Goudenhanddrukfonds is geen open fonds voor gemene rekening en stamrechtaanspraak behoort tot loon (stamrechtvrijstelling artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 niet van toepassing)
UITSPRAAK BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE ARNHEM | |
Belastingkamer : | Derde meervoudige |
Zaaknummer : | BK 10/00561 |
Datum uitspraak : | 6 september 2011 |
Belastingmiddel : | Loonbelasting |
Uitspraak rechtbank Arnhem : | Klik hier voor de uitspraak |
Zaaknummer : | AWB 09/377 |
Datum: | 11 november 2010 |
UITSPRAAK
van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak
van de rechtbank Arnhem van 11 november 2010, nummer AWB 09/377,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december
2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen
opgelegd ten bedrage van € 18.060. Tevens is een bedrag van € 1.764 aan heffingsrente
in rekening gebracht. De heffingsrente is ambtshalve verminderd tot € 368.
1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank
Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van
11 november 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft bij brief van 10 december 2010 – bij het Hof ingekomen
op 14 december 2010 – tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2011 te Arnhem.
Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende verbonden
aan A en de Inspecteur.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan
deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1 Medio 2002 heeft A een product met de naam ‘Goudenhanddrukfonds’ in de
markt gezet. Het product voorziet in het ter zake van ontslagvergoedingen afsluiten
van stamrechten in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de
loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) met daartoe opgerichte fondsen voor gemene
rekening.
2.2 In de jaren 2002 en 2003 heeft A over het ‘Goudenhanddrukfonds’ overleg
gevoerd met de Belastingdienst. Dit heeft geresulteerd in een vaststellingsovereenkomst,
die erin voorziet dat ter zake van het onderbrengen van ontslagvergoedingen
in daartoe opgerichte fondsen niet zal worden nageheven als het verzoek om goedkeuring
is gehonoreerd voor 25 juli 2003. Overigens is afgesproken dat lopende en nieuwe
verzoeken door de Belastingdienst zullen worden afgewezen en dat ten aanzien
van de vraag of een overeenkomstig het ‘Goudenhanddrukfonds’ opgericht fonds
kwalificeert als een erkende verzekeraar in de zin van artikel 11, lid 1, letter
g, in verbinding met artikel 19a, lid 1, letter d, van de Wet LB een proefprocedure
zal worden gestart. De onderhavige zaak betreft die proefprocedure.
2.3 B, geboren in 1965, is in dienstbetrekking werkzaam geweest. Bij de beëindiging
van de dienstbetrekking is aan hem een ontslagvergoeding toegekend van € 25.000.
2.4 C, geboren op in 1956, is in dienstbetrekking werkzaam geweest. Bij de beëindiging
van de dienstbetrekking heeft hij een ontslagvergoeding ontvangen van € 18.000.
2.5 Op 10 november 2003 heeft B het ‘open fonds voor gemene rekening B’ (hierna:
Fonds B) opgericht. In de oprichtingsakte is – voor zover hier van belang –
het volgende bepaald:
‘Oprichtingsakte open fonds voor gemene rekening B
(…)
Artikel 1: Definities
In deze akte wordt verstaan onder:
a. (…)
e. de beheerder: B;
f. de bewaarder: een of meer in Nederland gevestigde bankinstellingen of vermogensbeheerders;
(…)
Artikel 3: Doel en beleggingen
Het fonds heeft tot doel het beleggen van vermogen in de ruimste zin des woords,
waaronder het aangaan en nakomen van stamrechtverplichtingen, zulks teneinde
de participanten in de uiteindelijke opbrengst te doen delen.
(…)
Artikel 5: Beheerder en bewaarder
1. Het beheer over het fonds wordt gevoerd door de beheerder. (…)
2. De van de beheerder onafhankelijke bewaarder wordt belast met de bewaring
van de fondswaarden.
(…)
Artikel 6: Participaties
1. Het fondsvermogen is verdeeld in participaties, waarvan blijkt uit verhandelbare
bewijzen van deelgerechtigdheid.
Iedere participatie geeft recht op een evenredig deel van het fondsvermogen.
2. De participaties luiden niet op naam en zijn vrij verhandelbaar.
3. Bij de oprichting van het fonds bedraagt het aantal participaties tien (10)
van nominaal honderd euro (€ 100), waarvan bij B voornoemd tien (10) participaties
(…) worden geplaatst.
Artikel 7: Uitgifte, inkoop en overdracht van participaties
(…)
5. De participaties kunnen vrijelijk aan derden worden overgedragen zonder toestemming
van het fonds en de participanten.
(…)
Artikel 12: Kosten en vergoedingen
1. Ten laste van het fondsvermogen komen de navolgende kosten en lasten:
- de door de beheerder, uit hoofde van zijn (…) functie in rekening gebrachte
kosten;
- de door de bewaarder, uit hoofde van zijn (…) functie in rekening gebrachte
kosten;
- de door derden in rekening gebrachte kosten, verbonden aan de oprichting van
het fonds, het kopen, verkopen, beheren, bewaren en administreren van de fondswaarden
alsmede aan het verrichten van daarmee verband houdende werkzaamheden (…).
(…)
Artikel 17: Glijclausule
Indien onherroepelijk komt vast te staan dat enige bepaling in deze fondsvoorwaarden
geheel of gedeeltelijk strijdig is met de al dan niet wettelijke definitieregels
voor een open fonds voor gemene rekening, als bedoeld in artikel 2, tweede lid
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, dan zal die bepaling in de fondsvoorwaarden
met terugwerkende kracht vervallen. Alsdan zullen door de beheerder, zonodig
in overleg met de Belastingdienst, vanaf de aanvang nieuwe fondsvoorwaarden
worden vastgesteld, die wel voldoen aan de al dan niet wettelijke definitieregels
voor een open fonds voor gemene rekening, als bedoeld in artikel 2, tweede lid
van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”
2.6 Op dezelfde datum is tussen dit fonds, als verzekeraar, en B als verzekeringnemer
een stamrechtovereenkomst gesloten. In de stamrechtovereenkomst is – voor zover
hier van belang – het volgende bepaald:
“in aanmerking nemende:
(...)
- dat de ex-werkgever aan de verzekeringnemer bij de beëindiging van deze
arbeidsovereenkomst een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van
gederfd of te derven loon heeft toegekend als bedoeld in artikel 11, lid 1,
letter g van de Wet op de loonbelasting 1964;
- dat de waarde van deze aanspraak is vastgesteld op € 25.000 (…);
- dat de ex-werkgever bereid is tegen algehele kwijting van zijn verplichtingen
ter zake dit bedrag te storten als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen
bij de verzekeraar;
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1
Verzekeraar verplicht zich, ingaande 1 juli 2030, of zoveel eerder of later
als partijen nader onderling overeenkomen, doch niet later dan in het jaar waarin
verzekeringnemer de leeftijd van 65 jaar bereikt, twee of meer periodieke uitkeringen
uit te keren ten behoeve van verzekeringnemer, of, na zijn overlijden, ten behoeve
van zijn partner, waarbij de eisen van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet
op de loonbelasting 1964 van toepassing zullen zijn.
(…)
Artikel 3
1. De hoogte van de periodieke uitkeringen zal (actuarieel) worden berekend
aan de hand van het op moment van ingang aanwezige kapitaal, welk kapitaal evenwel
slechts als rekengrootheid zal dienen en niet in contanten kan worden uitgekeerd,
en van de op moment van ingang in het levensverzekeringsbedrijf in Nederland
gebruikelijke tarieven.
2. Het in het vorige lid bedoelde kapitaal is gelijk aan de door de verzekeringnemer
gestorte koopsom ad € 25.000 (…) vermeerderd met de tot het moment van ingang
jaarlijks bijgeschreven rente, waarvan het percentage te stellen is op tenminste
de marktrente voor langlopende leningen. Het kapitaal is echter nooit hoger
dan de tegenwaarde van de door de verzekeraar terzake van de door de verzekeringnemer
gestorte koopsom gehouden beleggingen.
3. Indien en voorzover het in een percentage uitgedrukte netto-rendement, dat
door de verzekeraar op de in het vorige lid bedoelde koopsom, inclusief daarop
reeds bijgeschreven rente, wordt behaald in enig jaar hoger is dan het in het
vorige lid bedoelde rentepercentage, wordt het kapitaal in dat jaar vermeerderd
met dat netto-rendement, nadat hierop één procent in mindering
is gebracht.
4. Indien het in het tweede lid bedoelde (rente-)percentage en/of het in het
derde lid bedoelde op het nettorendement in mindering gebrachte (rente-)percentage
naar het oordeel van de Belastingdienst en/of de belastingrechter lager of hoger
zal c.q. zullen blijken te zijn dan het c.q. voor de heffing der belastingen
aanvaardbaar te achten (rente-)percentage(s), wordt c.q. worden eerstbedoelde
(rente-) percentage(s), met terugwerkende kracht, vervangen door (een) wel als
zodanig aanvaardbaar(a)r(e) (rente-)percentage(s).
(…)
Artikel 10
Indien onherroepelijk komt vast te staan dat enige bepaling in deze stamrechtovereenkomst
geheel of gedeeltelijk strijdig is met de wettelijke definitieregels van artikel
11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964, dan zal die desbetreffende
bepaling met terugwerkende kracht vervallen. Alsdan zullen door partijen, zonodig
in overleg met de Belastingdienst, vanaf de aanvang nieuwe bepalingen worden
vastgesteld, die wel voldoen aan de wettelijke definitieregels van artikel 11
lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964. ”.
2.7 Op 18 maart 2004 heeft C samen met zijn levenspartner het ‘open fonds voor
gemene rekening C’ (hierna: Fonds C) opgericht. Bij de oprichting zijn tien
participaties uitgegeven van elk € 100. Daarvan zijn negen participaties in
handen van C en één participatie in handen van zijn levenspartner.
Op dezelfde datum hebben C en het Fonds C een stamrechtovereenkomst gesloten
met het fonds als verzekeraar en C als verzekeringnemer. Als waarde van de aanspraak
die als koopsom wordt gestort, wordt daarin genoemd € 18.000. De bepalingen
in de oprichtingsakte stemmen overigens overeen met die van de hiervoor geciteerde
oprichtingsakte van Fonds B. Ook de stamrechtovereenkomst komt, afgezien van
de verzekerde bedragen en de ingangsdatum van de uitkeringen, overeen met de
stamrechtovereenkomst gesloten tussen B en Fonds B.
2.8 Voor de werkzaamheden verbonden aan de oprichting van Fonds B en Fonds C
heeft A de fondsen een bedrag in rekening gebracht van € 1.100 á € 1.200.
2.9 Ter zake van de in 2003 aan B door zijn voormalige werkgever toegekende
ontslagvergoeding van € 25.000 en de in 2004 aan C toegekende ontslagvergoeding
van € 18.000, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag
opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de aanspraken van B en C op een periodieke uitkering (stamrecht)
tot het loon behoren. Het geschil spitst zich toe op de vraag of Fonds B en
Fonds C zijn aan te merken als een (open) fonds voor gemene rekening in de zin
van artikel 2, lid 1, letter e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
(hierna: Wet Vpb). Bij een positieve beantwoording van deze vraag is tussen
partijen niet in geschil dat de aanspraken niet tot het loon behoren.
3.2 Belanghebbende bepleit in hoger beroep dat sprake is van het beleggen van
vermogen en dat de participaties vrijelijk aan derden kunnen worden overgedragen.
Beide fondsen zijn derhalve aan te merken als een (open) fonds, aldus belanghebbende.
Ter zitting heeft belanghebbende zijn stelling dat de Rechtbank buiten de omvang
van het geschil is getreden, ingetrokken.
3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van het voor
gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden en dat partijen
niet de bedoeling hebben gehad om een open fonds te creëren.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de
van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen
is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank,
de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet LB in verbinding met
artikel 19a, lid 1, letter d, van de Wet LB behoren niet tot het loon aanspraken
op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits
– voor zover hier van belang – als verzekeraar optreedt een lichaam dat in Nederland
is gevestigd en de betreffende verplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen.
Een fonds voor gemene rekening in de zin van artikel 2, lid 1, letter e, van
de Wet Vpb kwalificeert als een dergelijk lichaam en kan als zodanig als verzekeraar
optreden.
4.2 Ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet Vpb wordt onder een fonds voor gemene
rekening verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden
door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits
van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van
deelgerechtigdheid.
4.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van het voor gemene rekening
beleggen of anderszins aanwenden van gelden en daartoe overwogen i) dat het
door uitgifte van participaties in Fonds B en Fonds C verkregen kapitaal opgaat
aan betaling van de in overweging 2.8 genoemde oprichtingskosten, ii) dat van
dat kapitaal derhalve niets resteert dat voor beleggen kan worden aangewend,
iii) dat de bepalingen van de stamrechtovereenkomsten met zich brengen dat van
het rendement voortvloeiend uit het beleggen van het stamrechtkapitaal ten hoogste
1%-punt ten goede komt aan Fonds B en Fonds C en iv) dat daaruit de kosten van
de fondsen moeten worden voldaan zodat in casu geen rendement voor de participanten
resteert.
4.4 Voor wat betreft het Fonds B heeft de Rechtbank daaraan toegevoegd dat de
omstandigheid dat het Fonds B slechts één deelgerechtigde heeft
met zich brengt dat geen sprake is van het voor gezamenlijke rekening beleggen
van vermogen en dat ook om die reden geen sprake is van een fonds voor gemene
rekening.
4.5 Het Hof sluit zich bij het oordeel van de Rechtbank aan en maakt de daartoe
door haar gebezigde gronden tot de zijne.
4.6 Het Hof voegt hieraan toe dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting
van het Hof heeft erkend dat gedurende de opbouwfase van het stamrechtkapitaal
de voordelen voor de deelgerechtigden gering c.q. verwaarloosbaar zijn. Door
de onder 4.3 weergegeven 1% norm ontstaat er in de fondsen slechts een jaarlijks
beleggingsrendement van maximaal € 250 in Fonds B en van maximaal € 180 in Fonds
C. Na aftrek van kosten resteert dan geen c.q. een verwaarloosbaar voordeel.
De gemachtigde van belanghebbende heeft betoogd dat pas na het aflopen van de
stamrechtverplichting definitief kan worden vastgesteld of en in hoeverre de
deelgerechtigden, bijvoorbeeld door het vooroverlijden van de begunstigde(n)
tot het stamrecht, een voordeel verkrijgen. Naar het oordeel van het Hof is
een dergelijk voordeel echter geen voordeel dat met beleggen of het anderszins
aanwenden van gelden wordt behaald, maar een voordeel dat voortvloeit uit het
overlijden van de begunstigde(n) tot het stamrecht c.q. uit de levens- en sterfterisico’s
die inherent zijn aan een verzekeringsovereenkomst.
4.7 Het vorenstaande brengt met zich dat de naheffingsaanslag terecht en –
nu belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd tegen de hoogte – tot het juiste
bedrag aan haar is opgelegd.
4.8 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente
(vgl. HR 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende
heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente
aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding
voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J.H.
van Suilen en mr. G.T.K. Meussen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel
als griffier.
De beslissing is op 6 september 2011 in het openbaar uitgesproken.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: BT1707