr. CPP2002/1275 (hierna: het Besluit). Een belastingplichtige die in het bezit is van een zodanige polis, is geenszins verplicht die polis om te zetten. Indien hij echter de premie op die polis in aftrek op zijn inkomen wil brengen dient hij zelf het initiatief te nemen om de polis om te zetten in een welke in overeenstemming is met de voorwaarden welke de Wet IB 2001 ter zake stelt.

4.1.4. De omstandigheid dat tussen partijen was overeengekomen dat de uitkering uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente doet aan in 4.1.1 bedoelde oordeel niet af, nog daargelaten de omstandigheid dat die bepaling door partijen in onderling overleg nader kan worden gewijzigd, ingetrokken, of buiten uitvoering worden gelaten. Van een gelijkstelling van kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule enerzijds en lijfrenteverzekeringen anderzijds, zoals die vóór 1992 gold in het toen vigerende artikel 25, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is sedert 1 januari 1992 immers geen sprake meer.

4.1.5. In zoverre belanghebbende stelt dat de polis materieel een afkoop- en beleningsverbod inhield omdat bij afkoop of belening het recht op winstdeling in gevaar zou komen, verwerpt het Hof deze stelling, omdat het verval van winstdeling niet impliceert dat de polis niet zou kunnen worden afgekocht dan wel beleend. Ook overigens is niet gebleken dat de polis een afkoop- of beleningsverbod inhoudt.

4.1.6. Ook belanghebbendes stelling dat, omdat hij een pensioentekort heeft hetwelk aanleiding geeft tot voldoende ruimte voor premieaftrek, de polis voldoet aan het begrip lijfrente zoals dit in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 omschreven staat, waarmee hij, naar het Hof verstaat, kennelijk bedoelt dat voldaan is aan de voorwaarden voor premieaftrek, wordt vergeefs voorgedragen. De enkele omstandigheid dat sprake is van een ruimte voor premieaftrek brengt niet met zich dat een premie betaald in het kader van een niet als lijfrente kwalificerende overeenkomst, daardoor wel voor aftrek kwalificeert.

4.2. Op 1 januari 2001 is de Wet IB 2001 in werking getreden. Ten aanzien van een polis als die van belanghebbende, waarop ook na 1 januari 1992 het voordien vigerende regime van toepassing was gebleven en waarvan de looptijd nog niet was verstreken, wordt ingevolge de Wet IB 2001 en het daarbij behorende overgangsrecht het vóór 1 januari 1992 vigerende regime niet verder geprolongeerd (HR 11 augustus 2006, nr. 40 371, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/102).

4.3. Op grond van het in 4.1 en 4.2 overwogene is het gelijk met betrekking tot vraag 3.1.1 aan de Inspecteur.

De vraag betreffende de informatieplicht van de Inspecteur
4.4. Het Hof verstaat het door belanghebbende ingenomen standpunt met betrekking tot de in 3.1.2 bedoelde vraag als een beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Naar het oordeel van het Hof wordt dit beroep vergeefs voorgedragen. Een inspecteur is in het algemeen niet gehouden een belastingplichtige te informeren voordat deze een aangifte doet dat een bepaalde post die eerder wel in aftrek kon komen niet langer in aftrek kan worden toegelaten. Dit geldt evenzeer in het onderhavige geval waar de Inspecteur voor de aanslagregeling voor 1999 de beschikking heeft gehad over de polis. Het ligt op de weg van belanghebbende - en niet die van de Inspecteur - om bij het doen van de aangifte zich ervan te vergewissen of een door hem in aftrek te brengen bedrag terecht in aftrek wordt gebracht. Indien belanghebbende dit laatste - al dan niet per abuis - niet heeft gedaan dient de Inspecteur over te gaan tot correctie van het ten onrechte in aftrek gebrachte bedrag, ook al heeft de Inspecteur belanghebbende niet eerder geïnformeerd dat de aftrek niet (meer) kan plaatsvinden. Vraag 3.1.2 dient derhalve te worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.

De vraag betreffende de schending van het IVBPR en het EVRM
4.5. De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 2.8 van zijn uitspraak onder meer geoordeeld dat, nu belanghebbende zijn grieven met betrekking tot schending van de artikelen 2 en 14 van het IVBPR en van artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM eerst ter zitting heeft aangebracht, de Inspecteur niet de gelegenheid heeft gehad zich hier tegen te verweren. Dit oordeel wordt door belanghebbende terecht bestreden, nu belanghebbendes ter zake ter zitting voor de Rechtbank aangevoerde stellingen niet een wijziging in het onderwerp van de rechtsstrijd behelsden doch veeleer een aanvulling van de rechtsgronden van het beroep. Het Hof overweegt daarnaast dat belanghebbende blijkens het gestelde in zijn pleitnota voor de Rechtbank uitdrukkelijk verklaard heeft zich niet op bedoeld Eerste protocol te beroepen. Een en ander leidt echter niet tot de conclusie dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

4.6.1. In zoverre belanghebbende met het door hem ter zake van vraag 3.1.3 geconcludeerde beoogt te betogen dat de artikelen 2 en 14 van het IVBPR zijn geschonden doordat de fiscus een interpretatie geeft aan het in de Wet IB 2001 gestelde, welke in strijd is met het fundamentele recht op rechtsbescherming zoals gegarandeerd door de genoemde artikelen van het IVBPR en ook overigens grote rechtsonzekerheid ontstaat voor belastingplichtigen, verwerpt het Hof dit betoog omdat het bekend maken van een interpretatie van een wettekst door de fiscus niet strijdig is met het recht op rechtsbescherming. Indien belanghebbende zich met die interpretatie niet kan verenigen, staat het hem vrij - zoals hij ook heeft gedaan - zich tegen die interpretatie te verzetten door in bezwaar en beroep te komen tegen een aanslag waarin die door hem gewraakte interpretatie van de wettekst door de Belastingdienst is neergelegd.

4.6.2. Ook voor het overige verwerpt het Hof belanghebbendes stelling dat de artikelen 2 en 14 van het IVBPR en 6 van het EVRM zijn geschonden en dat hij geen eerlijke behandeling van zijn zaak heeft gehad. Belanghebbende heeft overigens geen feiten of omstandigheden aangevoerd welke tot deze conclusie leiden. Ook het in 4.5 bedoelde oordeel van de Rechtbank levert niet een omstandigheid op die tot deze conclusie leidt reeds omdat tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep openstaat.

De vraag betreffende de schending van het gewekte vertrouwen
4.7.1. In zoverre belanghebbende zijn beroep op het vertrouwensbeginsel doet steunen op het argument dat de Inspecteur aanvankelijk de geclaimde premieaftrek onder de Wet IB 2001 heeft geaccepteerd en later van mening is veranderd, wordt het vergeefs voorgedragen. Gesteld noch gebleken is dat het gestelde accepteren berustte op een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur ten gevolge waarvan bij belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen is ontstaan.

4.7.2. In zoverre belanghebbende dat beroep doet steunen op het argument dat de Inspecteur de premie bij de aanslagregeling voor 2001 en 2002 accepteerde terwijl hij op de hoogte was van de inhoud van de polis nu hij deze in 1999 van belanghebbende ter inzage had gekregen wordt dit onder verwijzing naar het hiervoor onder 4.5 en 4.7.1 overwogene, verworpen.

4.7.3. Overigens zijn feiten noch omstandigheden gesteld of gebleken welke leiden tot de conclusie dat de Inspecteur een rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de premie aftrekbaar zou zijn. Vraag 3.1.4 dient derhalve te worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.

Slotsom
4.8. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het onderhavige hoger beroep ongegrond dient te worden verklaard.

Griffierecht
4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Proceskosten
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.


5. Beslissing

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.


Aldus gedaan op: 20 maart 2009 door N. van Beelen, voorzitter, P. Fortuin en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BI4810