Overdracht essentialia onderneming tegen lijfrente-overeenkomst; geen lijfrentepremie-aftrek

U I T S P R A A K

van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar voor het jaar 1994 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.

1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 220.101,-, waarvan fl. 146.492,- belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1994 (hierna: het bijzondere tarief, onderscheidenlijk: de Wet).
Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij uitspraak van 4 maart 1997 gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,-.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 29 februari 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door A, alsmede, namens de Inspecteur, B, tot bijstand vergezeld van C, beiden verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft de Inspecteur ter zitting, zonder bezwaar van belanghebbende, een kopie overgelegd van de door belanghebbende gedane aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 1994. Belanghebbende heeft ter zitting, met toestemming van de Inspecteur, kopieën overgelegd van
- de akte van oprichting van na te melden besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V.
- een uittreksel uit de notulen van de op 26 september 1994 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van deze vennootschap
- een 26 september 1994 gedagtekende akte betreffende de verkoop door belanghebbende aan deze vennootschap van na te melden onderneming
- de balans en de stakingsbalans van deze onderneming per 26 september 1994.

2. Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, die is geboren in 1946, exploiteerde in de vorm van een eenmanszaak sedert 1985 in Q in een door haar gehuurd pand onder de naam Restaurant D een onderneming. Op 1 januari 1994 heeft zij aan E opdracht gegeven om te bemiddelen bij de verkoop van deze onderneming (hierna: de onderneming).
2.2. Op 26 september 1994 hebben de volgende handelingen plaatsgevonden:
- belanghebbende verwerft alle aandelen in de in Nederland gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. en wordt benoemd tot enig directeur van deze vennootschap (hierna: de vennootschap)
- belanghebbende verkoopt de onderneming D aan de vennootschap en draagt deze aan de vennootschap over
- belanghebbende sluit met de vennootschap een zogeheten stamrechtovereenkomst en bedingt daarbij van de vennootschap tegen een koopsom van in totaal fl. 173.740,- (fl. 146.492,- stakingswinst en fl. 27.248,- opheffing oudedagsreserve) een lijfrente als bedoeld in artikel 45, lid 1, onderdeel g, onder 1° en 2°, en lid 4, van de Wet.
2.3. FFTot de stukken behoort een kopie van een op 30 september 1994 gedagtekende akte waarin de vennootschap en F B.V. (hierna: F) verklaren de verkoop van de inventaris, de goodwill en de handelsnaam van de onderneming door de vennootschap aan F te zijn overeengekomen. De verkoop van deze goederen is tegen dezelfde prijs geschied als waarvoor de vennootschap deze goederen op 26 september 1994 van belanghebbende heeft verworven. De overdracht van deze goederen door de vennootschap aan F heeft plaatsgevonden op 26 oktober 1994, de uiterlijk daartoe in evenbedoelde akte vermelde datum. Ook is blijkens deze akte voorzien in de overname door F van het huurcontract van het pand waarin de onderneming is gevestigd, de drankafnameverplichting jegens de brouwerij en de voorraad drank, exclusief wijn.
2.4. De door belanghebbende met het staken van de onderneming behaalde winst bedraagt fl. 146.492,-, terwijl de door dit staken veroorzaakte opheffing van haar oudedagsreserve een bedrag van fl. 21.149,- betreft.
In haar aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar (1994) heeft belanghebbende van het onder 2.2, derde streepje, vermelde bedrag van fl. 173.740,- een gedeelte ad ( fl. 146.492,- plus fl. 21.149,- is) fl. 167.641,- ter zake van premie voor lijfrente op haar onzuiver inkomen in mindering gebracht.
De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag en het doen van de bestreden uitspraak op het standpunt gesteld dat er geen sprake is van een reële overdracht door belanghebbende van de onderneming aan de vennootschap, zodat de door haar van de vennootschap bedongen lijfrente niet is aan te merken als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming aan de vennootschap als bedoeld in artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2°, van de Wet. In verband hiermede heeft hij belanghebbendes belastbaar inkomen over dit jaar berekend als volgt:
aangegeven belastbaar inkomen fl. 52.460,-
geen aftrek lijfrentepremie fl. 167.641,-
belastbaar inkomen fl. 220.101,-, waarvan fl. 146.492,- belast naar het bijzondere tarief.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de onderneming aan de vennootschap heeft overgedragen in de zin van het bepaalde in artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2°, van de Wet.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur, daarentegen, is van oordeel dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat de Inspecteur betreft de door hem ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende
De eerste contacten met F dateren van augustus 1994.
De datum waarop de mondelinge wilsovereenstemming met F tot stand is gekomen, is niet meer bekend.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze rechtsbijstand heeft alleen betrekking op het indienen van het beroepschrift.

De Inspecteur
Gedeeltelijk in afwijking van het vertoogschrift wordt nader gesteld dat ten tijde van de verkoop door belanghebbende van de onderneming aan de vennootschap op 26 september 1994, tussen belanghebbende en F reeds wilsovereenstemming bestond dat de onder 2.3 vermelde goederen, na inbreng daarvan door belanghebbende in de vennootschap, uiterlijk op 26 oktober 1994 door de vennootschap aan F zouden worden overgedragen tegen de in de onder 2.3 bedoelde akte vermelde prijs, althans dat deze wilsovereenstemming te dien tijde reeds nagenoeg bestond.
Op het bedrag van de opheffing van de oudedagsreserve van belanghebbende ad fl. 21.149,-, dient, gelet op het bepaalde in artikel 57, lid 1, onderdeel h, van de Wet, alsnog het bijzondere tarief te worden toegepast.
Indien met betrekking tot de in geschil zijnde vraag het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, dient de aanslag te worden verminderd tot een naar het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen ad fl. 52.460,-, geheel belast op de voet van de in artikel 53a, lid 1, van de Wet voorkomende tabel.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 52.460,-, geheel belast op de voet van de tabel.
De Inspecteur concludeert, na wijziging van zijn standpunt ter zitting, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 220.101,-, waarvan in beginsel (fl. 146.492,- plus fl. 21.149,- is) fl. 167.641,- belast naar het bijzondere tarief.

4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende de onderneming aan de vennootschap heeft overgedragen in de zin van het bepaalde in artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2°, van de Wet.
4.2. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat eerst na de inbreng door belanghebbende van de onderneming in de vennootschap op 26 september 1994, tussen de vennootschap en F wilsovereenstemming tot stand is gekomen met betrekking tot de verkoop en overdracht van de onder 2.3 vermelde goederen door de vennootschap aan F en dat derhalve niet reeds ten tijde van die inbreng (mondelinge) wilsovereenstemming bestond tussen belanghebbende en F dat die goederen na die inbreng door de vennootschap aan F zouden worden overgedragen tegen de in de onder 2.3 bedoelde akte vermelde prijs.
4.3. In zijn arrest van 8 november 2000, nr. 35.393, onder meer gepubliceerd in V-N 2000/51.14, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onder een overdracht in de zin van artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2°, van de Wet niet dient te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, nu in een zodanig geval immers niet kan worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de lijfrentepremie wordt betaald, de onderneming heeft overgenomen.
4.4. Gelet op hetgeen onder 4.2 is overwogen, alsmede gelet op de omstandigheid dat inventaris, goodwill en handelsnaam de essentialia vormen van een in een gehuurd pand gedreven restaurant, is te dezen sprake van een overdracht van een onderneming gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van de essentialia van die onderneming aan een derde. Het enige verschil met het geval waarop het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad betrekking heeft, is gelegen in de omstandigheid dat de overdracht van (de essentialia van) de onderneming aan F niet onmiddellijk na de overdracht van de onderneming aan de vennootschap heeft plaatsgevonden, doch eerst een maand - de daartoe overeengekomen uiterlijke periode - na die overdracht. Dit verschil is echter niet wezenlijk nu ook in dat geval niet kan worden gezegd dat het lichaam waaraan de lijfrentepremie is betaald, te weten de vennootschap, de onderneming heeft overgenomen.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Dit brengt met zich dat de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 220.101,-, waarvan in beginsel (fl. 146.492,- plus fl. 21.149,- is) fl. 167.641,-, doch in verband met het bepaalde in artikel 57, lid 1, aanhef, van de Wet niet meer dan ((fl. 220.101,- minus fl. 11.850,- (belanghebbendes belastingvrije som) minus fl. 43.267,- is)) fl. 164.984,- is belast naar het bijzondere tarief.

5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat de aanslag moet worden verminderd, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 1 (punt) x fl. 710,- (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is fl. 1.420,-.
5.2. Nu het beroep in die zin gegrond is dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 7, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,- te vergoeden.

6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:

Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 220.101,-, waarvan fl. 164.984,- belast naar het bijzondere tarief;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van fl. 1.420,- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 80,- wordt vergoed.

Aldus vastgesteld op 15 maart 2001 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en M.E. van Hilten, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AB0842