Geen stakingslijfrente-aftrek bij overdracht onderneming aan BV gevolgd door doorverkoop onderneming aan derde

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 april 1998, ingediend door A (B belastingadviseurs) te C als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 18 juni 1998.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 27 februari 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 177.052 en een bedrag van ƒ 51.930 aan desinvesteringsbetalingen. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 177.052 en een bedrag van ƒ 20.906 aan desinvesteringsbetalingen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 16.310, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting van 22 oktober 1999 is verschenen vorengenoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur D. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota en de bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend.
Ter zitting van 16 maart 2001 is verschenen vorengenoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur E en F. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. De inspecteur heeft een pleitnota ingezonden en voorgedragen. De pleitnota's en de bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend.

2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1947, en G waren sinds 1 februari 1985 de vennoten van de vennootschap onder firma H (hierna: de vof), die een café-restaurant te K exploiteerde.
2.2. Bij brief van 24 september 1992 schrijft I, advocaat van G, aan belanghebbende onder meer:

" Sedert 1985 werkt u in vennootschappelijk verband samen onder de naam 'H' en exploiteert u beiden het restaurant onder deze naam.
De laatste jaren is de omzet beduidend teruggelopen. (…)
In verband hiermee heeft cliënt u herhaalde malen gewezen op het feit dat een voortzetting van de exploitatie onder de huidige omstandigheden niet echt zinvol is. Herhaalde malen heeft de heer G u voorstellen gedaan om tot een strukturele oplossing te komen.
Op deze voorstellen hebt u niet, althans op een volstrekt inadekwate wijze gereageerd. Inmiddels is sprake van een impasse, die de bedrijfsvoering geen goed doet. Naar verwachting zal ook de omzet over 1992 een aanzienlijke daling vertonen.
Nu u niet bereid blijkt mee te willen werken, c.q. denken aan een goede oplossing, moet cliënt konstateren dat er sprake is van een geschil conform artikel 19 der vennootschapsakte. (…)
Alvorens deze procedure daadwerkelijk in gang te zetten wil cliënt u nog éénmaal de gelegenheid geven om in onderling overleg tot een definitieve oplossing te komen. De gedachten van cliënt gaan hierbij uit naar een uitkoop uwerzijds op basis van de balans per 31 december 1992, alsmede een redelijke vergoeding voor de goodwill. "
2.3. Bij brief van 15 oktober 1992 schrijft I aan J, advocaat van belanghebbende, onder meer het volgende:

" Partijen zijn het erover eens dat een uittreding van uw kliënt uit de v.o.f. de beste oplossing is voor het opheffen van de langdurige impasse. In dat geval zou mijn kliënt gerechtigd blijven het etablissement onder de zelfde naam voort te blijven zetten. "

2.4. Bij brief van 6 november 1992 schrijft J aan I onder meer het volgende:

" 1 ten behoeve van de scheiding en deling zijn er diverse besprekingen geweest tussen partijen om één en ander in onderling overleg te regelen. Op 6 augustus 1991 is (…) bespreking gevoerd (…).
Op 29 oktober 1991 heeft (…) een nieuwe bespreking plaatsgevonden, waarbij Uw cliënt te kennen gaf de financiering niet voor elkaar te kunnen krijgen. Waarna op 18 november 1991 en 28 januari 1992 nog twee besprekingen hebben plaatsgevonden tussen partijen. (…)
3 Op 15 oktober 1992 hebben wij de zaak besproken. (…)
Verder wil ik u erop wijzen, dat partijen al op 6 augustus 1991 zijn overeengekomen dat één onafhankelijke derde de waarde (…) zou taxeren. (…)
7 Gezien het feit dat cliënt al de waardering van de goodwill met ƒ 100.000,--, in het kader van de onderhandeling heeft verlaagd, die ik Uw cliënt het navolgende voorstel (…).
7.1 De vennootschap onder firma "H" wordt ontbonden en door partijen beëindigd per 1 december 1992. (…)
7.2 Met ingang van 1 december 1992 wordt aan Uw cliënt toegescheiden alle activa en passiva van de vennootschap onder firma "H" te K.
7.3 Cliënt draagt zijn firma aandeel voor 1 december 1992 over aan de besloten vennootschap X Horeca Exploitatie Maatschappij BV (i.o.). Deze besloten vennootschap zal dan ook de onder 7.2 genoemde activa en passiva voor 1 december 1992 aan Uw cliënt overdragen. "

2.5. Bij overeenkomst met dagtekening 23 november 1992 komen belanghebbende en de besloten vennootschap X Horeca Exploitatie B.V. (hierna: Horeca BV) i.o onder meer het volgende overeen:

" De ondergetekenden:
1. X (…), verkoper, hierna ook te noemen: X
2. DE BESLOTEN VENNOOTSCHAP X HORECA EXPLOITATIE B.V. i.o. (…), ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar direkteur/enig aandeelhouder X, hierna ook te noemen: de B.V.

IN AANMERKING NEMENDE:
- dat X tezamen met G sedert 1 februari 1985 de vennootschap onder firma "H" (…) exploiteert;
- dat X zijn aandeel in de vennootschap wenst over te dragen aan de besloten vennootschap X Horeca Exploitatie B.V. i.o. met ingang van heden.

VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
1. X draagt over aan de B.V. alle activa en passiva van het hem toekomende aandeel in de vennootschap onder firma "H", een en ander overeenkomstig de tussen de vennoten G en X per 31 augustus 1992 opgemaakte balans van de vennootschap onder firma.
2. De B.V. zet de vennootschap onder firma "H" samen met G voort;
deze loopt per heden voor rekening en risico van de B.V.
3. (…)
6. De B.V. verklaart zich aan X schuldig een bedrag ter grootte van ƒ 175.000,-- gelijk aan de waarde van het aandeel van X in de vennootschap onder firma;
X wordt voor dit bedrag door de B.V. per heden in de boeken van de B.V. gecrediteerd. "
2.6. Bij overeenkomst van 25 november 1992 komen G en Horeca BV i.o. onder meer het volgende overeen:

" 1. G (…) hierna ook te noemen: G, en
2. X HORECA EXPLOITATIE B.V. i.o. (…) ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar direkteur/enig aandeelhouder X, hierna ook te noemen: de BV.

IN AANMERKING NEMENDE DAT
- G tezamen met X sedert 1 februari 1985 de vennootschap onder firma "H" (…) exploiteert;
- het, gelet op de teruglopende omzet, geraden is de vennootschappelijke samenwerking met ingang van 1 december 1992 te beëindigen;
- X bereid is voor 1 december 1992 als vennoot uit te treden, en zijn aandeel in de v.o.f. wenst in te brengen in de BV;

KOMEN HET NAVOLGENDE OVEREEN
1. De vennootschap onder firma "H" wordt met ingang van 1 december 1992 door G als éénmanszak voortgezet; de BV en X zullen per deze datum uitgetreden zijn.
2. (…)
8. Partijen verklaren over en weer volledige medewerking te verlenen het terzake overeengekomene in een notariële akte, uiterlijk voor 31 januari 1993 te verlijden (…), vast te leggen. (…) "
2.7. Bij overeenkomst met dagtekening 21 januari 1993 komen belanghebbende en Horeca BV onder meer het volgende overeen:

"Ondergetekenden:
I. De heer X (…)
II. X Horeca Exploitatie B.V. (…) in deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door de heer X direkteur der vennootschap.
In aanmerking nemende:
a. dat de comparant sub I eigenaar is geweest van de vennootschap onder firma "H";
b. dat de comparant sub I zijn onderneming heeft gestaakt en, dat bij de staking een stakingswinst is geboekt van f 158.073, dat de heer X hierin gerechtigd is voor een bedrag ad f 158.073;
c. dat de comparanten terzake de verkoop van de eenmanszaak een koop-overeenkomst hebben gesloten op 30 juli 1992;
d. dat beroep wordt gedaan op art. 8-d Wet op de Inkomstenbelasting 1964 inzake de eenmalige vrijstelling ad f 20.000;
e. dat de comparant sub I de fiscale oudedagsreserve per 31 augustus 1992, groot f 22.669 wenst aan te wenden voor de aankoop van een stamrecht;
f. dat de heer X van deze winst, behaald bij het staken van de onderneming, alsmede de beëindiging van de fiscale oudedagsreserve een bedrag ad f 160.742 wenst aan te wenden voor de aankoop van een stamrecht;
g. dat de vennootschap tegen een koopsom van f 160.742 onder hierna te noemen voorwaarden en bepalingen een recht op periodieke uitkering verstrekt aan de heer X.

Verklaren overeen te komen als volgt:
Artikel 1
De comparant sub II verbindt zich jegens de comparant sub I en diens echtgenote en minderjarige kinderen tot een tegenprestatie in de vorm van een stamrecht in de zin van artikel 19 en 32 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.
Artikel 2
(…)
Artikel 3
De comparant sub I verplicht zich jegens comparant sub II het hiervoor bedoelde stamrecht niet te belenen, verpanden, te vervreemden of af te kopen. "
2.8. In mei 1993 heeft Horeca BV onder de naam 'L' te M een andere horecaonderneming gestart.
2.9. Bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1992 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor onder 2.7 bedoelde lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan Horeca BV en dat het voor de lijfrente betaalde bedrag ad ƒ 160.742 aftrekbaar is als persoonlijke verplichting (artikel 45, eerste lid, onderdeel g, en vijfde lid, onderdeel a, aanhef en onder 2°, en artikel 45a, vierde en vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet)). De inspecteur heeft de aftrek geweigerd omdat naar zijn mening de lijfrente niet is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan Horeca BV.

3. Geschil
In geschil is of de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming, als bedoel in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, onder 2º, van de Wet.

4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting van 22 oktober 1999 is daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: Horeca BV, waarin ik mijn onderneming heb ingebracht, heeft, nadat zij op haar beurt de ingebrachte onderneming had overgedragen, nieuwe horeca-activiteiten gestart. In die zin verschilt de voorliggende situatie van die waarop de uitspraak van het Hof van 26 mei 1999, kenmerk 98/4305, betrekking heeft. Ik heb er geen bezwaar tegen als deze zaak wordt aangehouden in afwachting van de uitspraak op het beroep in cassatie tegen de hiervoor vermelde uitspraak.
Namens de inspecteur: Binnenkort zal een aanschrijving over deze materie verschijnen. Ik weet niet wanneer dat precies gebeurt en wat de inhoud daarvan zal zijn.
Ter zitting van 16 maart 2001 is daaraan nog het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: De in de overeenkomst van 25 november 1992 aangekondigde notariële akte is er volgens mij nooit gekomen. Ik heb hem in elk geval niet bij me. In mei 1993 heeft Horeca BV een nieuwe onderneming gekocht. Tussen november 1992 en mei 1993 en ook al eerder heb ik gezocht naar een nieuwe onderneming. Begin 1993 ben ik met de onderneming in Zwanenburg in contact gekomen. Ik heb mij niet met betrekking tot dit geval tot de staatssecretaris gewend met een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule. De ingebrachte onderneming is niet overgedragen aan een willekeurige derde, maar aan de medevennoot. In verband met ruzie zijn wij uit elkaar gegaan.
Namens de inspecteur: Er is in dit geval inderdaad niet een stamrecht-BV ontstaan. Er is wel sprake van een eerder voorgenomen overdracht van de ingebrachte onderneming aan een derde. Naar mijn mening is geen sprake van een reëel geval als bedoeld in de aanschrijving van 3 december 1999, DB99/474M, BNB 2000/99. Het gaat om de volgorde waarin de handelingen hebben plaatsgevonden. Naar mijn mening zou het niet anders zijn als de nieuwe onderneming zou zijn gestart aansluitend aan de overdracht.

5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat Horeca BV de ingebrachte onderneming weliswaar kort na de inbreng heeft overgedragen aan G, maar dat die overdracht niet tevoren was overeengekomen. Het Hof acht op grond van de hiervoor onder 2.2 tot en met 2.7 aangehaalde brieven en overeenkomsten en met name op grond van de onder 2.4 aangehaalde brief van J aan I aannemelijk dat in elk geval vanaf 6 augustus 1991 de overdracht van het aandeel van belanghebbende in de vof aan G nadrukkelijk werd overwogen. Voorts acht het Hof op grond van die stukken en met name de onder 2.3 aangehaalde brief van I aan J aannemelijk dat in elk geval vanaf 15 oktober 1992 zeker of vrijwel zeker was dat de bedoelde overdracht zou plaatsvinden. Gelet hierop en op de zeer korte tijdsduur tussen de inbreng in Horeca BV en de overdracht aan G - twee dagen - acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat die overdracht niet reeds vóór de inbreng in Horeca BV was overeengekomen. Onder die omstandigheden is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een overdracht van (een gedeelte van) een onderneming als bedoeld in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet (Hoge Raad 8 november 2000, nr. 35.393, V-N 2000/51.14). Daaraan doet naar 's Hofs oordeel niet af dat de activiteiten van Horeca BV niet beperkt zijn gebleven tot de lijfrente, maar dat zij kort na de overdracht van haar aandeel in de vof andere ondernemings-activiteiten is gaan verrichten in dezelfde branche als waarin de vof werkzaam was. Ook wordt daarin naar het oordeel van het Hof geen verandering gebracht door de omstandigheid dat het aandeel van Horeca BV in de vof niet is overgedragen aan een willekeurige derde, maar aan de mede-vennoot, dat deze overdracht het gevolg was van een terugtreden van belanghebbende uit de vof en dat dit terugtreden noodzakelijk was geworden door de teruglopende resultaten van de vof en de verslechterde verhouding tussen belanghebbende en G. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
5.2. Belanghebbende heeft zich beroepen op het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën 'dat een verdere overdracht door de BV van de verkregen onderneming, mits het om reële gevallen gaat, niet in strijd is met de wettelijke regeling' (brief aan de Tweede Kamer van 26 april 1996, WDB95/57U, gepubliceerd in V-N 1996, blz. 1830). De situatie van belanghebbende stemt niet overeen met de door de staatssecretaris gegeven voorbeelden van reële gevallen. Naar het oordeel van het Hof leent de op zichzelf vage term 'reële gevallen' zich niet ervoor te worden uitgebreid tot gevallen die door de staatssecretaris niet als zodanig zijn aangeduid. Dit klemt te meer nu de staatssecretaris blijkens zijn besluiten van 3 december 1999, DB99/474M, BNB 2000/99, en van 21 maart 2001, CPP2001/794M, vermeld in V-N 2001/18.3, van mening is dat in een geval als het onderhavige geen sprake is van een reëel geval in de hiervoor bedoelde zin. Ook in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.

6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 18 mei 2001 door mrs. Schaap, voorzitter, Onnes en Rijkels, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AB2170