Kapitaalverzekeringen overeengekomen met de eigen BV

Besluit van 9 juli 1998, DB98/1429M

De plv. directeur-generaal der Belastingen heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

INLEIDING

Bij Besluit van 10 augustus 1995, nr. DB95/3186M, Infobulletin 1995/722 (hierna ook: het Besluit), is een richtsnoer voor de uitvoeringspraktijk gegeven voor kapitaalverzekeringen die door directeuren/grootaandeelhouders (hierna: digra's) worden overeengekomen met een zogenoemde eigen besloten vennootschap (hierna: de BV). Hiermee is beoogd de onzekerheid over de fiscale behandeling van dergelijke kapitaalverzekeringen zoveel mogelijk weg te nemen. Voorts is het oogmerk daarvan geweest voor de digra's en de adviespraktijk een bruikbaar handvat te bieden voor een zodanige vormgeving van de kapitaalverzekering met de BV dat bij navolging daarvan van de zijde van de fiscus geen problemen zijn te verwachten.

Met het oog op de uitvoering van het besluit en voor de behandeling van bepaalde individuele gevallen heeft de Belastingdienst de Werkgroep Kapitaalverzekering met de eigen BV (hierna: de Werkgroep) ingesteld. Sedert haar oprichting heeft de Werkgroep een aantal individuele gevallen behandeld en vele vragen over de feitelijke toepassing van het Besluit beantwoord. Deze werkzaamheden hebben inzicht gegeven in de vragen die in de praktijk nog bestaan over de wijze van toepassen van het besluit in bepaalde situaties. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk geef ik hierna de antwoorden weer van de Werkgroep op de meest gestelde vragen over kapitaalverzekeringen overeengekomen met de eigen BV. Ook deze antwoorden kunnen als richt-snoer voor de uitvoeringspraktijk fungeren.

Opgemerkt zij dat de vragen en antwoorden zijn gerangschikt conform de indeling op hoofdthema's van het Besluit van 10 augustus 1995. Dit houdt de volgende indeling in:
A. Tijdstip totstandkoming
B. Formele criteria: begrip levensverzekering
C. Materiële criteria: realiteitsgehalte
D. Gevolgen niet voldoen aan criteria
E. Uitdelingsaspecten
F. Polisbelening en premiefinanciering
G. Winstbepaling vennootschap
H. Overgangsaspecten
I. Overige aspecten.

Van de Werkgroep heb ik vernomen dat gelet op de grote aantallen kapitaalverzekeringen die met een eigen BV zijn gesloten, het in de praktijk niet altijd mogelijk is gebleken overeenkomsten die niet voldoen aan de richtlijnen van het Besluit, aan te passen vóór 1 juli 1996. In paragraaf 11 van het Besluit is goedgekeurd dat aanpassing van de overeenkomst vóór die datum ertoe zal leiden dat de kapitaalverzekering vanaf het tijdstip van ontstaan daarvan geacht wordt te voldoen aan de in het Besluit neergelegde richtlijnen. Gelet op de in de praktijk gerezen problemen heb ik aanleiding gevonden de periode van aanpassing te verlengen tot 1 januari 1999.

Aangezien het genoemde Besluit tezamen met de onderhavige vragen en antwoorden voldoende houvast biedt voor de uitvoeringspraktijk van de materie kapitaalverzekering met de eigen BV, is de Werkgroep thans opgeheven. Belanghebbenden en hun adviseurs dienen nieuwe vragen met betrekking tot dit onderwerp in beginsel voor te leggen aan de bevoegde inspecteur. De inspecteur dient zich te wenden tot de vakgroepcoördinator, het technisch team of de actuarieel deskundige van de eenheid.

A. Tijdstip totstandkoming

A.1
Vraag: Indien een kapitaalverzekering is afgesloten vóór 1 januari 1992, maar geen medische keuring heeft plaatsgevonden, is dan per definitie het regime van de Brede Herwaardering van toepassing?

Antwoord: Deze conclusie kan niet zonder meer worden getrokken. Daarvan zou sprake zijn indien in de overeenkomst het met goed gevolg doorstaan van een medische keuring is geformuleerd als een opschortende voorwaarde. De overeenkomst komt alsdan eerst tot stand indien de medische keuring met goed gevolg is doorstaan. In casu zou dat derhalve zijn na 31 december 1991, zodat op de overeenkomst het regime van de Brede Herwaardering van toepassing is. Dit gevolg treedt niet op indien met betrekking tot het aspect van een medische keuring niets in de overeenkomst is opgenomen of indien ter zake van de medische keuring een ontbindende voorwaarde is opgenomen. Uiteraard dient alsdan wel te worden bezien of een medische keuring alsnog noodzakelijk is. Zie hierna de vragen onder C. Zie met betrekking tot het tijdstip van totstandkomen van overeenkomsten ook de vragen Algemeen 1 tot en met 4 in de Special Brede herwaardering van het Infobulletin van mei 1994, tevens gepubliceerd in V-N 1994, blz. 1748-1777.

B. Formele criteria: begrip levensverzekering

B.1
Vraag: Gelden voor kapitaalverzekeringen met de eigen BV zonder meer de regels die zijn opgesteld door de Verzekeringskamer met betrekking tot het begrip "levensverzekering"?

Antwoord: In de eerste plaats zij verwezen naar paragraaf 4 van het Besluit; daarin wordt uitvoerig de betekenis beschreven van de regels van de Verzekeringskamer voor kapitaalverzekeringen die zijn gesloten met een eigen BV. Voor zover op een specifiek punt niet voldaan kon worden aan de formele vereisten, is in paragraaf 11 de mogelijkheid geboden de kapitaalverzekering vóór 1 juli 1996 - bijgesteld tot 1 januari 1999, zie de Inleiding - aan te passen. Zie ook het antwoord op vraag H.2 hierna.

B.2
Vraag: Hoe dienen de criteria van de Verzekeringskamer te worden toegepast indien de kapitaalverzekering met de eigen BV wordt omgezet, verlengd en dergelijke?

Antwoord: Dergelijke situaties dienen op dezelfde wijze te worden behandeld als kapitaalverzekeringen die zijn gesloten bij professionele verzekeraars en die worden omgezet en dergelijke. Op dit terrein heeft de Verzekeringskamer aanvullende regels gesteld. Indien een omzettingssituatie zich voordoet kan de inspecteur zich wenden tot de actuarieel deskundige van de eenheid of tot de Werkgroep Verzekeringsproducten van de Belastingdienst.

B.3
Vraag: Op welke grondslag dient de "bonus" die de Verzekeringskamer eist te worden berekend en hoe verhouden de regels van de Verzekeringskamer zich tot de in het Besluit geboden mogelijkheid tot aanpassing van kapitaalverzekeringen?

Antwoord: Voor de berekening van de bonus dient als startpunt te worden genomen het verzekerd kapitaal op basis van de gehanteerde rekenrente vermeerderd met hetgeen op het tijdstip van sluiten van de kapitaalverzekering is gegarandeerd als winstbijschrijvingen, ook wel "garantiekapitaal" genoemd (zie par. 4.4 van het Rapport "Overeenkomsten van levensverzekering" van de Verzekeringskamer). Met andere woorden, vooraf gegarandeerde winstbijschrijvingen kunnen geen onderdeel vormen van de bonus die wordt geëist door de Verzekeringskamer. Indien een kapitaalverzekering voldoet aan de eisen van de Verzekeringskamer, dient deze vervolgens op fiscale aspecten te worden getoetst. Indien als gevolg van deze toets een aanpassing van de verzekering plaatsvindt, dient voorts wederom te worden bezien of de overeenkomst nog voldoet aan de eisen van de Verzekeringskamer.

C. Materiele criteria: realiteitsgehalte

C.1
Vraag: Indien een medische keuring noodzakelijk is, betreft het dan een keuring door de huisarts, een onafhankelijke arts, een aids-test?

Antwoord: Relevant is wat een onafhankelijke, professionele verzekeraar op dit punt in de regel als voorwaarde stelt. Dit houdt in beginsel in: keuring door een onafhankelijke arts, veelal inclusief een aids-test. Indien uit het onderzoek blijkt dat sprake is van een duidelijk slechte gezondheid, dient daarmee bij de acceptatie door de BV en bij de premievaststelling rekening te worden gehouden. Een mogelijkheid is dat de omvang van het overlijdensrisico voor de BV wordt beperkt.

C.2
Vraag: Wat zijn de gevolgen indien de BV het risico van overlijden niet herverzekert bij een professionele verzekeraar, terwijl zulks gezien de positie van de BV wel noodzakelijk wordt geoordeeld?

Antwoord: In een dergelijk geval is er geen sprake van een reële verzekering. Bij de beoordeling dient ook de grootte van het risico van overlijden en het daarmee gemoeide bedrag te worden meegewogen.

C.3
Vraag: Uit het Besluit blijkt dat voor zover een overlijdensuitkering is herverzekerd bij een professionele verzekeraar, deze wordt aangemerkt als een reële kapitaalverzekering ongeacht het feit dat wellicht de overige elementen van de (gemengde) verzekering niet als reëel worden aangemerkt. Hoe dient in dergelijke gevallen met de in totaal voldane premies te worden omgegaan?

Antwoord: De overeenkomst dient te worden gesplitst in het reële over-lijdensgedeelte met de daaraan toe te rekenen premie en het andere, niet-reële gedeelte met de daarbij behorende premie.

C.4
Vraag: Indien een gezondheidsverklaring/medische keuring ontbreekt, is dan per definitie sprake van een spaarcontract?

Antwoord: Neen. Indien is herverzekerd bij een professionele verzekeraar of het belang van het overlijdensrisico gering is, speelt zulks in het geheel geen rol. Bij een overlijdensrisico met een gemoeid bedrag dat lager is dan fl. 300 000 is in de regel geen medische keuring noodzakelijk. Alsdan is wel een gezondheidsverklaring vereist. Deze zou evenwel aanleiding kunnen vormen voor het alsnog moeten plaatsvinden van een medische keuring.

C.5
Vraag: Kan het risico van vooroverlijden worden herverzekerd op het leven van een ander persoon dan dat van het verzekerd lijf van de kapitaalverzekering met de eigen BV?

Antwoord: Uiteraard kan daarvan geen sprake zijn. In dergelijke gevallen zou de herverzekering de noodzakelijke relatie met de kapitaalverzekering bij de eigen BV ontberen. In het geval het verzekerd lijf daarvan overlijdt, ontvangt de BV de benodigde gelden niet en in het omgekeerde geval ontvangt de BV gelden zonder uitkeringsnoodzaak.

C.6
Vraag: Is het toegestaan - indien de kapitaalverzekering is gesloten met een eigen BV die in onroerende zaken belegt - aan het eind van het jaar door de verzekeringnemer te laten aangeven in welke onroerende zaak de premies geacht moeten worden te zijn belegd?

Antwoord: Neen, een van de verzekeringnemer onafhankelijke BV zou nimmer met deze een overeenkomst aangaan op grond waarvan deze naar believen - achteraf - de meest gunstige aanwending van het door hem in de BV belegd vermogen kan aangeven. In een dergelijk geval kan niet worden gesproken van een reële kapitaalverzekering.

C.7
Vraag: Idem als vraag C.6 doch de verzekeringnemer kan per jaar vooraf aangeven in welke onroerende zaak of zaken de premies voor het komende jaar geacht worden te zijn belegd.

Antwoord: Idem als het antwoord op vraag C.6. In situaties waarin de kapitaalverzekering met een zodanige eigen BV is gesloten, worden de premies geacht betrekking te hebben op alle onroerende zaken waarin de BV belegt.

C.8
Vraag: Op welke wijze dient de "bonus" die de Verzekeringskamer eist om te voldoen aan het begrip "levensverzekering" door de BV te worden zichtbaar gemaakt in de tariefstelling?

Antwoord: In de tariefstelling door de BV dient de "bonus" daadwerkelijk zichtbaar te zijn gecalculeerd indien sprake is van een garantiekapitaal. Bij verzekeringen zonder garantiekapitaal zal de tegenwaarde van de bonus naar voren moeten komen door jaarlijkse onttrekking/toevoeging van de risicopremies aan de voorziening verzekeringsverplichting. Deze risicopremie is gebaseerd op een opslag respectievelijk afslag bij overlijden van ten minste 10%. Derhalve kan in dergelijke gevallen niet worden volstaan met het in de overeenkomst garanderen van de "bonus".

D. Gevolgen niet voldoen aan criteria

D.1
Vraag: In paragraaf 6 van het Besluit is het standpunt ingenomen dat op het tijdstip waarop een kapitaalverzekering niet meer als zodanig is aan te merken, sprake is van een afkoop van die kapitaalverzekering. Waarop is dit standpunt gebaseerd? Er gaat geen geldswaarde over naar de gerechtigde tot de uitkering?

Antwoord: Het standpunt is gebaseerd op de reguliere systematiek van de Wet IB. Op grond daarvan wordt de wijziging van het karakter van een bron van inkomen met een specifieke fiscale behandeling tot een ander type bron aangemerkt als vorm van afkoop of met andere woorden, een vorm van beëindiging. Dit geldt bij voorbeeld indien een lijfrente of een kapitaalverzekering wordt omgezet in een andere rechtsvorm. Ook de omzetting van bij voorbeeld een spaarbiljet in een kapitaalverzekering is aan te merken als de afkoop van het spaarbiljet.

E. Uitdelingsaspecten

E.1
Vraag: In het Besluit wordt gesteld dat winstdelingen die zijn terug te voeren op winsten door de BV behaald uit andere hoofde dan de ter zake van de premies behaalde rendementen, uitdelingen vormen op het tijdstip waarop deze onderdeel gaan uitmaken van de overeenkomst. Voorts wordt in het Besluit gesteld dat die winstdelingen uiteindelijk geen kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering vormen, zodat ter zake geen vrijstelling kan gelden. Ontstaat alsdan uiteindelijk geen dubbele heffing?

Antwoord: Dubbele heffing vindt niet plaats. De bijgeschreven winstdeling wordt tot het inkomen gerekend. In feite ontstaat hiermee een soort kapitaalelement of vordering op de BV - een bron van inkomen - tot dat bedrag. Dat bedrag wordt derhalve nimmer meer in de heffing betrokken. Uitsluitend een overschot boven dat bedrag - het rente-element - wordt nog tot het inkomen gerekend. Zie ook vraag E.2.

E.2
Vraag: Indien winstdelingen als uitdelingen zijn aangemerkt - zie vraag E.1 - leveren ook die uitdelingen in de toekomst een te belasten rente-element op. Op welk tijdstip dienen dergelijke oprentingen in het inkomen te worden begrepen?

Antwoord: In het Besluit - zie paragraaf 7 onder "Winstdelingen" en paragraaf 6 onder "Genietingstijdstip bij ontbreken karakter kapitaalverzekering" - is aangegeven dat zekerheidshalve de oprenting telkenjare tot het inkomen dient te worden gerekend. Achtergrond hiervan is dat de oprentingen zelf, naar mag worden aangenomen, op grond van de overeenkomst met de BV rentedragend zijn geworden. Het is evenwel goed mogelijk dat de rechter in een concreet geval de overeenkomst met de BV zo uitlegt dat in civielrechtelijke zin sprake is van één rentetermijn gedurende de gehele looptijd van de overeenkomst. Alsdan wordt het totale rente-element ineens bij expiratie - of eerdere beëindiging van de overeenkomst genoten. Vergelijk in deze HR 2 juni 1993, BNB 1993/248.

E.3
Vraag: Hoe moet worden omgegaan met winstbijschrijvingen op een kapitaalverzekering bij een eigen BV die een onderneming uitoefent? Zijn ongelimiteerde winstbijschrijvingen mogelijk?

Antwoord: De mogelijkheid dat ongelimiteerde winstbijschrijvingen kunnen plaatsvinden, kan niet als zakelijk worden aangemerkt. Verwezen zij naar paragraaf 7 van het Besluit. In de situaties waarin de digra met zijn BV een kapitaalverzekering sluit kunnen zich lastige allocatievraagstukken voordoen: welk gedeelte van de in totaal door de BV behaalde winst kan daadwerkelijk worden gezien als rendement behaald op vermogen dat door middel van de premies is ver-schaft aan de BV? Indien belanghebbenden problemen op dit terrein willen voorkomen, geldt als richtlijn dat een winstbijschrijving tot het actuele CBS-rendement of een vergelijkbare grootheid, minus 0,5% eigen behoud voor de BV, aanvaardbaar is.

E.4
Vraag: Niet geheel duidelijk is op welke wijze de passage in paragraaf 7 van het Besluit over het eigen behoud van behaald rendement voor de eigen BV moet worden geïnterpreteerd. Op welke grootheid moet de 10%-norm worden toegepast en welke is de samenhang tussen die norm en het 0,5%-criterium.

Antwoord: De 10%-norm - in het Besluit wordt gesteld dat ten hoogste 90% van de rendementen onderdeel mag gaan uitmaken van de verzekering - wordt toegepast op het behaalde rendement verminderd met het gegarandeerde rendement. De 0,5%-norm wordt toegepast op de beleggingswaarde van de verzekering. Uitgangspunt is de 10%-norm, de 0,5%-norm fungeert ten opzichte daarvan als een minimum-positie. Een voorbeeld moge deze systematiek verduidelijken. Stel dat met betrekking tot een kapitaalverzekering louter een garantie is gegeven op basis van 4% rekenrente. In een jaar wordt door de eigen BV een rendement behaald van 8%. Toepassing van de 10%-norm op het saldo - 8% minus 4% - zou ertoe leiden dat het eigen behoud voor de BV tenminste 0,4% moet bedragen. De 0,5%-norm leidt er evenwel toe dat 0,5% in aanmerking moet worden genomen. Zou het behaalde rendement 10% belopen, dan vormt het eigen behoud voor de BV derhalve tenminste 0,6%.

E.5
Vraag: Mag men een combinatie van een gegarandeerd rendement groter dan 4 % en een winstdeling overeenkomen?

Antwoord: Dit is afhankelijk van de hoogte van het gegarandeerde rendement. Indien bijvoorbeeld een gegarandeerd rendement van 8% (gesteld dat dit percentage het marktrendement is bij afsluiten minus 0,5%) met een winstdeling is overeengekomen, is dit niet aanvaardbaar. De BV zou een dergelijk rendement in combinatie met een winstdeling niet aan een onafhankelijke derde aanbieden. Indien men een laag gegarandeerd rendement afspreekt van 4 of maximaal 5% dan kan er daarboven op nog een winstdeling afgesproken worden mits het geheel maar niet uit gaat boven het CBS-, U- of T-rendement minus het vereiste eigen behoud voor de BV. Samenvattend zijn er twee situaties te onderscheiden:
1. of het CBS-/T-/U-rendement op het moment van afsluiten van de overeenkomst is voor de gehele looptijd gegarandeerd, een winstdeling daarboven op is dan niet mogelijk;
2. of er is (in de markt gebruikelijk) sprake van een gegarandeerde rente van maximaal 5% met winstdeling. Steeds dient te worden voldaan aan het minimum-eigen-behoud-vereiste. Zie het antwoord op vraag E.4.

E.6
Vraag: Op welke wijze dienen de onder E.4 genoemde normen te worden toegepast op zogenoemde Unit Linked Producten of fractieverzekeringen?

Antwoord: Een dergelijke verzekering kent in het algemeen geen winstdeling aangezien voor de bepaling van de omvang van de kapitaalsuitkering wordt aangesloten bij de waarde van de bestanddelen waarin de premies zijn belegd of herbelegd. Hetgeen in het Besluit is gesteld met betrekking tot de 10%- en 0,5%-norm is dan ook op dergelijke kapitaalverzekeringen niet van toepassing. Voor de bepaling van hetgeen voor dergelijke verzekeringen aan de eigen BV tenminste moet toekomen, dient aansluiting te worden gezocht bij hetgeen ter zake gebruikelijk is bij professionele verzekeraars. Deze brengen in dergelijke gevallen bewaarloon, administratiekosten, beleggingsmutatiekosten en dergelijke in rekening.

E.7
Vraag: Indien met de eigen BV een "spaarhypotheek" is aangegaan, welk rentepercentage dient alsdan met betrekking tot de hypotheekrente en de kapitaalverzekering te worden gehanteerd?

Antwoord: Zie ook het antwoord op vraag F.2. Uitgangspunt is dat acceptabel is hetgeen in de markt bij professionele instellingen gebruikelijk is. Dit brengt mee dat de percentages voor de verschuldigde hypotheekrente en voor het te genereren rendement op de kapitaalverzekering gelijk kunnen zijn. Ook komt in de markt voor dat het rendement op de kapitaalverzekering iets lager is dan overeenkomt met het percentage hypotheekrente. Indien onvoldoende hypothecaire zekerheid kan worden gegeven door de digra zal door de BV een opslagrente ter zake van de geldlening dienen te worden berekend. Deze opslag dient geen onderdeel uit te maken van het op de premies voor de kapitaalverzekering te behalen rendement. Indien dat wel het geval is, is in zoverre sprake van een uitdeling.

F. Polisbelening en premiefinanciering

F.1
Vraag: Wat zijn de gevolgen indien een premie voor de kapitaalverzekering met de eigen BV via de rekening-courantverhouding met die BV of een andere eigen BV wordt gefinancierd? Kan dit gevolgen hebben voor de kapitaalverzekering?

Antwoord: In een dergelijk geval is sprake van een zogenoemde "premiefinanciering" indien vastgesteld moet worden dat de premies in de "debetsfeer" van de rekening-courant zijn gefinancierd. De renteaftrek ter zake van de rekening-courant, voor zover die betrekking heeft op de premies of een premiedepot, kan met een beroep op fraus legis worden geweigerd. Een bewijsvermoeden daarvan ontstaat, indien het samenstel van rechtshandelingen, afgezien van de fiscale aspecten, voor de aandeelhouder voorzienbaar nadelig is. In bijzondere gevallen wordt de feitelijke stelling van polisbeleningsconstructie van HR 4 februari 1987, nr. 24 335, BNB 87/160 betrokken. Alsdan is de kapitaalverzekering louter een rekengrootheid voor zover staande tegenover het bedrag van de geldlening, voor zover die geldlening is terug te voeren tot het lenen voor de premies en de rentebijschrijvingen ter zake. Zie ook het Besluit van 13 maart 1992, nr. DB92/15, Infobulletin 1992/2-04.

F.2
Vraag: Is een te bestrijden constructie de situatie waarin bij de eigen BV een spaarhypotheek wordt gesloten?

Antwoord: De spaarhypotheek houdt in dat enerzijds een hypothecaire geldlening is aangegaan bij de eigen BV en dat anderzijds ook de kapitaalverzekering die moet dienen ter aflossing van de geldlening, bij die BV is gesloten. Een dergelijke opzet is niet ten principale te beschouwen als een te bestrijden constructie. Indien voldaan wordt aan alle voorwaarden met betrekking tot de kapitaalverzekering en overigens geen "onzakelijke" elementen aanwezig zijn - uiteraard dient voor de hypothecaire geldlening een adequaat onderpand te bestaan - is er geen grond de spaarhypotheek bij de eigen BV ter discussie te stellen. Zie ook het antwoord op vraag E.7.

F.3
Vraag: Indien met de eigen BV een kapitaalverzekering is gesloten, is het dan toegestaan dat de BV in enig jaar een geldlening verstrekt aan de aandeelhouder/verzekeringnemer? Denkbaar is dat het rendement op de ingelegde premies aldus geheel of gedeeltelijk bestaat uit de door deze betaalde renten ter zake van de geldlening.

Antwoord: Indien de lening is aangegaan onder zakelijke voorwaarden - aandacht dient onder andere te worden besteed aan de vraag of gezien de omvang van de geldlening een zekerheid noodzakelijk is - zijn er geen beletselen aan te wijzen. Niet goed denkbaar is overigens dat de geldlening geheel of ten dele de belegging van de premies voor de kapitaalverzekering vormt indien geen onderpand voor de geldlening wordt verstrekt. Zie ook het antwoord op vraag F.2. en F.1.

G. Winstbepaling vennootschap

G.1
Vraag: De brutopremie kan worden gesplitst in een risicodeel, een spaardeel en kosten- en winstopslag. In hoeverre dienen het risicodeel en de kosten- en winstopslag in de resultatenrekening te worden opgenomen?

Antwoord: Goed koopmansgebruik brengt mee dat het risicodeel in de premie na ommekomst van de periode waarvoor dat gedeelte van de premie is voldaan zonder dat het verzekerde risico zich heeft voorgedaan, vrijvalt in het resultaat. De risicopremie die de verzekeraar aan de voorziening onttrekt in geval er geen premie meer wordt betaald, valt overeenkomstig het bovenstaande aan het eind van de periode waarvoor de premie is bedoeld in het resultaat. De mate waarin rekening moet worden gehouden met de kosten- en winstopslag is afhankelijk van de gekozen financieringsvorm. Bij een kapitaalverzekering met de eigen BV komen de administratieve lasten doorgaans min of meer gelijkmatig gedurende de looptijd van de verzekering op. Over het algemeen genomen wordt daarom geen passiefpost gevormd voor de kosten. Dit kan anders zijn indien de premieperiode korter is dan de duur van de verzekering. Overeenkomstig het bepaalde in paragraaf 9 van het besluit dienen de verplichtingen voortvloeiende uit de kapitaalverzekering jaarlijks actuarieel te worden gewaardeerd. Gedurende de opbouwperiode moeten voldoende middelen gepassiveerd worden om aan de toekomstige verzekeringsverplichting te kunnen voldoen. Indien het resultaat jaarlijks wordt bepaald op basis van het verschil van de ontvangen bruto premie en de toename van de opeenvolgende passiveringen, worden het risicodeel respectievelijk de kosten- en winstopslag 'automatisch' in het resultaat meegenomen.

H. Overgangsaspecten

H.1
Vraag: Is onderbrenging van een (bestaande) kapitaalverzekering van een eigen BV bij een andere eigen BV mogelijk? Wat zijn de fiscale gevolgen; dienen er voorwaarden te worden gesteld aan de overdracht? Gaat een eventuele eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB door de overgang verloren?

Antwoord: Evenals bij een kapitaalverzekering met een professionele verzekeraar is de onderbrenging van een kapitaalverzekering met de BV bij een andere verzekeraar fiscaal geruisloos mogelijk. In alle gevallen is de "nieuwe" omzettingsbepaling van artikel 25, vierde lid, Wet IB van toepassing (levert overigens geen verschil op ten opzichte van de bepaling vóór de invoering van de Brede Herwaardering). Er is geen aanknopingspunt om een uit-zondering op de werking van artikel 25, vierde lid, te maken voor kapitaalverzekeringen gesloten bij de eigen BV. De eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB behoeft niet verloren te gaan. Voorwaarde is dat het verzekerde kapitaal ter zake van de omzetting niet wordt verhoogd. Zie de behandeling in de Special Infobulletin van mei 1994.

H.2
Vraag: Hoe dient de overgangsregeling met herstelmogelijkheid - de paragraaf "Overgangsaspecten" - te worden opgevat met betrekking tot een kapitaalverzekering die is gesloten vóór 1 januari 1992 en die niet voldoet aan het kans-op-nadeel-vereiste? Het kan toch niet de bedoeling zijn dat op dit punt kan worden aangepast? De twee slotzinnen van de genoemde paragraaf lijken dit wel te suggereren.

Antwoord: Het betreft in deze een formeel vereiste; op dit punt is aanpassing in beginsel niet mogelijk. De overeenkomst kan derhalve niet meer in overeenstemming worden gebracht met de criteria van het fiscale begrip levensverzekering zoals dat gold vóór de invoering van de Brede Herwaardering. Wel zou de overeenkomst kunnen voldoen aan de criteria van het begrip levensverzekering zoals die zijn gesteld op grond van de Brede Herwaardering. De Verzekeringskamer heeft met betrekking tot dit begrip gesteld dat alle overeenkomsten gesloten vóór 1 juli 1993, zonder meer geacht worden te voldoen. In het Besluit van 22 juli 1993, nr. DB93/3244M, BNB 1993/286, is bepaald dat de fiscaliteit zich bij deze vorm van eerbiedigende werking aansluit als het gaat om overeenkomsten met professionele verzekeraars. In het Besluit van 10 augustus 1995, nr. DB 95/3186M, Infobulletin 1995/722, is dit standpunt ook ingenomen voor kapitaalverzekeringen gesloten bij de eigen BV voor zover die overeenkomen met die welke vóór 1 juli 1993 werden gesloten bij professionele verzekeraars. Indien dit laatste niet het geval is dient de kapitaalverzekering bij de eigen BV te voldoen aan de door de Verzekeringskamer met ingang van 1 juli 1993 gestelde eisen aan het begrip levensverzekering. Aangezien dit standpunt evenwel bij de betrokkenen niet bekend kon zijn, bieden de twee genoemde slotzinnen van de paragraaf "Overgangsaspecten" de mogelijkheid tot aanpassing.

H.3
Vraag: Kan een kapitaalverzekering gesloten in 1991 met een looptijd van 12 jaren, die niet voldoet aan het kans-op-nadeel-vereiste doch wel aan de voorwaarden van het nieuwe regime, verlengd worden naar 15 of 20 jaren?

Antwoord: Voor het voldoen aan de criteria van het nieuwe regime zij verwezen naar het antwoord op vraag H.2. Voor het overige geldt dat verlenging van een kapitaalverzekering fiscaal geruisloos kan plaatsvinden, mits de overeenkomst met inachtneming van de verlenging voldoet aan eventuele criteria die ter zake door de Verzekeringskamer worden gesteld in verband met het begrip levensverzekering. Het gevolg van het vorenstaande is overigens dat het regime met ingang van 1 januari 1992 in de inkomstenbelasting voor kapitaalverzekeringen integraal op de onderhavige kapitaalverzekering van toepassing is.

I. Overige aspecten

I.1
Vraag: Tot welke instantie dient een belanghebbende of zijn adviseur onderscheidenlijk de inspecteur zich te wenden met vragen over de problematiek van de kapitaalverzekering met de eigen BV?

Antwoord: De inspecteur dient zich niet, zoals in het Besluit van 10 augustus 1995 is vermeld, te wenden tot de Portefeuillehouder IB niet-winst doch tot de vakgroepcoördinator, het technisch team of de actuarieel deskundige van de eenheid. Belanghebbenden en hun adviseurs dienen zich in beginsel te wenden tot hun inspecteur.