Loonheffing. Begrip regeling voor vervroegde uittreding; afgrenzing met loonstamrechten en eenmalige ontslaguitkeringen; overgangsrecht

Directoraat-generaal Belastingdienst
Team particulieren en formeel recht

Besluit van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten

1. Inleiding

Aan mij zijn vragen voorgelegd over de reikwijdte van de definitie van regelingen voor vervroegde uittreding (RVU) in artikel 32aa, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) indien in verband met ontslag aan de werknemer (een aanspraak op) een eenmalige of periodieke uitkering wordt toegekend. Naar aanleiding hiervan heb ik besloten in het onderhavige besluit enige richtlijnen voor de praktijk te verschaffen teneinde de eenheid van beleid op dit terrein te bevorderen. Ik geef hiermee tevens uitvoering aan de toezegging aan de Eerste Kamer om een handvat te geven voor de praktijk. Deze toezegging is gedaan op 15 februari 2005 bij de beraadslaging over de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Stb. 2005, 115, hierna: Wet VPL).

Tenzij uitdrukkelijk anders is aangegeven, worden waar in het hiernavolgende gesproken wordt over "regelingen" daaronder ook verstaan: gedeelten van regelingen. Een werkgever is in dit besluit een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB.

In het navolgende wordt - tenzij anders aangegeven - uitgegaan van de veel voorkomende situatie waarin een (ex-)werkgever een ontslaguitkering (koopsom, bijdrage) ten behoeve van de (ex-)werknemer stort bij een stamrechtuitvoerder ter uitvoering van een stamrechtovereenkomst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB. Houdt de werkgever de uitvoering van de overeenkomst in eigen beheer dan geldt voor hem bij de uitvoering hetgeen hierna wordt opgemerkt over de uitvoerder.

Volledigheidshalve merk ik op dat dit beleidsbesluit uitsluitend van belang is voor regelingen waarop het in artikel 38c van de Wet LB opgenomen overgangsrecht niet van toepassing is. In overeenstemming met hetgeen hierover bij de parlementaire behandeling is opgemerkt, kan artikel 38c Wet LB ook worden toegepast op stamrechtregelingen die op 31 december 2004 bestonden en ingevolge welke uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers:
a. die voor 1 januari 2006 reeds een of meer uitkeringen ingevolge deze regeling genoten, of
b. die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt.

Aan de in artikel 38c Wet LB opgenomen voorwaarde van de actuariële herrekening bij uitstel van de ingangsdatum van de uitkering(en) is per definitie voldaan bij de in dit besluit bedoelde regelingen.

Daarnaast is mij inmiddels gebleken dat zich bij de toepassing van artikel 32aa onbillijkheden van overwegende aard kunnen voordoen met betrekking tot stamrechtregelingen die vóór de inwerkingtreding van dit besluit zijn overeengekomen, maar niet onder het hiervoor genoemde overgangsrecht vallen. Mede gelet op het feit dat er aan het eind van de parlementaire behandeling nog enige onduidelijkheid bleek te bestaan met betrekking tot de mogelijke toepassing van artikel 32aa op dergelijke regelingen heb ik overeenkomstig de door mij in de Eerste Kamer gedane toezegging besloten goed te keuren dat stamrechtregelingen die vóór de inwerkingtreding van dit besluit zijn overeengekomen niet worden aangemerkt als regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32aa van de Wet LB, mits de arbeidsovereenkomst uiterlijk 31 december 2005 is of wordt ontbonden. De bovenstaande goedkeuring geldt eveneens voor (rechten op) eenmalige ontslaguitkeringen die vóór de inwerkingtreding van dit besluit zijn overeengekomen indien de arbeidsovereenkomst uiterlijk 31 december 2005 is of wordt ontbonden.

Ook voor regelingen als bedoeld in artikel 85b van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (URLB) is dit beleidsbesluit niet van belang.

In dit besluit zijn twee toetsen opgenomen, die kunnen worden gehanteerd om te bepalen of geen sprake is van een RVU. Wanneer niet aan deze toetsen wordt voldaan, zal de Belastingdienst in beginsel het standpunt innemen dat sprake is van een RVU, tenzij uit de aangevoerde feiten en omstandigheden blijkt dat de regeling niet het karakter van een RVU heeft.

2. Uitgangspunten

Uitgangspunt van de wetgeving inzake VUT, prepensioen en levensloop is dat de fiscale faciliëring voor oudedagsvoorzieningen beperkt blijft tot de regelingen voor pensioen, levensloop en lijfrenten. Dat houdt in dat alle uitkeringen, bijdragen en premies die verband houden met andere regelingen die de facto voorzien in inkomensvervangende uitkeringen bij ouderdom of overlijden niet langer kunnen rekenen op een onverkorte fiscale faciliëring. Zo zullen uitkeringen, bijdragen en premies die (nagenoeg) uitsluitend dienen ter overbrugging van de periode tot de feitelijke ingangsdatum van een pensioenregeling of tot de ingangsdatum van de AOW of ter aanvulling van pensioenuitkeringen, kunnen worden getroffen door de eindheffing van artikel 32aa van de Wet LB. Het maakt daarbij niet uit of de uitkering, bijdrage of premie eenmalig is of periodiek, zoals het geval is bij stamrechten in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdelen f en g, van de Wet LB (hierna: loonstamrechten of kortweg: stamrechten). Onder pensioenregeling wordt in artikel 32aa, zesde lid, van de Wet LB verstaan: een pensioenregeling als bedoeld in Hoofdstuk IIB en Hoofdstuk VIII van de Wet LB.
Voorzover in dit besluit de conclusie dat een stamrechtregeling of een eenmalige ontslaguitkering geen RVU is, (mede) afhankelijk is van de pensioendatum van de regelingen waar de (ex-)werknemer rechten aan kan ontlenen, geldt die conclusie slechts zolang die pensioendatum niet wordt vervroegd. Dit om manipulaties met deze datum te voorkómen. Voorts moet bij wijzigingen in de voorwaarden van de (stamrecht)overeenkomst opnieuw worden getoetst in hoeverre nog sprake is van een niet als RVU aan te merken regeling.

3. Toetsing

Op grond van artikel 32aa, zesde lid, van de Wet LB dient onder een regeling voor vervroegde uittreding te worden verstaan een regeling die (nagenoeg) uitsluitend ten doel heeft de periode te overbruggen tot de ingangsdatum van de AOW (AOW-datum, 65-ste verjaardag) dan wel de eerdere feitelijke ingangsdatum van het pensioen (pensioendatum) en/of uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen. Bij de hiervoor genoemde pensioendatum hoeft uit oogpunt van uitvoerbaarheid uitsluitend rekening te worden gehouden met de pensioenregeling van de dienstbetrekking waaruit de werknemer wordt ontslagen. Om misbruik te voorkomen worden voor de toepassing van dit besluit de dienstbetrekkingen van een werknemer bij een of meer verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, beschouwd als één dienstbetrekking. Ingeval de uitkeringen niet worden vastgesteld in euro's, maar bijvoorbeeld in beleggingseenheden, dient voor de toetsing de berekeningswijze te worden gevolgd zoals ik die heb beschreven in mijn besluit van 1 maart 2004, nr. CPP2003/2813M.

In de volgende onderdelen wordt aangegeven wanneer stamrechtregelingen in ieder geval geen RVU zijn.

3.1. Stamrechten waarbij de ingangsdatum van de uitkeringen bij toekenning vaststaat

Bij dit soort regelingen zijn voldoende gegevens aanwezig om bij de toekenning van het stamrecht al definitief te bepalen dat geen sprake is van een RVU. Voor de afgrenzing tussen een "normaal" stamrecht en een RVU kan dan het volgende gelden.

A. De 55-jaar-toets
Een stamrechtregeling waarbij de ingangsdatum van de uitkeringen bij in leven zijn van de werknemer vaststaat, is geen RVU indien de periodieke uitkeringen in ieder geval eindigen uiterlijk op de dag voordat de (ex-)werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt terwijl geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van het (laatstgenoten) reguliere jaarloon uit de dienstbetrekking waaruit de werknemer wordt ontslagen.

Toelichting:

1. Met behulp van deze vrij simpele toets wordt bereikt dat een grote groep van jongere werknemers stamrechtuitkeringen kan genieten zonder dat de (voormalige) werkgever of de stamrechtuitvoerder wordt getroffen door de eindheffing.
2. De grens van 100% wordt gesteld om ophoping van de uitkeringen tegen de 55-ste verjaardag en uitsmering daarvan over de periode daarna te voorkomen.

B. De 70%-toets
Indien niet wordt voldaan aan de 55-jaar-toets (omdat de periodieke uitkering later eindigt dan op de onder A genoemde datum dan wel niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van het (laatstgenoten) reguliere jaarloon) mag nog de 70%-toets worden toegepast. Dit geldt alleen in de situatie dat de uitkeringen uiterlijk ingaan op de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum. Bij de 70%-toets vindt een actuariële berekening plaats uitgaand van de ingangsdatum van het stamrecht. Bij de berekening dient naar actuariële maatstaven berekend te worden wat uit de waarde van het recht aan maximale gelijkblijvende periodieke uitkeringen kan worden gekocht met een looptijd vanaf de ingangsdatum tot aan de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum. Deze berekening dient netto actuarieel plaats te vinden op basis van een recente overlevingstafel, waarbij leeftijdscorrecties worden gesteld op man - 5 en vrouw - 6, gerekend wordt op basis van nominale gelijkblijvende uitkeringen en een rekenrente van ten minste 3% wordt gehanteerd. Indien de op basis van deze berekening resulterende jaarlijkse uitkering gelijk is aan of minder bedraagt dan 70% van het laatstgenoten reguliere loon, is de regeling geen RVU.
Bij deze toetsing dient - in tegenstelling tot de toetsing onder A - bij het bepalen van de 70%-grens wel rekening te worden gehouden met de naar verwachting te ontvangen uitkeringen uit dezelfde vroegere dienstbetrekking (WW, ZW, WAO, VUT, prepensioen (voor zover niet overgeheveld naar de huidige pensioenregeling), levensloop e.d.). Deze uitkeringen dienen derhalve voor de toetsing te worden ingebouwd.

Nadat volgens de 70%-toets is vastgesteld dat geen sprake is van een RVU dient het stamrecht - wil het ook daarna gevrijwaard blijven van de eindheffing - te (blijven) voldoen aan de volgende voorwaarden:

1. De pensioendatum wordt niet meer gewijzigd na de berekening.
2. De laagste uitkering bedraagt niet minder dan 75% van de hoogste uitkering. Bij de toets aan deze voorwaarde mogen verhogingen van de uitkering die voortvloeien uit een aanpassing aan de loon- of prijsontwikkeling buiten beschouwing worden gelaten.

Toelichting:

1. Het gaat bij de 70%-toets om uitkeringen die (bij in leven zijn van de (ex-)werknemer) eindigen op of na de 55-ste verjaardag van de werknemer (of zodanig hoog zijn dat ze geacht moeten worden mede betrekking te hebben op de periode na de 55-ste verjaardag). Het inkomensvervangende karakter van de stamrechtregeling gaat in deze periode van het leven geleidelijk aan verschuiven van een voorziening voor pure overbrugging tot aan de volgende dienstbetrekking naar een oudedagsvoorziening. Daarom wordt de toetsingsgrens verlaagd naar 70% in plaats van 100% van het laatstgenoten loon.
2. Verder moet ook rekening worden gehouden met andere inkomensvervangende uitkeringen die in deze fase van het leven ook meer de trekken krijgen van een oudedagsvoorziening.
3. Er is geen sprake van overbrugging indien een uitkering stopt ruim vóór de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum. Indien evenwel de uitkering stopt vlak vóór de genoemde datum kan de (ex-) werknemer door in de voorafgaande periode te sparen toch de periode tot de AOW- of pensioendatum overbruggen. Dat is uiteraard niet de bedoeling van de RVU-regelgeving. Uit praktische overwegingen is daarom in de toets een absolute periode van 24 maanden opgenomen die als onderbreking voorafgaande aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum kan worden aangehouden. Bij een dergelijke periode kan - mits ook aan de overige voorwaarden is voldaan - worden aangenomen dat de regeling niet (nagenoeg) uitsluitend het doel heeft om de periode tot aan de AOW-of pensioendatum te overbruggen.
4. De 70%-toets geldt niet voor regelingen waarbij de uitkeringen later ingaan dan op de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum. Dergelijke regelingen zal de Belastingdienst in beginsel aanmerken als RVU.
5. Indien de stamrechtovereenkomst een nabestaandenvoorziening bevat, geldt voor deze nabestaandenvoorziening de ingangsdatum van het nabestaandenpensioen als pensioendatum.
6. Het gaat bij de 70%-toets om een fictieve berekening. Indien deze berekening leidt tot de conclusie dat geen RVU aanwezig is, kunnen de werkelijke looptijd en de werkelijke hoogte van de termijnen (mits de uitkeringen daadwerkelijk binnen de genoemde bandbreedte blijven, zie opmerking 7) van de regeling dus afwijken zonder dat de regeling daardoor een RVU wordt.
7. Hoewel de 70%-toets uitgaat van een fictie, zijn er twee voorwaarden gesteld die daadwerkelijk moeten worden vervuld om de vrijwaring van de eindheffing te kunnen continueren. Deze voorwaarden dienen om manipulaties na de uitvoering van de toets te voorkómen. Het gaat om het ongewijzigd laten van de pensioendatum die bij de 70%-toets is gehanteerd en om het beperken van de variatie in de uitkeringen. Zonder de laatste voorwaarde zou het mogelijk zijn om vlak vóór de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum een grote uitkering te doen en in de jaren daarvoor te volstaan met een symbolische uitkering van € 1. In dat geval zou immers aan alle (overige) voorwaarden zijn voldaan, terwijl de regeling zich feitelijk nog steeds zou lenen voor het overbruggen van de periode tot aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum.

3.2. Stamrechten waarvan de ingangsdatum van de uitkeringen bij toekenning niet vaststaat

3.2.1. De toekenningsfase

In deze gevallen zal vaak op het moment van het aangaan van de stamrechtregeling niet kunnen worden vastgesteld of sprake is van een RVU of niet. Bij de beoordeling of er al dan niet sprake is van een RVU kan men van het volgende uitgaan: een stamrechtregeling is geen RVU zolang deze regeling volgens één van beide toetsingen als onder 3.1 genoemd (de 55-jaar-toetsing en de 70%-toetsing) geen RVU is indien de uitkeringen (fictief) zouden ingaan op de dag van de beoordeling. Een (ex-)werkgever kan dus altijd zonder eindheffing terzake van een RVU een koopsomstorting doen als op de dag van storting bij de stamrechtuitvoerder de regeling volgens de toetsen en rekengrondslagen van onderdeel 3.1 geen RVU zou zijn indien het stamrecht op diezelfde dag zou ingaan.

Door het verstrijken van de tijd (en daarmee het uitstellen van de ingangsdatum) kan er wel een moment komen waarop het stamrecht aan geen van beide toetsingen meer kan voldoen. Dit kan een gevolg zijn van de oprenting van het recht en van de verkorting van de mogelijke looptijd door de periode van uitstel. De regeling kan op dat moment een RVU worden doordat de (ex-)werknemer de bestemming van het stamrecht heeft gewijzigd in een oudedagsvoorziening en wel door de ingangsdatum daarvan uit te (blijven) stellen.

3.2.2. De uitkeringsfase

De stamrechtuitvoerder zal op het daadwerkelijke moment van ingang van het stamrecht (nog eens) moeten toetsen of de regeling een RVU is geworden. Op dat moment kunnen derhalve weer de beide toetsingen van onderdeel 3.1 worden uitgevoerd.
Indien een regeling een nabestaandenvoorziening bevat, wordt deze voorziening een RVU op het moment dat de uitkering ingaat.

3.2.3. Heffing over de uitkeringen

Indien de regeling ook op de ingangsdatum voldoet aan ten minste één van de beide toetsen is de regeling geen RVU. Indien de regeling aan geen van beide toetsen voldoet, zal de Belastingdienst de regeling in beginsel wel als een RVU aanmerken en dient artikel 32aa te worden toegepast. De uitvoerder is dan de eindheffing verschuldigd over de uitkeringen. Ingevolge artikel 32aa, derde lid, van de Wet LB, behoeft de uitvoerder geen eindheffing te betalen over het van de (ex-)werkgever ontvangen bedrag. Pas vanaf het moment dat het laatstgenoemde bedrag door de uitkeringen wordt overschreden wordt de uitvoerder de eindheffing verschuldigd (saldoregeling). Artikel 106 URLB bewerkstelligt vervolgens dat dit alleen maar geldt indien de (ex-)werkgever zelf eindheffing verschuldigd was over dat bedrag omdat op dat moment reeds sprake was van een RVU. Het kan voorkomen dat het stamrecht ten tijde van de toekenning (en de storting door de werkgever) nog geen RVU was (omdat werd voldaan aan de in 3.2.1. bedoelde 55-jaar-toets of 70%-toets). In dat geval zou de uitvoerder de eindheffing verschuldigd zijn over de gehele uitkering, dat wil zeggen zonder dat hij rekening mag houden met het van de werkgever ontvangen bedrag. Ik acht dit een ongewenste situatie. Ik ben dan ook voornemens om de in artikel 106 URLB opgenomen bepaling zodanig aan te passen dat de uitvoerder bij het doen van uitkeringen aan de (ex-)werknemer gevrijwaard wordt van eindheffing over het volledige bedrag daarvan voorzover aantoonbaar reeds eerder eindheffing heeft plaatsgevonden terzake van de storting van de koopsom bij de uitvoerder dan wel voorzover de eindheffing aantoonbaar op grond van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 32aa, zevende lid, van de Wet LB, achterwege is gebleven. De uitvoerder kan desgewenst bij de storting van de (ex-)werkgever bewijs verlangen van betaling van de eindheffing over de storting, dan wel (indien op dat moment geen sprake is van een RVU) de (ex-)werkgever vragen om een kopie van de hiervoor genoemde beschikking. In verband met de geheimhoudingsplicht kunnen inspecteurs geen verklaringen ter zake van de heffing over de storting door de (ex-)werkgever of ter zake van het afgeven van de genoemde beschikking rechtstreeks aan de uitvoerder verstrekken. Indien de (ex-)werkgever geen bewijs van betaling levert en ook geen kopie van de beschikking van de Belastingdienst overlegt, kan de uitvoerder uiteraard op een andere wijze in de contractuele sfeer voorkómen dat hij op dit punt schade lijdt.

Terzijde zij (wellicht ten overvloede) opgemerkt dat indien de stamrechtuitvoerder de eindheffing verhaalt op de (ex-)werknemer de verhaalde bedragen in mindering moeten komen op de netto-uitkeringen. Er is immers ten aanzien van eindheffingen in de sfeer van de loonbelasting geen sprake van fiscaal aftrekbare kosten of lasten en evenmin van negatief loon. Er is ook geen sprake van normale door de stamrechtuitvoerder aan de (ex-)werknemer in rekening te brengen kosten van verzekering die de hoogte van de stamrechtuitkering drukken.

4. Eenmalige ontslaguitkeringen

Voor (rechten op) eenmalige ontslaguitkeringen gelden in beginsel dezelfde uitgangspunten als voor stamrechten. Onder eenmalige uitkeringen worden tevens begrepen sommen die in termijnen worden afgelost.

Een (recht op een) eenmalige ontslaguitkering kan voor wat betreft de vraag of dit een RVU is, worden beoordeeld met behulp van de hiervoor in onderdeel 3.1 beschreven 55-jaar-toets en 70%-toets. Daarbij wordt de fictie gehanteerd dat de eenmalige uitkering op de uitkeringsdatum wordt aangewend voor een direct ingaand stamrecht. Indien met de (bruto) ontslaguitkering een periodieke uitkering voor de (ex-) werknemer zou kunnen worden aangekocht die bij een looptijd tot aan de 55-ste verjaardag per jaar niet zou uitkomen boven 100% van het laatstgenoten reguliere jaarloon is geen sprake van een RVU (55-jaar-toets). Evenmin is sprake van een RVU indien de fictieve direct ingaande stamrechtuitkering zou voldoen aan de 70%-toets van onderdeel 3.1, rekening houdend met alle daarbij beschreven voorwaarden en rekengrondslagen. Indien de uitkeringsdatum van de eenmalige ontslaguitkering nog niet vaststaat, is onderdeel 3.2. van overeenkomstige toepassing.

Als de eenmalige uitkering later plaatsvindt dan op de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum zal de Belastingdienst in beginsel het standpunt innemen dat er sprake is van (een recht op) een uitkering die plaatsvindt op grond van een RVU.

5. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van 26 mei 2005.