Geen aftrek lijfrentepremie bij inbreng onderneming in BV gevolgd door verkoop aan derde; lijfrente niet bedongen als tegenprestatie voor overdracht van (gedeelte van) de onderneming
UITSPRAAK BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH | ||
Belastingkamer : | Vierde meervoudige | |
Zaaknummer : | BK 02/01081 | |
Datum uitspraak : | 2 september 2003 | |
Belastingmiddel : | Inkomstenbelasting |
UITSPRAAK
als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (Canada)(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van
het geding
1.1. Aan belanghebbende
is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een
belastbaar inkomen van fl. 1.112.835,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt
bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende
is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep
heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek
ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 2 juli 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede,
de Inspecteur.
Partijen hebben ter
zitting geen bezwaar gemaakt tegen gevoegde behandeling van de onderhavige zaak
en de zaak bij het Hof bekend onder nummer 02/01082, goedgevonden dat alle stukken
die voor en tijdens de zitting zijn gewisseld en overlegd in de ene zaak stukken
zijn in de andere zaak en hetgeen ter zitting in de ene zaak is gezegd ook voor
de andere zaak geldt.
Belanghebbende heeft
vóór de zitting een pleitnota en als bijlage een brief van 23
juni 2003 toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan
de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter
zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota en de bijlage tot
de stukken van het geding.
De Inspecteur heeft
te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd
aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken
van het geding.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken
van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet
in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of
niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende,
geboren in september 1961, woonde tot 25 oktober 1997 aan Astraat 1 te Q, gemeente
R. Sinds 1 mei 1991 exploiteerde hij op dit adres met zijn echtgenote in maatschapverband
een melkveebedrijf (hierna: de onderneming). De onderneming werd uitgeoefend
op ruim 47 ha. grond, waarvan 35.18.00 ha eigendom was terwijl de rest werd
gepacht.
2.2. Op een onbekend
gebleven moment wordt aan S, Makelaars in landelijk onroerend goed, opdracht
gegeven de onderneming inclusief de woning van belanghebbende te koop aan te
bieden. In verband hiermee wordt een verkoopbrochure vervaardigd en wordt geadverteerd.
In het financieel verslag van 1 januari 1997 tot en met 30 april 1997 van de
maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote wordt op pagina 22 onder
"Specificatie privé-stortingen en -onttrekkingen" onder "Privé-onttrekkingen"
vermeld:
"kosten emigratie Canada fl. 2.572,=".
2.3. Op 28 april 1997 wordt
door belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst (hierna: de voorovereenkomst)
opgemaakt ter oprichting van een besloten vennootschap, genaamd A B.V. (hierna:
de B.V.). Deze voorovereenkomst wordt op 14 mei 1997 geregistreerd. In de voorovereenkomst
worden twee alternatieven genoemd. Het eerste houdt, kort samengevat, in dat
de B.V. wordt opgericht ter voortzetting van de voor gezamenlijke rekening gedreven
onderneming, zulks vanaf 1 januari 1997, waarbij de volstorting van de aandelen
geschiedt door inbreng in het vermogen van de B.V. van alle activa en passiva
van de voort te zetten onderneming. Het tweede alternatief houdt, kort samengevat,
in dat, indien er overwegende bezwaren bestaan tegen het eerste alternatief,
de B.V. zal worden opgericht met een maatschappelijk kapitaal van fl. 150.000,=,
de volstorting van de te plaatsen 40 aandelen van elk fl. 1.000,= nominaal aandelen
geschiedt in contanten en de B.V. met ingang van 1 april 1997 als volwaardig
vennoot participeert in de in maatschapverband gedreven onderneming met belanghebbende
en zijn echtgenote.
2.4. Op 1 mei 1997
wordt door belanghebbende en zijn echtgenote als verkoper en de B.V. (zonder
toevoeging van de woorden "in oprichting") als koper een koopovereenkomst
(hierna: de koopovereenkomst) opgemaakt en getekend, waarbij belanghebbende
en zijn echtgenote verklaren voornemens te zijn hun in maatschapverband uitgeoefende
onderneming te staken en de B.V. verklaart de ondernemersactiviteiten van de
verkoper te willen voortzetten. Onder de koop en verkoop zijn begrepen de economische
eigendom van het totale melkquotum (voor een prijs van fl. 2.066.000,=) en de
roerende goederen, waaronder de veestapel, de voorraden, de inventaris, de machines,
de transportmiddelen, de vorderingen, het ledenkapitaal en de liquide middelen,
een en ander zoals weergegeven op de balans per 1 mei 1997, dit alles voor de
prijs gelijk aan de boekwaarde, onder de verplichting voor de koper alle schulden
van de onderneming over te nemen. De tot de onderneming behorende percelen grond
en de bedrijfsgebouwen worden aan de koper door de verkoper in gebruik gegeven
onder nader overeen te komen voorwaarden. Het leveringstijdstip wordt gesteld
op 1 mei 1997. In de koopovereenkomst wordt niet gesproken over de mogelijkheid
dat als tegenprestatie voor de overdracht van de genoemde goederen een lijfrente
zal worden bedongen bij de B.V. De koopovereenkomst is niet geregistreerd.
2.5. Met ingang van
1 mei 1997 gaan belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst van maatschap
aan met de B.V. Ook in deze overeenkomst, welke niet is gedagtekend en ook niet
is geregistreerd, wordt de B.V. zonder de toevoeging "in oprichting"
als partij vermeld. Belanghebbende en zijn echtgenote brengen in het gebruik
en genot van de onroerende zaken en de pachtrechten, hun volle arbeid, vlijt,
kennis en hun zakelijke relaties . De B.V. brengt in het gebruik en genot van
de roerende zaken en van het op 1 mei 1997 in economische eigendom verworven
melkquotum, alsmede een referentiehoeveelheid dierlijke meststoffen van 5.655
kilogrammen uitgedrukt in fosfaat.
2.6. Op 2 oktober
1997 wordt door B Bodemtechniek een rapport inzake een milieukundig bodemonderzoek
uitgebracht. Op 9 oktober 1997 komt belanghebbende per fax met de heer C, wonende
te T, tot overeenstemming over de verkoop van de grond met opstallen, waaronder
de woning, van diverse roerende goederen en van het jachtrecht, over oplevering
op 20 oktober 1997, en over de totale prijs van fl. 4.200.000,=. In de fax van
9 oktober wordt vermeld dat het melkquotum verkocht is aan derden, die geen
gebruik maken van de grond. De kosten van het bodemonderzoek van 2 oktober 1997
komen volgens de fax voor de helft voor rekening van de heer C.
2.7. Op 13 oktober
1997 wordt de B.V. opgericht met een maatschappelijk kapitaal van fl. 200.000,=,
verdeeld in 2.000 aandelen, elk nominaal groot fl. 100,=, waarvan geplaatst
200 aandelen bij belanghebbende en 200 bij zijn echtgenote. Belanghebbende en
zijn echtgenote hebben de aandelen blijkens de akte van oprichting volgestort
in geld.
2.8. Op 14 oktober
1997 wordt de koopovereenkomst van 9 oktober 1997 vermeld onder 2.6 door notaris
E in een akte vastgelegd en door belanghebbende voor zichzelf en als gevolmachtigde
van de B.V. als verkoper en door de heer C als koper ondertekend.
2.9. Op 15 oktober
1997 wordt gestart met het inpakken en verschepen van de inboedel van belanghebbende
en zijn gezin naar Y, Canada. Ook wordt op deze datum de pachtovereenkomst met
de gemeente R beëindigd.
2.10. Op 20 oktober
1997 sluit belanghebbende een tweetal overeenkomsten van lijfrente met de B.V.
(hierna: de lijfrenteovereenkomsten), waarbij hij tegen de eenmalige premie
van fl. 434.634,=, voldaan in de vorm van verrekening met de koopsom ter zake
van de overdracht van de onderneming aan de B.V., de volgende rechten bedingt:
a) tegen een eenmalige premie van fl. 370.421,= een op 13 oktober 1997 ingaande
lijfrente als bedoeld in artikel 45a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 (hierna: de Wet IB), eindigend bij overlijden van de langstlevende van
belanghebbende en zijn echtgenote;
b) tegen een eenmalige premie van fl. 64.213,= een gerichte lijfrente als bedoeld
in artikel 45a, eerste en tweede lid, van de Wet IB.
2.11. Eveneens op
20 oktober 1997 worden goederen bedoeld onder 2.6 door belanghebbende en zijn
echtgenote, bij akte verleden door notaris E, geleverd aan de heer C. De B.V.
is geen partij bij deze akte van levering.
2.12. Op 23 oktober
1997 wordt, terugwerkend naar 1 januari 1997, betreffende de onderneming te
R een herziene maatschapovereenkomst tussen belanghebbende en zijn echtgenote
opgemaakt en getekend.
2.13. Per 24 oktober
1997 wordt de broer van belanghebbende, de heer D, wonende te U, bij de Kamer
van Koophandel ingeschreven als enige bestuurder van de B.V. en zijn huisadres
wordt aan de Kamer van Koophandel doorgegeven als correspondentieadres van de
B.V. Belanghebbende en zijn echtgenote treden per 24 oktober 1997 af als bestuurders
van de B.V. Aan de rijksbelastingdienst wordt als correspondentieadres van de
B.V. opgegeven het adres van de vader van belanghebbende, de E, Bstraat 1 te
V.
2.14. Op 24 oktober
1997 worden blijkens de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders
van de B.V., welke notulen zijn opgemaakt en ondertekend op 24 oktober 1997
en zijn geregistreerd op 28 oktober 1997, "alle feitelijke- en rechtshandelingen"
welke door belanghebbende en/of zijn echtgenote namens de B.V. in oprichting
tijdens de voorperiode zijn verricht, bekrachtigd.
2.15. Met ingang van
25 oktober 1997 wordt een joint-venture-overeenkomst gesloten tussen de B.V.
enerzijds en belanghebbende en zijn echtgenote anderzijds betreffende de exploitatie
van een agrarisch bedrijf in Y, Canada. De overeenkomst is niet gedateerd en
niet geregistreerd. De B.V. brengt op grond van deze overeenkomst op 25 oktober
1997 in contanten, het gebruik en genot van een aantal "roerende bedrijfsmiddelen",
zoals opgenomen op de persoonlijke balans per 25 oktober 1997, haar kennis en
zakelijke relaties met betrekking tot de bedrijfsvoering, alsmede arbeid en
vlijt. Deze persoonlijke balans per 25 oktober 1997 behoort niet tot gedingstukken.
De joint-venture-overeenkomst vermeldt voorts, dat door belanghebbende en/of
zijn echtgenote op 25 oktober 1997 onder andere worden ingebracht:
"1. de roerende zaken,
waaronder melkquotum, zoals vermeld op de openingsbalans van de maatschap per
25 oktober 1997;
2. het gebruik en genot van de hem ter beschikking staande onroerende zaken,
bestaande uit percelen cultuurgrond, met ondergrond gebouwen, erf en wegen,
gelegen te Y, met de daarop gestichte bedrijfsgebouwen en bouwkundige voorzieningen
en kadastraal bekend West 1/2 lot # 20 concession # 8 and West 1/2 Lot # 21
concession # 8 Y[...];
3. het gebruik en genot van roerende zaken zoals opgenomen op de persoonlijke
balans [...] per 25 oktober 1997;
[...]"
en dat door belanghebbende en/of zijn echtgenote na 25 oktober 1997 wordt ingebracht:
"1. het economisch
belang van de overige roerende zaken en vermogensrechten ondermeer bestaande
uit een veestapel [...], melkquotum, een en ander zoals opgenomen op en tegen
de waarde af te leiden uit de balans van het bedrijf van de maatschap per 31
december 1997.
[...]".
Noch de persoonlijke balans
per 25 oktober 1997 noch die per 31 december 1997 behoort tot de stukken van
het geding.
2.16. Op 25 oktober 1997 vertrekt belanghebbende met zijn gezin metterwoon naar
Canada. Op 30 oktober 1997 wordt aan hem en zijn echtgenote het agrarisch bedrijf
te Y geleverd, waartoe ook behoren de onroerende zaken, vermeld in de joint-venture-overeenkomst
(zie punt 2.15).
2.17. Op 22 april 1998 heeft de B.V. een pachtovereenkomst gesloten met de heer
F, de broer van belanghebbendes echtgenote, wonende te G, welke overeenkomst
terugwerkt tot 1 september 1997 en betreft een perceel bouwland en grasland
groot 2.61.70 ha. De grond wordt bewerkt door de verpachter en door een loonwerkbedrijf.
De opbrengst bedraagt per saldo minder dan fl. 1.000,=.
2.18. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het
jaar 1997 heeft belanghebbende een bedrag van fl. 434.634,= opgevoerd als premies
voor lijfrenten inzake de onder 2.10 vermelde lijfrenteovereenkomsten.
3. Geschil, alsmede standpunten
en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft
het antwoord op de volgende vraag:
Zijn de door belanghebbende
in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 opgevoerde
lijfrentepremies ad fl. 434.634,= aftrekbaar?
3.2. Belanghebbende
is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.
Primair omdat sprake is van lijfrentepremies ex artikel 45a, eerste tot en met
vijfde lid, van de Wet IB, bedongen als tegenprestatie ter zake van de overdracht
van een gedeelte van de onderneming. Op grond van het bepaalde in artikel 45c,
derde lid, van de Wet IB dient deze aftrek bij emigratie, zo stelt belanghebbende
voorts, als fictieve negatieve persoonlijke verplichting te worden teruggenomen.
Subsidiair doet belanghebbende beroep op het vertrouwens- respectievelijk gelijkheidsbeginsel,
omdat naar belanghebbendes mening door zowel de Inspecteur als andere inspecteurs
in den lande een beroep op de lijfrenteaftrek in een aantal vergelijkbare gevallen
wel is gehonoreerd.
3.3. De Inspecteur
is primair van mening dat, nu de lijfrenteovereenkomsten op 20 oktober 1997
zijn gesloten, terwijl op dat moment de onderneming, inclusief de melkproductierechten,
al was verkocht aan derden, de lijfrenten niet zijn bedongen als tegenprestatie
voor overdracht van (een gedeelte van) de onderneming.
Subsidiair is de Inspecteur
van mening dat - nu op het moment van de oprichting van de B.V., nog voordat
de B.V. de namens haar verrichte rechtshandelingen kon bekrachtigen, de onderneming
reeds verkocht was aan derden - (een gedeelte van) de onderneming nimmer aan
de B.V. is overgedragen, zodat de lijfrenten niet als tegenprestatie voor de
overdracht van (een gedeelte van) de onderneming zijn bedongen.
Meer subsidiair verdedigt
de Inspecteur de stelling dat de lijfrentepremieaftrek - gelet op de ratio van
de bepaling van artikel 45, zevende lid, van de Wet IB - moet worden geweigerd,
ook indien het moment van het aangaan van de voorovereenkomst en niet het moment
van de oprichting van de B.V. beslissend wordt geacht voor de beantwoording
van de vraag of sprake is van de overdracht van (een gedeelte van) de onderneming.
De Inspecteur stelt, dat aannemelijk is dat belanghebbende vóórdat
de voorovereenkomst werd opgemaakt concrete plannen had om te emigreren en zijn
onderneming te staken en derhalve nimmer een voornemen heeft gehad de onderneming
te doen voortzetten door de B.V.
Nog meer subsidiair
stelt de Inspecteur dat de B.V. met ingang van 25 oktober 1997 feitelijk in
Canada is gevestigd, zodat op grond van artikel 45c, tweede lid, onderdeel b,
van de Wet IB de afgetrokken premies als negatieve persoonlijk verplichting
in aanmerking dienen te worden genomen.
Meest subsidiair stelt
de Inspecteur zich op het standpunt dat door de emigratie artikel 45c, derde
lid, van de Wet IB in werking treedt, zodat op het moment van de emigratie van
belanghebbende naar Canada de afgetrokken premies als negatieve persoonlijke
verplichting in aanmerking worden genomen.
3.4. Partijen doen
hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd
in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd
moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan geen nieuwe stellingen
en/of argumenten toegevoegd.
3.5. Belanghebbende
concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging
van de bestreden uitspraak en door de werking van artikel 45c, derde lid, van
de Wet IB tot handhaving van de aanslag.
De Inspecteur concludeert primair, subsidiair en meer subsidiair tot ongegrondverklaring
van het beroep, dan wel op grond van zijn nog meer respectievelijk meest subsidiaire
standpunt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden
uitspraak en door de werking van artikel 45c, tweede lid respectievelijk derde
lid, van de Wet IB tot handhaving van de aanslag.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Volgens artikel
45, zevende lid, aanhef en onderdeel a, 2° van de Wet IB (tekst 1997) worden
premies voor lijfrenten alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd
aan een in Nederland wonend natuurlijk persoon - niet zijnde de echtgenoot -
dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen
als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van
een onderneming aan die persoon of dat lichaam.
4.2. Vaststaat, dat
de onderneming, althans de essentiële onderdelen daarvan, zoals de onroerende
zaken en diverse roerende goederen, waaronder het melkquotum, in elk geval op
9 oktober 1997 is dan wel zijn verkocht aan derden (zie 2.6). De bekrachtiging
van de rechtshandelingen verricht in de preconstitutieve fase van de B.V. als
bedoeld in artikel 2:203 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) heeft plaatsgehad
op 24 oktober 1997, terwijl de lijfrenteovereenkomsten al op 20 oktober 1997
zijn gesloten. Artikel 2:203 BW bepaalt in de leden 1 en 2 het volgende:
"1. Uit rechtshandelingen,
verricht namens een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid,
ontstaan slechts rechten en verplichtingen voor de vennootschap wanneer zij
die rechtshandelingen na haar oprichting uitdrukkelijk of stilzwijgend bekrachtigt
of ingevolge lid 4 wordt verbonden.
2. Degenen die een rechtshandeling verrichten namens een op te richten besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid zijn, tenzij met betrekking tot
die rechtshandeling uitdrukkelijk anders is bedongen, daardoor hoofdelijk verbonden,
totdat de vennootschap na haar oprichting de rechtshandeling heeft bekrachtigd.".
4.3. De bekrachtiging als
bedoeld in artikel 2:203 BW houdt in dat de B.V. eerst door die bekrachtiging
toetreedt tot hetgeen anderen in haar naam vóór de oprichting
verrichtten. Uit een preconstitutieve rechtshandeling ontstaat eerst een rechtsbetrekking
tussen de B.V. en de wederpartij nádat bekrachtiging door de B.V. heeft
plaatsgevonden (zie punt 7.1 in de conclusie van A-G Groeneveld in de zaak aanhangig
bij de Hoge Raad onder nr. 37 683, gepubliceerd in V-N 2002/41.16). Door bekrachtiging
brengt de preconstitutieve overeenkomst rechten en verplichtingen voor de B.V.
mee. Nu de onderneming in elk geval al op 9 oktober 1997 was verkocht aan een
derde, de B.V. op 13 oktober 1997 is opgericht en de bekrachtiging van de preconstitutieve
rechtshandelingen op 24 oktober 1997 is geschied, zijn naar het oordeel van
het Hof de lijfrenten bedoeld in de lijfrenteovereenkomsten van 20 oktober 1997
niet bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) de
onderneming. Hieraan doet niet af dat de onderneming op grond van de voorovereenkomst
met ingang van 1 mei 1997 voor rekening en risico van de B.V. is gedreven. Het
primaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gehonoreerd.
4.4. Afgezien van
hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, geldt naar het oordeel van het Hof tevens
het volgende.
De Inspecteur heeft belanghebbende diverse malen verzocht om inzage in de correspondentie
met de instantie die heeft bemiddeld bij de emigratie respectievelijk de emigratie
naar Canada heeft begeleid, en zo inzage niet mogelijk was , op een andere wijze
aannemelijk te maken dat het voornemen tot overdracht van de onderneming en
het voornemen tot de aankoop van het bedrijf in Canada pas zijn ontstaan nadat
de voorovereenkomst is aangegaan. Dit blijkt uit de brieven van de Inspecteur
van 18 juni 2001, 23 november 2001 en 18 december 2001, van welke brieven kopieën
als bijlagen 24, 25 en 26 bij het verweerschrift tot de stukken van het geding
behoren. Belanghebbende heeft aan deze herhaalde verzoeken niet voldaan. Hij
heeft volstaan met de mededeling, vervat in de brief van 10 januari 2002, van
welke brief een kopie als bijlage 27 bij het verweerschrift tot de stukken van
het geding behoort, dat:
"Navraag [...] betreffende bewijsstukken om het voornemen tot verkoop respectievelijk aankoop in de voorperiode aannemelijk te maken heeft geen nieuwe feiten opgeleverd. Gelet op de verstreken termijn en de veelheid aan gebeurtenissen in het jaar 1997 is het [...] niet eenvoudig om tot een minutieuze reconstructie van de opvolgende rechtshandelingen en relevante gebeurtenissen te komen".
4.5. Aan de onder 4.4 beschreven
processuele houding van belanghebbende, alsmede aan het feit dat tussen de datum
van de voorovereenkomst en de emigratie nog geen zes maanden zijn verstreken,
ontleent de Inspecteur het vermoeden dat belanghebbende reeds vóór
de datum waarop de voorovereenkomst is gesloten het voornemen had om de onderneming
te staken en te emigreren. Dit vermoeden wordt bevestigd door de vermelding
in het financiële verslag van 1 januari 1997 tot en met 30 april 1997 van
de maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote van "kosten emigratie
Canada" ten bedrage van fl. 2.572,= (zie onder 2.2). Belanghebbende, op
wie in verband daarmee de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het voornemen
tot overdracht van de onderneming aan een derde en het voornemen tot de aankoop
van het bedrijf in Canada pas zijn ontstaan, nadat de voorovereenkomst werd
gesloten, heeft, hoewel daartoe door de Inspecteur diverse malen in de gelegenheid
gesteld, naar het oordeel van het Hof niet aan die bewijsplicht voldaan.
4.6. Op grond van het onder 4.4 en 4.5 overwogene is het Hof van oordeel dat
tevens het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gehonoreerd.
Gelet op de strekking van de bepaling in artikel 45, zevende lid, van de Wet
IB (zie Hoge Raad 8 november 2000, nr. 35 393, BNB 2001/188), namelijk dat de
uitzondering op de regel, dat voortaan uitsluitend premies verschuldigd aan
professionele verzekeraars aftrekbaar zouden zijn, uitsluitend bedoeld is voor
premies betaald aan een opvolgend ondernemer, wordt onder een overdracht in
de zin van die bepaling niet begrepen de overdracht van (een gedeelte van) de
onderneming aan de B.V., terwijl belanghebbende nooit het voornemen heeft gehad
de onderneming of een gedeelte daarvan te doen voortzetten door de B.V.
4.7. Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift dat na de verkoop van bepaalde
bedrijfsmiddelen in Nederland en de aankoop van Canadese bedrijfsmiddelen de
B.V. nog steeds dezelfde ondernemingsactiviteiten heeft, met dien verstande
dat er een melkveebedrijf wordt uitgeoefend in Canada, dat kwalificeert als
een vaste inrichting in Canada. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling
niet volgen. Immers het gegeven dat het bedrijf in Canada een zelfde soort ondernemingsactiviteiten
ontplooit, brengt nog niet mee, dat sprake is van voortzetting van de Nederlandse
onderneming. Vaststaat, dat in elk geval op 9 oktober 1997 de essentiële
activa van de Nederlandse onderneming, waaronder de onroerende zaken en diverse
roerende goederen, zoals het melkquotum, waren verkocht aan derden. Daarmee
werd de Nederlandse onderneming naar het oordeel van het Hof gestaakt. Dat belanghebbende
met zijn echtgenote en de B.V. na 25 oktober 1997 wellicht een soortgelijke
onderneming in Canada is gestart, doet aan dat oordeel niet af.
4.8. Voorzover belanghebbende meende te stellen, dat de Nederlandse onderneming
niet is gestaakt maar is verplaatst naar Canada, kan het Hof hem daarin evenmin
volgen. Van staking is volgens vaste jurisprudentie sprake, indien de bedrijfsomvang
verandert, de aard van de cliëntèle wijziging ondergaat en de concurrentiepositie
verandert (zie Hoge Raad 28 januari 1998, nr. 32 785, BNB 1998/243). Belanghebbende
heeft naar het oordeel van het Hof zijn stelling, dat de Canadese onderneming
een voortzetting zou zijn van de Nederlandse onderneming, onvoldoende onderbouwd.
Het Hof is bovendien van oordeel, dat van een voortzetting hoe dan ook geen
sprake kan zijn, nu de Canadese onderneming qua ligging, cliëntèle
en de concurrentiepositie per definitie niet vergelijkbaar is met de Nederlandse
onderneming.
4.9. Voorzover belanghebbende de staking van de onderneming bestrijdt door te
wijzen op de pachtovereenkomst van 22 april 1998, vermeld onder 2.17, geldt
het volgende. Van staking van de onderneming is naar het oordeel van het Hof
evenzeer sprake, indien de activiteiten zodanig worden ingeperkt, dat deze niet
meer inhouden dan normaal vermogensbeheer (Hoge Raad 1 februari 1995, nr. 29
807, BNB 1995/79). Gelet op de omvang van de activiteiten, geschetst onder 2.17,
is het Hof van oordeel dat hier sprake is van vermogensbeheer, zodat van een
voortzetting van de oorspronkelijke onderneming geen sprake is.
4.10. Op grond van het vorenoverwogene dient het primaire standpunt van belanghebbende
te worden verworpen.
4.11. Belanghebbende beroept zich subsidiair in zijn beroepschrift en in de
pleitnota op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Ter staving van zijn subsidiaire
standpunt heeft belanghebbende een brief van 12 mei 1997 overgelegd, gericht
aan dezelfde eenheid van de rijksbelastingdienst, als waaronder belanghebbende
in 1997 ressorteerde. Deze door de Inspecteur voor akkoord ondertekende brief
betreft een agrarische onderneming, die binnen drie jaren na inbreng met toepassing
van artikel 18 van de Wet IB wordt verkocht ter voorkoming van onteigening.
Het Hof merkt met betrekking tot deze brief op dat het daar aan de orde zijnde
geval niet gelijk is aan belanghebbendes geval, nu de brief een geval van overheidsingrijpen
betreft, waarvoor op basis van de Resolutie van 25 augustus 1992, nr. DB92/3157,
BNB 1992/313, een verruimde vervangingsreserve kon worden gevormd. Nu in belanghebbendes
geval geen sprake is van overheidsingrijpen en dus ook niet van toepassing van
de verruimde vervangingsreserve, kan te dezen niet gesproken worden van vergelijkbare
gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt in zo verre.
4.12. Voorzover belanghebbende beroep doet op de toepassing van het gelijkheidsbeginsel,
omdat door zowel de Inspecteur als andere inspecteurs in den lande een beroep
op de lijfrenteaftrek in een aantal andere, door belanghebbende niet specifiek
genoemde, vergelijkbare gevallen wel is gehonoreerd, geldt naar het oordeel
van het Hof het volgende.
De bewijslast met betrekking tot de vraag of sprake is van ongelijke behandeling
ligt bij belanghebbende, nu hij zich op het gelijkheidsbeginsel beroept. Naar
het oordeel van het Hof heeft belanghebbende - tegenover de gemotiveerde betwisting
door de Inspecteur in diens verweerschrift en de pleitnota - niet aannemelijk
gemaakt dat op de eenheid, waaronder belanghebbende ressorteerde, dan wel elders
in het land een beleid werd gevoerd dat, in gevallen vergelijkbaar met het geval
van belanghebbende, onderscheid maakte tussen gelijke gevallen.
4.13. Voorzover belanghebbende beroep doet op het vertrouwen dat bij hem zou
zijn gewekt, doordat in de praktijk de door hem toegepaste "bedrijfsstructuur"
veelvuldig door gemachtigden van belastingplichtigen, waaronder ook belanghebbendes
gemachtigde, werd toegepast en welk vertrouwen door het Besluit van de Staatssecretaris
van Financiën van 3 december 1999, nr. DB99/474, V-N 1999/57.22 (over de
zogenoemde reële gevallen), is ontnomen, overweegt het Hof als volgt. Het
gegeven, dat in de praktijk een bepaalde aftrekpost veelvuldig door de gemachtigden
van belastingplichtigen wordt toegepast, brengt nog niet mee dat sprake is van
een door de rijksbelastingdienst gewekt vertrouwen, dat deze aftrekpost wordt
gehonoreerd. Het vertrouwensbeginsel houdt in dat de administratie verwachtingen
dient te honoreren, welke zij bij belanghebbende ten aanzien van een door haar
te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop belanghebbende zich in redelijkheid
tegenover haar mag beroepen (Hoge Raad 12 april 1978, nrs. 18 452, 18 464 en
18 495, BNB 1978/135-137). Het vertrouwen dient derhalve door de rijksbelastingdienst
te zijn gewekt. Van enige gedraging waardoor dat vertrouwen redelijkerwijs zou
kunnen zijn opgewekt is het Hof niet gebleken. Niet voldoende is in elk geval
dat - zoals belanghebbende stelt - er door de belastingadviespraktijk een bepaald
"beleid" of vertrouwen is gevormd. Belanghebbende, op wie te dezen
de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur
geen concrete feiten aangedragen ter staving van zijn beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.14. Gelet op het vorenoverwogene kan het subsidiaire standpunt van belanghebbende
evenmin worden gehonoreerd.
4.15. Gelet op de beslissing van het Hof met betrekking tot het primaire en
het subsidiaire standpunt van belanghebbende en het primaire en meer subsidiaire
standpunt van de Inspecteur, behoeven de overige standpunten van de Inspecteur
geen behandeling meer. Het vorenstaande brengt mee dat het gelijk met betrekking
tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur is. Het beroep
van belanghebbende dient te worden verworpen.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel
dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het
door hem gestorte griffierecht wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als
bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en J. Swinkels, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 2 september 2003
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: AM2794