Gedeeltelijke afkoop saldolijfrente leidt tot afkoop/prijsgeven overige aanspraken. Navorderingsaanslag terzake van het van BV ontvangen bedrag i.v.m. wijziging saldolijfrente-overeenkomst terecht opgelegd. Geen sprake van een ambtelijk verzuim
UITSPRAAK BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE DEN BOSCH | |
Belastingkamer : | Vierde meervoudige |
Zaaknummer : | BK 11/00051 |
Datum uitspraak : | 6 oktober 2011 |
Belastingmiddel : | Inkomstenbelasting |
Uitspraak rechtbank Breda : | Klik hier voor de uitspraak |
Zaaknummer : | AWB 09/1704 |
Datum: | 15 december 2010 |
Arrest Hoge Raad : | Klik hier voor het arrest |
Zaaknummer : | 11/05002 |
Datum : | 21 december 2012 |
UITSPRAAK
op het hoger beroep van
de
heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak
van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 december 2010, nummer AWB
09/1704, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 000.00.000.H.37 over het jaar
2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.561
en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.854. Met die aanslag
zijn tevens in één geschrift bekendgemaakt de beschikkingen heffings-
en revisierente van € 14.304 respectievelijk € 8.655.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift
vervatte uitspraken de navorderingsaanslag en de beschikkingen heffings- en
revisierente gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende
een griffierecht geheven van € 41.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het
Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een
griffierecht geheven van € 111.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 24 augustus 2011 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het
Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt
geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een
kopie overgelegd van een afdruk van de webpagina van de Belastingdienst betreffende
de fiscale behandeling van stakingslijfrenten.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen
is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in
deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, geboren op 6 juli 1933, is gehuwd met mevrouw A, geboren
op 14 juli 1933, en is in 2003 reeds gepensioneerd. Hij is bestuurder van B.V.
B (hierna: de B.V.). De aandelen van de B.V. zijn in handen van de drie kinderen
van belanghebbende, ieder voor een gelijk deel.
2.2. In 1998 is een vordering die belanghebbende had op de B.V., groot fl. 700.000
(€ 317.646), omgezet in een aanspraak op een lijfrente van fl. 48.588 (€ 22.048)
per jaar, ingaande op 1 juli 1998 en uit te keren aan belanghebbende en zijn
echtgenote tot het overlijden van de langstlevende van hen (hierna: de saldolijfrente).
2.3. Naast de saldolijfrente heeft belanghebbende in 2003 jegens de B.V. nog
een drietal aanspraken (hierna: de overige aanspraken), te weten:
- een pensioenrecht ingegaan in 1999, bestaande uit ouderdomspensioen en daaraan
gekoppeld partnerpensioen (hierna: het pensioenrecht); per 1 januari 2003 bedraagt
de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting € 132.084;
- een lijfrente in verband met de inbreng van de eenmanszaak in de B.V. in 1974,
die recht geeft op een uitkering van
€ 8.116 per jaar (hierna: de stakingslijfrente); per 1 januari 2003 bedraagt
de fiscale balanswaarde van de stakings-lijfrenteverplichting € 118.936;
- een lijfrente waarvoor belanghebbende in de jaren 1983 tot en met 1988 premies
heeft gestort en die recht geeft op een uitkering van € 6.313 per jaar (hierna:
de lijfrente III) ingaande 6 juli 1998 en eindigende bij het overlijden van
de langstlevende van belanghebbende en zijn echtgenote; per
1 januari 2003 bedraagt de fiscale balanswaarde van de lijfrente III € 92.514.
2.4. De gezamenlijke fiscale balanswaarde van de saldolijfrente en de overige
aanspraken bedraagt per 1 januari 2003 € 666.638. Daarnaast heeft de B.V. per
1 januari 2003 overige schulden van € 11.663. De totale verplichtingen van de
B.V. belopen aldus per 1 januari 2003 in totaal € 678.301. De B.V. heeft per
1 januari 2003 bezittingen met een totale fiscale balanswaarde van € 363.174,
te weten:
- overige vorderingen (leningen u/g) € 184.374;
- effecten € 89.673;
- liquide middelen € 69.863;
- vennootschapsbelasting enz. € 19.264
Totaal € 363.174.
Het fiscale eigen vermogen bedraagt per 1 januari 2003 negatief € 315.127.
2.5. Bij overeenkomst gedateerd 12 september 2003 is de saldolijfrente per
1 januari 2003 omgezet van een levenslange naar een tijdelijke lijfrente eindigend
uiterlijk op 1 april 2008. Belanghebbende ontvangt hiervoor in 2003 een afkoopsom
van € 218.430 (hierna: de afkoopsom), welke afkoopsom afgeboekt is op de rekening-courantschuld
van belanghebbende aan de B.V. De afkoopsom is gelijk aan de resterende saldoruimte
van de saldolijfrente, bestaande uit de koopsom in 1998 van € 317.646 minus
de reeds ontvangen uitkeringen van in totaal € 99.306.
2.6. Op 9 november 2004 ziet belanghebbende af van het restant van de saldolijfrente
en bedingt hiervoor, in verband met de slechte solvabiliteit en liquiditeit
van de B.V., geen vergoeding.
2.7. Begin 2009 beschikt de B.V. niet langer over de financiële middelen
om aan haar verplichtingen jegens belanghebbende uit de overige aanspraken te
voldoen. In 2010 is de B.V. geliquideerd.
2.8. Op 15 februari 2005 heeft belanghebbende een verbeterde aangifte inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen 2003 ingediend naar een verzamelinkomen van € 59.854, zonder
daarin (een deel van) de van de B.V. ontvangen afkoopsom van € 218.430 te verantwoorden.
Met dagtekening 23 maart 2005 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag 2003
opgelegd conform deze - verbeterde - aangifte. Op het aanslagbiljet is vermeld
dat is afgeweken van de aangifte.
2.9. In 2007 is bij de B.V. een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van
de bevindingen van het boekenonderzoek is de onderhavige navorderingsaanslag
opgelegd. Hierbij is de afkoopsom van € 218.430 in onderlinge verhouding tot
de balanswaarde van de desbetreffende verplichtingen beschouwd als daaruit genoten
inkomsten. Het nagevorderde bedrag is door de Inspecteur als volgt becijferd:
Inkomsten Belastbaar
- saldolijfrente € 105.868,00 € 0
- pensioenrecht € 43.278,52 € 43.278
- stakingslijfrente € 38.970,46 € 38.970
- lijfrente III € 30.313,05 € 30.313
Totaal (afgerond) € 218.430 € 112.561
2.10. Over het bedrag van € 43.278 is 20% revisierente berekend (€ 8.655).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Beschikt de Inspecteur over een navordering rechtvaardigend nieuw feit?
Indien ja:
2. Heeft belanghebbende middels de gedeeltelijk afkoop van de saldolijfrente
zijn overige aanspraken gedeeltelijk afgekocht respectievelijk prijsgegeven?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord.
Hij stelt zich met betrekking tot de eerste vraag op het standpunt dat er geen
sprake is van een nieuw feit respectievelijk dat de Inspecteur door op de aanslag
te vermelden dat afgeweken is van de aangifte, bij belanghebbende het - in rechte
te honoreren - vertrouwen heeft gewekt dat de aangifte inhoudelijk is beoordeeld.
Met betrekking tot de tweede vraag stelt belanghebbende dat geen geschil van
mening bestaat over de zakelijkheid van de ontvangen afkoopsom en over de vraag
of belanghebbende door de ontvangen afkoopsom zou zijn verrijkt en de B.V. verarmd.
De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Met betrekking tot
de tweede vraag bestrijdt de Inspecteur belanghebbendes stellingen dat de ontvangen
afkoopsom zakelijk zou zijn en dat belanghebbende door de ontvangen afkoopsom
niet zou zijn verrijkt en de B.V. niet zou zijn verarmd.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke
daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke
stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van
deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van
de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur, van de navorderingsaanslag
en van de beschikkingen heffing- en revisierente. De Inspecteur concludeert
tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag
overwogen:
"2.12. Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat
de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert.
2.13. De rechtbank stelt het volgende voorop. De inspecteur mag bij het vaststellen
van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van
de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft
verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is
hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid
kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van
enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad
9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN: BG9068, r.o. 3.4).
2.14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk
gemaakt dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en is dat ook niet
anderszins gebleken. Belanghebbende heeft in zijn aangifte geen melding gemaakt
van de wijziging van de saldolijfrente-overeenkomst. Voorts valt niet in te
zien waarom de inspecteur naar aanleiding van de gegevens in box 3 tot een nader
onderzoek zou hebben moeten besluiten. Ook behoefde de inspecteur niet op de
hoogte te zijn van mutaties in de aangifte vennootschapsbelasting van de BV
nu belanghebbende geen aandeelhouder is van de BV en om die reden de aangiften
van belanghebbende en de BV zich, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld,
niet in één gezamenlijk dossier bevinden.
2.15. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim
dat aan navordering in de weg zou staan. Nu eerst na het vaststellen van de
aanslag is gebleken dat de saldolijfrente-overeenkomst is gewijzigd, leverde
dat een feit op dat navordering rechtvaardigt.
Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel
2.16. Belanghebbende voert aan dat op grond van het vertrouwensbeginsel evenmin
sprake kan zijn van navordering nu uit de toelichting op de aanslag valt op
te maken dat de aangifte inhoudelijk is beoordeeld en sprake is van een bewuste
standpuntbepaling met betrekking tot de onderhavige problematiek. Gelet op de
omstandigheid dat bij het opleggen van de aanslag de verbeterde aangifte gevolgd
is, kon belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank geen in rechte te beschermen
vertrouwen ontlenen aan vorenbedoelde toelichting. Er is dus geen vertrouwen
gewekt dat aan navordering in de weg staat."
4.2. In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn standpunt dat van een nieuw
feit geen sprake is. Hij stelt dat zowel uit zijn aangifte inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen 2003 (hierna ook: de aangifte IB) als de aangifte vennootschapsbelasting
van de B.V. over 2003 (hierna ook: de aangifte Vpb) overduidelijk blijkt dat
een belangrijke wijziging heeft plaatsgevonden in de fiscale vermogenspositie
van belanghebbende en de B.V. Uit de aangifte Vpb blijkt, dat de balanspost
"overige voorzieningen" met een bedrag van € 238.267 is afgenomen
en uit de aangifte IB blijkt dat belanghebbendes schulden met een bedrag van
€ 201.285 zijn afgenomen, terwijl zijn bezittingen nagenoeg gelijk zijn gebleven.
Deze mutaties hadden bij de Inspecteur vragen moeten oproepen, aldus belanghebbende.
Door deze vragen niet te stellen, heeft de Inspecteur niet aan zijn onderzoeksplicht
voldaan, hetgeen te beschouwen is als een ambtelijk verzuim, aldus nog steeds
belanghebbende.
4.3. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zijn aangifte IB en de
aangifte Vpb van de B.V. gezamenlijk dienden te worden behandeld, kan die stelling
naar het oordeel van het Hof niet worden aanvaard. De Inspecteur heeft gemotiveerd
en onweersproken gesteld dat nu belanghebbende geen aandeelhouder was van de
B.V., de aangifte IB en de aangifte Vpb niet opgenomen waren in één
dossier en zelfs onder verschillende kantoren van de Belastingdienst vielen.
De B.V. viel in het aanslagjaar 2003 onder kantoor 149 (Ondernemingen
's-Hertogenbosch), terwijl belanghebbende onder kantoor 030 viel (Particulieren
's-Hertogenbosch). Van een gezamenlijke behandeling van beide aangiften was
dan ook geen sprake.
4.4. Voor zover belanghebbende stelt dat het enkele feit dat in de aangifte
Vpb de post overige voorzieningen in omvang afneemt, voor de Inspecteur de aanleiding
had moeten zijn om nader onderzoek in te stellen, kan die stelling naar het
oordeel van het Hof evenmin worden gevolgd op gronden vermeld in het verweerschrift
van de Inspecteur in hoger beroep op pagina 7. De B.V. heeft weliswaar in haar
aangifte Vpb melding gemaakt van "transacties met aandeelhouders-natuurlijke
personen" en "overeenkomsten afgesloten met aandeelhouders-natuurlijke
personen", maar zij maakte geen melding van de gedeeltelijke afkoop van
de saldolijfrente van belanghebbende. De Inspecteur hoefde op basis van die
melding naar het oordeel van het Hof, nu belanghebbende geen aandeelhouder was
van de B.V., geen link te leggen naar de aangifte IB van belanghebbende.
4.5. Voor zover belanghebbende stelt dat de afname van zijn schulden in 2003
met een bedrag van € 201.285, terwijl zijn bezittingen nagenoeg gelijk zijn
gebleven, voor de Inspecteur reden had moeten zijn om nadere vragen te stellen,
kan die stelling evenmin worden gehonoreerd. Het enkele feit dat binnen het
vermogen van belanghebbende fluctuaties optreden, brengt naar het oordeel van
het Hof niet met zich dat de Inspecteur aan de juistheid van de aangifte moet
twijfelen. Die afname kon allerlei oorzaken hebben. Zo noemt de Inspecteur terecht
bijvoorbeeld de mogelijk gerealiseerde vermogenswinst behaald bij de verkoop
van belanghebbendes tweede woning in 2003.
4.6. De Inspecteur is pas bij het boekenonderzoek in 2007 ingesteld bij de B.V.
op de hoogte geraakt van de afkoop, hetgeen voor hem het navordering rechtvaardigende
nieuwe feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
vormde.
4.7. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn voor de Rechtbank geponeerde
stelling dat hij aan het feit dat op de definitieve aanslag IB 2003 vermeld
staat dat deze opgelegd is in afwijking van de ingediende aangifte, het vertrouwen
mocht ontlenen dat de Inspecteur de aangifte inhoudelijk heeft beoordeeld (zie
onder 2.8).
Vast staat dat de Inspecteur de aanslag conform de ingediende verbeterde aangifte
heeft opgelegd. De afwijking, vermeld op de aanslag, betreft, naar de Inspecteur
onvoldoende weersproken heeft gesteld, enkel de omstandigheid dat de verbeterde
aangifte door de Inspecteur als aanvulling op de oorspronkelijk ingediende aangifte
is aangemerkt. In de oorspronkelijke noch in de verbeterde aangifte werd melding
gemaakt van de afkoop van de saldolijfrente en niet gebleken is dat over die
aangiften met belanghebbende gecommuniceerd zou zijn. Aan het enkele feit dat
de verbeterde aangifte is gevolgd en daarmee dus van de oorspronkelijk ingediende
aangifte is afgeweken, kon belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen
ontlenen dat de Inspecteur bewust akkoord ging met de onbelaste afkoop van de
saldolijfrente.
4.8. Het vorenoverwogene brengt met zich dat de eerste in geschil zijnde vraag
bevestigend moet worden beantwoord. Het gelijk is met betrekking tot die vraag
aan de zijde van de Inspecteur.
4.9. De Rechtbank heeft met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag
overwogen:
"Met betrekking tot het materiële geschil
2.17. Uit de stukken van het geding stelt de rechtbank vast dat belanghebbende
gerechtigd is tot een viertal bij de BV bedongen vermogensrechtelijke aanspraken
en dat hij en de BV een handeling hebben verricht, waarbij belanghebbende de
beschikking heeft gekregen over een toekomstige bate in ruil voor een tegenprestatie.
Als gevolg hiervan is, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, de dekkingsgraad
bij de BV verlaagd van 53,5% naar 31,5%. Onder deze omstandigheden is naar het
oordeel van de rechtbank met voornoemde handeling een deel van de rechten die
zijn besloten in het pensioenrecht, de stakingslijfrente en lijfrente III in
fiscale zin overgegaan in het recht dat in de saldolijfrente is besloten. In
de keuze die belanghebbende en de BV hebben gemaakt en die tot uitdrukking komt
in de onder 2.6 genoemde overeenkomst, ligt dan ook een beschikkingshandeling
besloten ter zake van zowel de saldolijfrente als het pensioenrecht, de stakingslijfrente
en lijfrente III. Dat de juridische vormgeving niet overeenstemt met de economische
en fiscale realiteit inhoudende dat belanghebbende heeft afgezien van een deel
van voornoemde aanspraken, doet aan het voorgaande niet af. Voor dat geval is
niet in geschil dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is."
4.10. In hoger beroep stelt belanghebbende dat er geen ruimte is om de afkoopsom
fiscaal anders te duiden dan civielrechtelijk het geval is. Belanghebbende heeft
beoogd een gedeelte van zijn aanspraken uit de saldolijfrente af te kopen en
niet gedeeltelijk zijn overige aanspraken. Belanghebbende stelt dat het hem
vrijstaat elke aanspraak afzonderlijk af te wikkelen. Bij deze afwikkeling mag
hij kiezen voor de fiscaal meest vriendelijke weg, aldus belanghebbende. Hij
is, zo stelt hij, met de transactie niet verrijkt en de B.V. is niet verarmd.
Tevens stelt belanghebbende, zo begrijpt het Hof, dat de gedeeltelijke afkoop
van de saldolijfrente in 2003 in samenhang moet worden gezien met het feit dat
belanghebbende in 2004 van zijn resterende rechten uit de saldolijfrente heeft
afgezien. Per saldo zou daarmee de vermogenspositie van de B.V. verbeterd zijn
in plaats van verslechterd. Naar de mening van belanghebbende staat voorts op
het moment van de gedeeltelijke afkoop niet vast dat de B.V. niet aan haar verplichtingen
uit hoofde van overige aanspraken van belanghebbende kan voldoen. Hij wijst
op de effectenportefeuille en liquiditeiten van de B.V. per
1 januari 2003 en stelt dat de koersontwikkeling van een effectenportefeuille
flink kan muteren. Door op het juiste moment te kiezen voor een juiste belegging
had het zeker tot de mogelijkheden behoord een zodanig beleggingsrendement te
behalen dat de B.V. weer had kunnen beschikken over een positief vermogen en
derhalve ook had kunnen voldoen aan haar overige verplichtingen, aldus belanghebbende.
Belanghebbende heeft naar zijn mening niet meer gedaan dan het opnemen van eigen
middelen die oorspronkelijk aan de B.V. waren toevertrouwd.
4.11. Het Hof kan belanghebbendes betoog niet volgen. Anders dan belanghebbende
stelt, kan er in 2003 geen samenhang worden gezien tussen de gedeeltelijke afkoop
van de saldolijfrente en het afzien van de resterende saldolijfrenterechten
in november 2004. De overeenkomst gedateerd 12 september 2003, waarbij de saldolijfrente
per 1 januari 2003 omgezet is van een levenslange naar een tijdelijke lijfrente,
vermeldt een dergelijke samenhang niet en het Hof is ook overigens niet gebleken
dat er een dergelijke samenhang in 2003 was.
4.12. Op 1 januari 2003 heeft belanghebbende rechten jegens de B.V. met een
totale balanswaarde van € 666.638, terwijl de activa van de B.V. op dat moment
- afgezien van de belastinglatentie (zie hierna) - een totale waarde van slechts
€ 363.174 bedragen, een dekkingsgraad derhalve van 53,5%. Met de Inspecteur
is het Hof van oordeel dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat de B.V., gelet
op de samenstelling van haar activa (een effectenportefeuille van € 89.673 per
1 januari 2003 en € 61.250 per 31 december 2003; en liquide middelen van € 69.863
respectievelijk € 63.694), in de toekomst niet geheel aan haar verplichtingen
zal kunnen voldoen. Na de gedeeltelijke afkoop van de saldolijfrente bedragen
de verplichtingen van de B.V. € 451.719, terwijl de activa een waarde hebben
van € 125.696 (exclusief de belastinglatentie). Door de onverplichte - immers
niet in de oorspronkelijke saldolijfrenteovereenkomst opgenomen mogelijkheid
tot - afkoop in 2003 van € 218.430, zijnde 67,6% van de balanswaarde van de
saldolijfrente-verplichting per 1 januari 2003 (218.430/323.104 x 100%), daalt
de dekkingsgraad van belanghebbendes overige aanspraken naar 31,5% (afgezien
van de belastinglatentie). Hiermee wordt naar het oordeel van het Hof een van
de crediteuren van de B.V. - belanghebbende in zijn hoedanigheid van rechthebbende
tot de saldolijfrente - bevoordeeld boven de overige crediteuren. Hij bedingt
een belastingvrije gedeeltelijk afkoop, terwijl door de afkoop het beschikbare
vermogen van de B.V. zodanig aangetast wordt dat de belastbare uitkeringen uit
de overige aanspraken substantieel worden aangetast, zo niet illusoir worden.
Dit is ook bewaarheid in 2009 toen de B.V. heeft moeten stoppen met de uitkeringen
uit de overige aanspraken bij gebrek aan financiële middelen. Indien de
saldolijfrente in 2003 niet werd afgekocht, kon de B.V. in elk geval langer
dan tot 2009 aan haar verplichtingen uit de overige aanspraken voldoen.
4.13. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota gesteld dat de Inspecteur ten onrechte
ook het prijsgeven van een gedeelte van de stakingslijfrente voor een bedrag
van € 38.970 belastbaar acht op basis van artikel 3.100 Wet IB 2001, nu die
stakingslijfrente stamt uit overeenkomsten gesloten voor 1 januari 1992.
De Inspecteur heeft zich in reactie op die stelling primair op het standpunt
gesteld dat de aanspraak daadwerkelijk (gedeeltelijk) is afgekocht. Subsidiair
- mocht het Hof de afkoopsom van de saldolijfrente als het prijsgeven van de
overige aanspraken kwalificeren - beroept de Inspecteur zich op de interne compensatie
in die zin, dat op grond van artikel 19b, lid 1, onder b van de Wet op de loonbelasting
1964 ook bij een gedeeltelijke afkoop van pensioenrechten de volle waarde van
de pensioenaanspraak tot belanghebbendes inkomen kan worden gerekend, zijnde
€ 132.084.
Nu de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag ter zake van het
pensioenrecht slechts een bedrag van € 43.278 heeft belast, is de navorderingsaanslag
naar het oordeel van het Hof in elk geval eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
De vraag of de onderhavige transactie als afzien dan wel als afkoop van de overige
aanspraken moet worden gezien, is in dat kader irrelevant.
4.14. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota gesteld dat bij de berekening van
het dekkingspercentage van de B.V. ten onrechte uitgegaan is van de fiscale
vermogensopstelling in plaats van de commerciële en dat uitgaande van de
commerciële balans de waarde van de activa per 1 januari 2003 € 429.598
is in plaats van het bedrag van € 363.174, waarvan de Inspecteur en de Rechtbank
zijn uitgegaan. Het dekkingspercentage is in dat geval 63,33% en geen 53,5%.
De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat het verschil tussen de fiscale
en commerciële waarde van de activa, waarop belanghebbende doelt, gevormd
wordt door de actieve belastinglatentie van € 66.424 ter zake van verrekenbare
verliezen, waarbij het de vraag is of deze actieve belastinglatentie wel die
waarde heeft gelet op de financiële situatie van de B.V. Voorts stelt de
Inspecteur dat indien al commercieel gewaardeerd zou worden, dan niet alleen
de actiefzijde van de balans daarbij in aanmerking moet worden genomen, doch
ook de passiefzijde. De overige aanspraken zouden in dat geval moeten worden
gesteld op het bedrag dat bij een professionele verzekeraar zou moeten worden
afgestort en dat bedrag zou ook hoger uitkomen dan de fiscale waardering.
Het Hof onderschrijft de stelling van de Inspecteur. Voorts overweegt het Hof
dat, wat er ook zij van de exacte dekkingsgraad van de B.V., die dekkingsgraad
gelet op de financiële positie van de B.V. ver onder 100% ligt op het moment
van de uitkering van de afkoopsom van ruim € 218.000. Door die uitkering daalt
de dekkingsgraad verder en bezit de B.V. per 31 december 2003 slechts een kleine
€ 125.000 aan liquide middelen en effecten op een totaal aan voorzieningen en
schulden van ruim € 450.000. Dat de B.V. alsdan aan haar verplichtingen nog
zal kunnen voldoen, is niet te verwachten.
4.15. Ten slotte stelt belanghebbende dat hij in 1998 een vordering had op de
B.V. van fl. 700.000, welke vordering toen omgezet is in de saldolijfrente,
en dat hij in 2003 slechts het restant van die vordering weer heeft laten uitbetalen.
Belanghebbende stelt dat hem ten onrechte verweten wordt dat hij de dekkingsgraad
van de B.V. door de uitkering verslechtert, terwijl hij in 1998 juist gezorgd
heeft voor de verbetering van die dekkingsgraad.
Het Hof kan die stelling van belanghebbende niet volgen. Belanghebbende verliest
uit het oog dat hij in zijn hoedanigheid van rechthebbende tot de saldolijfrente
geen preferente crediteur is en dat de afkoop in 2003 een onverplichte transactie
vormt, die buiten de oorspronkelijke overeenkomst van 1998 tot stand wordt gebracht.
Belanghebbende heeft in 2003 - anders dan in 1998 - geen direct opeisbare vordering
op de B.V., doch een levenslange saldolijfrente. Door de - onverplichte - wijziging
van de oorspronkelijke levenslange lijfrenteovereenkomst in een overeenkomst,
waarbij de looptijd verkort wordt en een gedeelte van de aanspraak vervroegd
wordt uitbetaald, worden de overige verplichtingen van de B.V. in elk geval
voor een substantieel aandeel illusoir.
4.16. Eveneens in zijn pleitnota stelt belanghebbende voorts dat het standpunt
van de Inspecteur in de praktijk tot grote uitvoeringsproblemen zal leiden,
omdat bij een tijdelijk negatief vermogen van een B.V. elke onbelaste geldstroom
zoals aflossing rekening-courantschulden naar evenredigheid moet worden toegerekend
aan belaste aanspraken. Deze - op andere feiten gebaseerde - stelling behoeft
hier geen behandeling, omdat het in het hier aan de orde zijnde geval om een
B.V. gaat die geen tijdelijk negatief vermogen heeft doch structureel negatief
vermogen, en de afkoop van de saldolijfrente geen reguliere transactie betreft
doch een onverplichte.
4.17. De stelling van belanghebbende geponeerd eveneens in zijn pleitnota, dat
de afkoopsom als dividend moet worden behandeld, kan het Hof niet volgen. Belanghebbende
is immers geen aandeelhouder van de B.V. en voorts is het Hof met de Inspecteur
van oordeel dat belanghebbende met de gedeeltelijk afkoop van de saldolijfrente
de overige aanspraken in wezen (gedeeltelijk) heeft afgekocht. Hij heeft met
de afkoop een rechtshandeling verricht met als gevolg dat de belasting die bij
achterwege blijven van die rechtshandeling zou zijn geheven op de overige aanspraken
deels niet kan worden geheven; die rechtshandeling is aangegaan met als doorslaggevende
beweegreden de verijdeling van belastingheffing (onbelast toucheren van de afkoopsom)
en naar het oordeel van het Hof handelt belanghebbende hiermee in strijd met
doel en strekking van de wet, namelijk het belasten van de aanspraken waarvoor
in de opbouwfase een aftrek respectievelijk een vrijstelling werd genoten. Gelet
op hetgeen is overwogen onder 4.13 is de aanslag eerder te laag dan te hoog
vastgesteld.
4.18. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van
de Rechtbank, met verbetering van de gronden als hiervoor vermeld, dient te
worden bevestigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.19. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten
dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of
gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.20. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten
als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 6 oktober 2011 door J. Swinkels, voorzitter, M. van Dun en F.
Sonneveldt, in tegenwoordigheid van J.L. Lam, griffier. De beslissing is op
die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak
zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: BV0867