Onvoorwaardelijk recht op aandelenlevering behoort tot loon dat meetelt bij toets bovenmatige vertrekvergoeding ex artikel 32bb Wet LB 1964 (Wet BEB)
UITSPRAAK BELASTINGKAMER RECHTBANK TE ARNHEM | |
Belastingkamer : | Eerste meervoudige |
Zaaknummer : | AWB 11/1554 |
Datum uitspraak : | 9 februari 2012 |
Belastingmiddel : | Loonbelasting |
Uitspraak hof Arnhem : | Klik hier voor de uitspraak van het hof |
Zaaknummer : | BK 12/00147 |
Datum : | 12 februari 2013 |
UITSPRAAK
ingevolge artikel 8:77 van de Algemene
wet bestuursrecht (Awb)
van 9 februari 2012
inzake
X BV, gevestigd te , eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, kantoor Amsterdam, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over
het tijdvak juli 2009 een aanslag (aanslagnummer
) loonbelasting opgelegd van
.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 maart 2011 de naheffingsaanslag
gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 april 2011, ontvangen door de rechtbank
op 26 april 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een
verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2012 te Arnhem.
Namens eiseres zijn verschenen
Namens verweerder zijn verschenen
.
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd
aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar
te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
2. Feiten
2.1. In 2005 heeft eiseres aan haar
werknemer Y (hierna: de werknemer) een voorwaardelijk recht op levering van
aandelen in haar kapitaal toegekend. In het jaar 2008 (hierna ook wel aangeduid
als jaar t-1) is aan de gestelde voorwaarden voldaan en heeft de werknemer de
hem aangeboden aandelen geaccepteerd. Hij heeft hierbij een voordeel van A
gerealiseerd, welk voordeel tot zijn loon van dat jaar is gerekend.
2.2. In 2009 (hierna ook wel aangeduid als jaar t) is de dienstbetrekking van
de werknemer beëindigd. Hij heeft in verband hiermee in dat jaar naast
zijn reguliere beloning een extra beloning in de vorm van een stamrecht ter
waarde van B genoten.
2.3. Eiseres is verplicht op elektronische wijze aangifte loonheffingen te doen.
Voor het in geschil zijnde loonbestanddeel was zij echter verplicht afzonderlijk
op papier aangifte te doen. In februari 2010 heeft zij aangifte gedaan van een
verschuldigd bedrag van C. Overeenkomstig het verzoek op het aangiftebiljet
heeft zij gewacht met betaling van het volgens haar verschuldigde bedrag tot
ontvangst van een aanslagbiljet.
2.4. Verweer heeft met dagtekening 4 mei 2010 een aanslag van D opgelegd.
Heffingsrente is niet in rekening gebracht. Evenmin is een boete opgelegd.
2.5. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een belastbare vertrekvergoeding
als bedoeld in artikel 32bb, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet
LB), heeft verweerder - in afwijking van het standpunt van eiseres - het in
2008 ter zake van de verkrijging van aandelen in eiseres genoten voordeel ad
A gerekend tot de factor B als bedoeld in genoemd artikel.
2.6. Verweerder heeft de verschuldigde belasting als volgt berekend. (
)
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de
vraag of de naheffingsaanslag terecht, en zo ja, tot het juiste bedrag is opgelegd.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn
aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Schending van de artikelen 8 en 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?
4.1. Eiseres heeft zich primair op
het standpunt gesteld dat de aanslag moet worden vernietigd wegens schending
van artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Hiertoe voert
zij aan dat deze bepaling niet de mogelijkheid biedt om loonbestanddelen aan
te wijzen waarvoor, in afwijking van de hoofdregel dat op elektronische wijze
aangifte moet worden gedaan, aangifte door middel van een papieren biljet moet
worden gedaan. Daarnaast voert zij aan dat het aan verweerder is te wijten dat
zij niet in de gelegenheid is gesteld de door haar verschuldigde loonbelasting
daadwerkelijk op aangifte af te dragen, zodat niet kan worden gezegd dat sprake
is van niet betaalde belasting als bedoeld artikel 20 Awr.
4.2. Op grond van het eerste en achtste lid van artikel 32bb Wet LB is eiseres
de belasting over de in geschil zijnde vertrekvergoeding verschuldigd geworden
in de maand van vertrek van de werknemer, te weten juli 2009. Ingevolge de artikelen
27a, tweede lid, en 27, vijfde lid, van de Wet LB dient de belasting op aangifte
over het heffingstijdvak (de maand juli 2009) te worden afgedragen. Artikel
19, eerste lid, van de Awr schrijft vervolgens voor dat de belasting binnen
een maand na het einde van het heffingstijdvak (derhalve uiterlijk 31 augustus
2009) overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger dient te worden betaald. In
artikel 20, eerste lid, van de Awr is opgenomen dat belasting die op aangifte
behoort te worden afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan worden
nageheven. Artikel 8 van de Awr en artikel 20 van de Uitvoeringsregeling Awr
regelen de wijze waarop aangifte moet worden gedaan.
4.3. De rechtbank merkt allereerst op dat de tekst van artikel 8 Awr niet in
de weg staat aan de door verweerder gehanteerde werkwijze. In het eerste lid,
letter a, van die bepaling is immers opgenomen dat de gevraagde gegevens aangeleverd
moeten worden op de bij ministeriële regeling te bepalen wijze. Op grond
hiervan is in artikel 20, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr ten aanzien
van de onderhavige loonbestanddelen een schriftelijke aangifte voorgeschreven.
Ook valt niet in te zien waarom de delegatiebepaling van artikel 8, tweede lid,
van de Awr het niet mogelijk zou maken om van de verplichting tot het doen van
aangifte langs elektronische weg, bepaalde loonbestanddelen uit te zonderen.
Daarnaast merkt de rechtbank op dat de verplichtingen tot het doen van aangifte
en tot betaling van de belasting los van elkaar staan (HR 22 februari 1984,
nr. 21979, LJN AW8642 en HR 2 februari 2000, nr. 35202, LJN AA4644). Niet gesteld
of gebleken is dat eiseres niet in staat was in afwijking van het verzoek
daartoe van verweerder op eigen initiatief de volgens haar verschuldigde belasting
aan de ontvanger te betalen (zoals ook het geval zou kunnen zijn als verweerder
in het geheel geen aangifte zou hebben uitgereikt) . Dat betekent dat eiseres,
onafhankelijk van het antwoord op de vragen of verweerder van eiseres mocht
verlangen aangifte op papier te doen en of verweerder mocht verlangen dat eiseres
zou wachten met betaling, op grond van genoemd artikel 20 Awr gerechtigd was
onderhavige aanslag op te leggen. Vaststaat immers dat eiseres ten tijde van
het opleggen van de aanslag op 16 maart 2009 niet aan de ontvanger had betaald
terwijl zij daartoe wel in staat was, en daarmee de betalingstermijn van artikel
19 van de Awr was overschreden. Verweerder was daarom gerechtigd onderhavige
naheffingsaanslag op te leggen.
Schending van artikel 32bb van de Wet LB?
4.4. Eiseres heeft aangevoerd dat
het in 2008 genoten voordeel uit het aandelenrecht buiten aanmerking moet blijven
omdat het geen verband houdt met het vertrek van de werknemer in 2009 en omdat
sprake zou zijn van excessieve belastingheffing.
4.5. Artikel 32bb is ingevoerd op 1 januari 2009 (Wet van 11 december 2008,
Stb. 2008, 547, Kamerstukken 31459). Doelstelling van deze wetswijziging was
om ten laste van de werkgever een extra belasting te heffen ter zake van aan
werknemers bij het einde van hun dienstbetrekking toegekende - in de ogen van
de wetgever - bovenmatige vertrekvergoedingen. Bij de vraag of sprake is van
een vertrekvergoeding heeft de wetgever aangesloten bij het in het jaar van
vertrek (t) en het voorafgaande jaar (t-1) genoten fiscale loon. Bij de behandeling
van het wetsvoorstel is daarover daarover opgemerkt:
Het vierde lid regelt op welke wijze de omvang van het als vertrekvergoeding
in de zin van het eerste lid in aanmerking te nemen bedrag wordt berekend. Daarbij
is met het oog op de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden
gekozen voor een benadering, waarbij de vertrekvergoeding wordt gedefinieerd
als de som van:
(
)
Door ook het positieve verschil tussen B (het jaarloon van het jaar t-1) en
het vergelijkingsloon in de berekening van de vertrekvergoeding te betrekken,
wordt voorkomen dat de pseudo-eindheffing op eenvoudige wijze kan worden ontgaan
door (een deel van) de vertrekvergoeding alvast toe te kennen in het jaar voorafgaand
aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (het jaar t-1).
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, pagina 22)
De achtergrond van het bepalen van de vertrekvergoeding aan de hand van het
jaarloon (van het vergelijkingsjaar) ligt in het afsluiten van ontgaansmogelijkheden.
Indien in het wetsvoorstel zou zijn opgenomen dat alleen vertrekvergoedingen,
volgens een in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, aan de
werkgeversheffing onderhevig zouden zijn, dan ligt het voor de hand dat vertrekvergoedingen
door werkgevers en werknemers in onderling overleg zo zouden worden vormgegeven
dat die niet onder de definitie zouden vallen. Het zou er dan feitelijk op neerkomen
dat er geen enkele vertrekvergoeding, volgens de in dat wetsvoorstel op te nemen
(kwalitatieve) definitie, meer gegeven zou worden. Het begrip «vertrekvergoeding»
is niet zodanig te definiëren dat de maatregel niet op eenvoudige wijze
te ontgaan zou zijn. Om die reden is gekozen voor een meer generieke bepaling.
(
)
Er is bewust voor gekozen om bij de vaststelling van de vertrekvergoeding geen
onderscheid te maken tussen vast en variabel loon. Het vaststellen van de vertrekvergoeding
op basis van een onderscheid tussen vast en variabel loon zou de maatregel namelijk
zeer kwetsbaar maken. Immers, werkgever en werknemer kunnen dan op eenvoudige
wijze de verhouding tussen vast en variabel loon zodanig manipuleren dat een
vertrekvergoeding niet onder de maatregel zou vallen.
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6. Pagina 11)
Er is bewust voor gekozen om geen
tegenbewijsregeling op te nemen. Bij een dergelijke regeling zouden moeizame
discussies ontstaan over de redenen en achtergronden van de beloningsbestanddelen
die in de jaren t en t-1 zijn gegeven. Als gevolg van de, op dit punt, vrijwel
onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk
geen van die beloningbestanddelen onder de maatregel vallen. De effectiviteit
van de maatregel wordt dan minimaal. Om deze reden en om de genoemde discussies
te vermijden is gekozen voor een meer kwantitatieve, generieke benadering. Met
de gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare,
meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. Met een tegenbewijsregel zouden
deze voordelen volledig teniet worden gedaan.
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6. Pagina 12)
De leden van de fractie van de
VVD vinden een tegenbewijsregeling noodzakelijk bij de pseudo-eindheffing voor
excessieve vertrekvergoedingen en vragen nadere argumenten om een dergelijke
regeling niet op te nemen. Zoals in het nader rapport is aangegeven de leden
van de VVD-fractie verwijzen daar ook naar zouden bij een dergelijke tegenbewijsregeling
bij de onderhavige maatregel moeizame discussies zouden ontstaan over de redenen
van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van
de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen
vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel
zouden vallen. Het zou betekenen dat de maatregel zijn prikkelwerking volledig
zou verliezen en dat er dan dus noch extra budgettaire inkomsten noch gedragsaanpassingen
te zien zullen zijn. Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe
leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel
geen effect zou hebben.
(Kamerstukken I, 2008-2009, 31459, nr. C, Pagina 9)
Er is bij het concipiëren
van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel
mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling
heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk
te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is
dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in
situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere
aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar
onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.
(Kamerstukken I, 2008-2009, 31459, nr. E, Pagina 9)
4.6. Uit de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis
kan slechts worden afgeleid dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen geen
kwalitatieve, maar slechts een kwantitatieve benadering van de vertrekvergoeding
te hanteren. Teneinde moeizame discussies te voorkomen over de vraag of een
bepaalde vergoeding in verband staat met het vertrek van een werknemer, en ter
voorkoming van het ontgaan van de regeling door met het aanstaande vertrek samenhangende
beloningen in een eerder jaar toe te kennen, hanteert de wetgever als uitgangspunt
het totaal van het in het jaar van ontslag en het daaraan voorafgaande jaar
(t-1) genoten fiscale loon. In verband hiermee is een mogelijkheid tot het leveren
van tegenbewijs bewust achterwege gebleven. De rechtbank acht de door de wetgever
gegeven redenen een voldoende rechtvaardiging voor de keuze uit te gaan van
het in de jaren t en t-1 genoten loon en voor het achterwege laten van een tegenbewijsregeling.
Gelet hierop kan aan de omstandigheid dat - naar tussen partijen niet in geschil
is - de toekenning van het recht op levering van aandelen in 2005 geen verband
houdt met het ontslag van de werknemer in 2009 (t), voorbij worden gegaan.
4.7. Het standpunt van eiseres dat sprake is van een excessieve belastingheffing
en een volstrekt onredelijke uitkomst, omdat de heffing zou uitkomen op ongeveer
60% van de tussen werkgever en werknemer feitelijk overeengekomen vertrekvergoeding
(het toegekende stamrecht), moet op grond van hetgeen hiervoor is overwogen
ook falen. Het zelfde geldt voor standpunt van eiseres dat een vertrekvergoeding
van 1 in het jaar 2009 al tot een aanzienlijke en onredelijke heffing zou
leiden.
4.8. Onder verwijzing naar de wetshistorie neemt eiseres daarnaast het standpunt
in dat sprake is van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van voordelen
uit aandelenplannen ten opzichte van de behandeling van voordelen uit optieregelingen.
Volgens eiseres worden in nagenoeg alle gevallen toegekende opties uitgeoefend
op het tijdstip waarop deze onvoorwaardelijk worden. In die situatie vindt heffing
over de voordelen uit die opties op hetzelfde moment plaats als wanneer aandelen
zouden zijn toegekend die op hetzelfde moment onvoorwaardelijke zijn geworden.
Zij wijst er in dit verband op dat in de Memorie van toelichting is opgemerkt
dat het niet wenselijk wordt geacht rekening te houden met in het jaar t of
t-1 genoten voordelen uit de uitoefening of vervreemding van optierechten, ingeval
het optierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande
aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd
(het jaar t-1) en dat in de Nota naar aanleiding van het verslag is opgenomen
dat die keuze is gemaakt omdat van dergelijke loonbestanddelen niet kan worden
gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Volgens
eiseres kan ook van een in het jaar t-2 of eerder toegekend voorwaardelijk aandelenplan
niet worden gezegd dat de daaruit voorvloeiende loonbestanddelen verband houden
met het einde van de dienstbetrekking. Het komt volgens eiseres in strijd met
doel en strekking van de wettelijke regeling indien het zevende lid van artikel
32bb in haar geval niet zou worden toegepast. Dat betekent volgens eiseres dat
het door de werknemer in 2008 (t-1) uit het aandelenplan genoten loon op grond
van het zevende lid van artikel 32bb - ondanks de omstandigheid dat aandelenrechten
niet worden genoemd in die bepaling - buiten de berekening van factor B als
onderdeel van de vertrekvergoeding moet blijven.
4.9. De rechtbank overweegt hierover het volgende. Hierbij zal loon in de vorm
van directe levering van aandelen worden aangeduid als aandelenrecht (aandelenplan
of -regeling) en loon in de vorm van een naar keuze uit te oefenen recht op
levering van aandelen als een optierecht (optieplan of -regeling). Het jaar
t is het jaar waarin de dienstbetrekking eindigt.
4.10. De wetgever heeft voor voordelen uit optieregelingen een bijzondere regeling
opgenomen in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb. In het vijfde lid is
geregeld dat in de situatie dat een optierecht in het jaar t of t-1 is overeengekomen
en in die jaren nog niet is uitgeoefend of vervreemd, de waarde van dat recht
aan het einde van de dienstbetrekking bij de berekening van de vertrekvergoeding
in aanmerking wordt genomen. In het zevende lid is geregeld dat voordelen die
in de jaren t of t-1 worden genoten uit een optierecht dat was toegekend voorafgaand
aan het jaar t-1 (en dus op grond van artikel 10a niet tot het fiscale loon
van dat voorafgaande jaar, maar tot het jaar van uitoefening behoren), bij de
berekening van de vertrekvergoeding in aanmerking buiten aanmerking worden gelaten.
Bij de behandeling van het wetsvoorstel is over het vijfde en zevende lid opgemerkt:
Uitgangspunt bij toepassing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 is
het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964. Dat uitgangspunt brengt
bijvoorbeeld met zich dat ook artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964, dat ziet
op loon dat op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, van toepassing
is. In het vijfde lid van artikel 32bb is echter een aantal uitzonderingen op
het hiervoor genoemde uitgangspunt opgenomen. Zonder deze nadere regelgeving
zou de pseudo-eindheffing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 namelijk
op eenvoudige wijze kunnen worden ontgaan. Dat zou bijvoorbeeld mogelijk zijn
door een vertrekvergoeding in de vorm van aandelenoptierechten toe te kennen.
De waarde van deze rechten behoort ingevolge artikel 10a Wet LB 1964 immers
eerst tot het loon op het moment van uitoefening of vervreemding van die rechten.
Om te voorkomen dat de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen
op deze wijze kan worden ontgaan, regelt het vijfde lid dat de waarde van aandelenoptierechten
die zijn toegekend in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking
(het jaar t) of in het daaraan voorafgaande jaar (het jaar t-1) en op het moment
van beëindigen van de dienstbetrekking door de werknemer nog niet zijn
uitgeoefend of vervreemd en dus in beginsel nog geen loon in de zin van de
Wet LB 1964 vormen mede worden gerekend tot het loon in de zin van het vierde
lid, voor de vaststelling van A onderscheidenlijk B. Als waarde van die aandelenoptierechten
wordt daarbij in aanmerking genomen hetgeen door de werknemer zou zijn genoten
indien hij die aandelenoptierechten op het tijdstip van beëindiging van
de dienstbetrekking zou hebben vervreemd of uitgeoefend.
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 24)
In het zevende lid is bepaald dat
artikel 32bb, eerste lid, Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige
aannemelijk maakt dat de som van de in het vierde lid vastgestelde verschillen
verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening
of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a Wet LB
1964, dat is toegekend in een eerder jaar dan t-1. Op grond van artikel 10a
Wet LB 1964 behoort tot het loon hetgeen wordt genoten bij uitoefening of vervreemding
van aandelenoptierechten die in het kader van de dienstbetrekking tussen inhoudingsplichtige
en werknemer zijn overeengekomen. Bij het bepalen van de omvang van het als
vertrekvergoeding in de zin van het vierde lid in aanmerking te nemen bedrag
zou voor zover niet anders bepaald worden meegerekend hetgeen door de werknemer
wordt genoten vanwege de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten
in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar t) of in
het aan dat jaar van beëindiging voorafgaande jaar (het jaar t-1). Dat
wordt niet wenselijk geacht ingeval het aandelenoptierecht is overeengekomen
in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin
de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1). Het
zevende lid regelt om die reden dat het eerste lid van artikel 32bb Wet LB 1964
niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat
de som van verschillen in het vierde lid verband houdt met de uitoefening of
vervreemding van aandelenoptierechten die de inhoudingsplichtige en de werknemer
reeds zijn overeengekomen in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2) of in enig
daaraan voorafgaand jaar.
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 25)
De leden van SP-fractie merken
terecht op dat loonbestanddelen die voortvloeien uit uitoefening of vervreemding
van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend
niet onder de pseudo-eindheffing vallen. Deze leden vragen in dit verband of
het kabinet er rekening mee heeft gehouden dat opties eerder zullen worden toegekend.
Er is bewust voor gekozen om loonbestanddelen die voortkomen uit uitoefening
of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1
zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen. Van dergelijke
loonbestanddelen kan namelijk niet worden gezegd dat zij verband houden met
het einde van de dienstbetrekking.
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6, Pagina 11)
De leden van de PVV-fractie vragen
een toelichting op het verschil in fiscale behandeling van de volgende twee
situaties:
een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking de aandelen
(niet zijnde een aanmerkelijk belang) moet verkopen die hij reeds een aantal
jaren in de desbetreffende vennootschap had;
een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking een vertrekvergoeding
krijgt toegekend, welke even hoog is als de winst die deze andere werknemer
realiseert bij de verkoop van de aandelen.
Zoals deze leden terecht veronderstellen, is in het eerste geval geen werkgeversheffing
verschuldigd en in het tweede geval onder omstandigheden wel. Het zijn echter
geen vergelijkbare gevallen. Het verschil in behandeling dat de leden van de
PVV-fractie signaleren, hangt samen enerzijds met het tijdstip van belasten
van een verstrekt aandelenpakket en anderzijds met het feit dat bij het verstrekken
van een aandelenpakket op een ruim voor het ontslag liggend tijdstip niet in
redelijkheid kan worden gezegd dat deze verstrekking samenhangt met het beëindigen
van de dienstbetrekking. De grens is hierbij gelegd bij de aandelen die een
werknemer vóór het jaar t-1 heeft verkregen. Deze door de werkgever
verstrekte aandelen zijn bij verstrekking belast voor de waarde in het economische
verkeer, hebben de sfeer van de loonbelasting en box 1 op dat moment verlaten
en zijn toen overgegaan naar de sfeer van de vermogensrendementsheffing (box
3) in de inkomstenbelasting. Het uit de verplichte verkoop bij beëindiging
van de dienstbetrekking voortvloeiende voor- of nadeel wordt daardoor niet in
box 1 in aanmerking genomen, maar (op forfaitaire wijze) in box 3.
Het verstrekken van een aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het
aan dat jaar voorafgaande jaar wordt net als ander loon dat in die periode
wordt verstrekt uiteraard wel meegenomen (voor de waarde in het economische
verkeer op het moment van verstrekken) bij de vaststelling van de hoogte van
de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken vertrekvergoeding. Ook hier
geldt evenwel dat bij latere verkoop als gevolg van een verplichting daartoe
bij het ontslag, de vermogenswinst in beginsel uitsluitend in box 3 belast is.
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 9, Pagina 6)
4.11. Niet in geschil is dat verweerder
het uit het aandelenplan genoten voordeel op grond van de tekst van de wet terecht
in aanmerking heeft genomen bij het berekenen van de vertrekvergoeding. Anders
dan eiseres bepleit, is ook in de wetsgeschiedenis geen directe steun te vinden
voor haar standpunt. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag, zoals
hiervoor is weergegeven, is uitdrukkelijk vermeld dat het verstrekken van een
aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het aan dat jaar voorafgaande
jaar net als ander loon dat in die periode wordt verstrekt wel wordt meegenomen
(voor de waarde in het economische verkeer op het moment van verstrekken) bij
de vaststelling van de hoogte van de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken
vertrekvergoeding.
4.12. Eiseres stelt dat het in 2008 (t-1) onvoorwaardelijk geworden aandelenrecht
van haar werknemer vergelijkbaar is met een eveneens in het jaar 2008 onvoorwaardelijk
geworden optierecht. Zij stelt dat voor optierechten in het zevende lid een
gunstige behandeling is opgenomen die ook op aandelenrechten van toepassing
zou moeten zijn. Afgezien van de vraag of de verschillen tussen een aandelenrecht
en een optierecht al een afwijkende behandeling rechtvaardigen, gaat de vergelijking
van eiseres op andere gronden niet op. Anders dan eiseres kennelijk veronderstelt,
is de regeling voor in de jaren t of t-1 onvoorwaardelijk geworden optierechten
namelijk niet opgenomen in het zevende lid van artikel 32bb, maar in het vijfde
lid van dat artikel.
4.13. Uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever een verband
tussen genoten loon en het vertrek van de werknemer in jaar t niet meer aanwezig
heeft geacht indien dat loon onvoorwaardelijk is geworden (en daarmee in civielrechtelijke
zin is losgekomen van de dienstbetrekking) in het jaar t-2 of in een eerder
jaar. Als regel geldt dat het loon dan ook fiscaal is genoten. Omdat op grond
van artikel 10a van de wet onvoorwaardelijk genoten optierechten, in afwijking
van die regel, fiscaal nog niet geacht worden te zijn genoten, heeft de wetgever
in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb een speciale regeling getroffen.
Het vijfde lid geeft een regeling voor optierechten die in de toetsperiode (jaren
t en t-1) onvoorwaardelijk zijn geworden. Voor optierechten die voorafgaand
aan die toetsperiode onvoorwaardelijk zijn geworden, is in het zevende lid van
artikel 32bb een regeling opgenomen.
4.14. Het aandelenrecht van de werknemer van eiseres is in het jaar 2008 (t-1)
onvoorwaardelijk geworden. De waarde van het voordeel wordt in de berekening
van de vertrekvergoeding betrokken. Het zelfde is echter het geval met betrekking
tot een in het jaar t of het jaar t-1 onvoorwaardelijk geworden optierecht.
Het vijfde lid van artikel 32bb regelt dat ofwel het in die jaren bij uitoefening
of vervreemding genoten voordeel, ofwel de waarde van dat optierecht bij het
einde van de dienstbetrekking in de berekening van de vertrekvergoeding wordt
betrokken. Beide situaties worden dus op gelijke wijze behandeld.
4.15. Aandelenrechten die in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden
blijven buiten de berekening van de vertrekvergoeding. Die rechten zijn immers
voor de toetsperiode (jaren t en t-1) zowel civiel als fiscaal volledig losgekomen
van de dienstbetrekking. Een bij vervreemding van die aandelen behaald voordeel
behoort daarom tot het inkomen uit sparen en beleggen. Voor optierechten die
in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden, geldt het zevende
lid van artikel 32bb, dat tot een vergelijkbaar resultaat leidt. Omdat die voordelen
zich in civielrechtelijk zin al voor de jaren t en t-1 hebben losgemaakt van
de dienstbetrekking (zij zijn tussen werkgever en werknemer onvoorwaardelijk
geworden), maar door de uitzonderingsbepaling van artikel 10a van de wet fiscaal
nog niet, heeft de wetgever aanleiding gezien de daaruit uiteindelijk in de
jaren t en t-1 genoten voordelen niet in de berekening van de vertrekvergoeding
mee te nemen. Van dergelijke loonbestanddelen kan volgens de wetgever niet worden
gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Zonder
de bijzondere bepaling van artikel 10a van de wet zouden ook de voordelen uit
deze opties tot het inkomen uit sparen en beleggen hebben behoord.
4.16. Naar het oordeel van de rechtbank kan indien al gezegd zou kunnen worden
dat sprake is van gelijke gevallen niet worden gezegd dat de wetgever de hem
toekomende beoordelingsvrijheid heeft overschreden met deze behandeling van
de voordelen uit aandelenrechten en uit optierechten.
4.17. Ten slotte heeft eiseres zich nog op het gelijkheidsbeginsel beroepen
op de grond dat bij een andere belastingplichtige een in de jaren t of t-1 onvoorwaardelijk
geworden bonus buiten de berekening van de vertrekvergoeding is gehouden. Nu
eiseres geen verdere gegevens heeft verstrekt, waaruit zou kunnen blijken dat
sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen, moet ook deze beroepsgrond
worden verworpen.
4.18. Uit het vorenstaande volgt dat het beroep van eiseres ongegrond moet worden
verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. drs. L.B.M. Klein Tank en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: BV3134