Geen recht op aftrek lijfrentepremie voor in België wonende belastingplichtige; geen plaats voor toepassing gelijkheidsbeginsel

U I T S P R A A K

als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z/kantoor Buitenland van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van fl. 51.624,= en een premie-inkomen van fl. 44.315,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur voor wat betreft de inkomstenbelasting is gehandhaafd en voor wat betreft de premie volksverzekeringen is verminderd tot een naar een premie-inkomen fl. 42.783,=.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 8 oktober 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is geboren in maart 1952, heeft de Nederlandse nationaliteit, is gehuwd en inwoner van België.
2.2. Belanghebbende was in 2000 in dienstbetrekking werkzaam bij het Bouwbedrijf A B.V. in Q, Nederland, en genoot in dat jaar een bruto loon van fl. 56.402,=. Na aftrek van reiskosten en beroepskosten bedroeg belanghebbendes inkomen uit die Nederlandse dienstbetrekking in 2000 fl. 51.624,=.
2.3. Belanghebbendes echtgenote, geboren in maart 1954, genoot in 2000 uit Nederland een WAO-uitkering van bruto fl. 24.244,= (fl. 23.171,= na aftrek arbeidskostenforfait) en was daardoor verzekerd voor de Nederlandse Ziekenfondswet. Op haar WAO-uitkering werd in Nederland 10,25% AWBZ-premie ingehouden onder toepassing van tariefgroep 2. De bevoegdheid tot belastingheffing is aan België toegewezen, zodat in Nederland over deze WAO-uitkering geen inkomstenbelasting is geheven.
2.4. Het totale gezinsinkomen van belanghebbende en zijn echtgenote bedroeg in 2000 fl. 51.624,= + fl. 23.171,=, dat is fl. 74.795,=, waarvan het inkomen van belanghebbende 69% uitmaakte. Van het gezinsinkomen viel derhalve in 2000 69% onder de Nederlandse inkomstenbelasting en 100% onder de Nederlandse premieheffing volksverzekeringen.
2.5. Belanghebbende heeft in 2000 betaald fl. 3.568,= aan premie voor een lijfrenteverzekering (hierna: de lijfrentepremie) en fl. 293,= aan rente op een schuld (hierna ook: de rente consumptieve geldlening). In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende een bedrag van fl. 13.034,=, vóór toepassing drempel, opgevoerd als uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit etc. Het bedrag van fl. 13.034,= is inclusief een bedrag van fl. 4.110,= inzake eigen ziekenfondspremie van belanghebbende en een bedrag van fl. 1.532,= inzake arbeidsongeschiktheidsaftrek ten behoeve van belanghebbende.
2.6. Belanghebbende en zijn echtgenote bezitten een eigen woning in België met een waarde van fl. 364.000,=, gefinancierd met een lening. Belanghebbende claimde in zijn aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2000 per saldo een bedrag van fl. 13.780,= als negatief inkomen van deze eigen woning.
2.7. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2000 de in 2.5 en 2.6 genoemde uitgaven als volgt verwerkt:

fl.
Inkomsten uit dienstbetrekking 56.402,=
Reiskostenforfait -/- 1.240,=
Beroepskosten -/- 3.538,=
51.624,=

Negatief inkomen eigen woning België -/-13.780,=
Premie voor lijfrente -/- 3.568,=
Ziektekosten -/- 7.272,=
Rente consumptieve geldlening -/- 293,=
Belastbaar binnenlands inkomen 26.711,=.

2.8. Belanghebbende claimde in zijn meergenoemde aangifte tariefgroep 3. De Inspecteur heeft zowel de aanslag inkomstenbelasting als de aanslag premie volksverzekeringen opgelegd naar tariefgroep 2.
2.9. De Inspecteur heeft voor de inkomstenbelasting de aftrek ter zake van het negatief inkomen eigen woning in België, lijfrentepremie, ziektekosten en rente consumptieve geldlening, ook in bezwaarfase, geweigerd.
Voor de premie volksverzekeringen heeft de Inspecteur de aftrek lijfrentepremie en rente consumptieve geldlening conform de aangifte in aftrek toegelaten en de aftrek inzake negatief inkomen eigen woning geschrapt. De aftrek inzake ziektekosten is door de Inspecteur voor de premie volksverzekeringen in de bezwaarfase gedeeltelijk geaccepteerd en wel voor een bedrag van fl. 4.980,= na aftrek van een drempel van fl. 9.124,=.
2.10. De Inspecteur heeft aldus na bezwaar het belastbaar binnenlands inkomen vastgesteld op fl. 51.624,= en het premie-inkomen op fl. 51.624,= minus (fl. 3.568,= + fl. 293,= + fl. 4.980,=) = fl. 42.783,=.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1) Heeft belanghebbende recht op aftrek van de negatieve opbrengst van zijn eigen woning in België, voor zowel de inkomstenbelasting als de premieheffing volksverzekeringen?
2) Heeft belanghebbende recht op aftrek van de lijfrentepremie en van de rente consumptieve geldlening voor de inkomstenbelasting?
3) Heeft belanghebbende recht op aftrek van buitengewone lasten voor de inkomstenbelasting?
4) Kan belanghebbende voor de inkomstenbelasting worden ingedeeld in tariefgroep drie?
Belanghebbende is van mening dat alle vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Ten aanzien van fictief binnenlandse belastingplichtigen in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) verleent de Belastingdienst voor de premieheffing volksverzekeringen inderdaad stelselmatig aftrek ter zake van het saldo van het huurwaardeforfait en de hypotheekrente ten aanzien van de in België gelegen eigen woning.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak, vaststelling van het belastbaar binnenlands inkomen op fl. 31.884,= onder toepassing van tariefgroep drie en tot vaststelling van het premie-inkomen op fl. 30.074,= onder toepassing van tariefgroep twee.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.

4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. Belanghebbende bepleit aftrek van de negatieve inkomsten uit de eigen woning gelegen in België voor zowel de inkomstenbelasting als de premieheffing volksverzekeringen.
4.1.2. Ingevolge artikel 13, eerste lid en tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, van 14 juni 1971, nr. 1408/71 (hierna: de Verordening), is belanghebbende uitsluitend onderworpen aan de sociale verzekeringswetgeving van de werkstaat Nederland.
4.1.3. De heffing van de premie volksverzekeringen is gebaseerd op de Wet financiering volksverzekeringen (hierna: de WFV). Artikel 7 van de WFV bepaalt:

"De maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen is het premie-inkomen van de premieplichtige."

Artikel 8 van de WFV bepaalt:

"Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen of het belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, [...]".

4.1.4. De WFV koppelt dus het premie-inkomen aan het belastbare binnenlandse inkomen als bedoeld in artikel 48 van de Wet. Artikel 48, eerste lid, van de Wet bepaalt:

"1. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare binnenlandse inkomen.".
Artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet bepaalt, voorzover hier van belang:

"1. Het binnenlands onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:
[...]
c. zuivere inkomsten uit:
1° arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking [...]";
2° onroerende zaken in Nederland gelegen; ... ".

4.1.5. Tot het belastbare binnenlandse inkomen van belanghebbende behoren blijkens de artikelen 48 en 49 van de Wet niet de zuivere inkomsten uit zijn in België gelegen eigen woning. Zowel het huurwaardeforfait als ook de hypotheekrente en andere rente en kosten met betrekking tot de eigen woning in België behoren derhalve niet tot belanghebbendes belastbare binnenlandse inkomen en gelet op de onder 4.1.3 aangegeven samenhang tussen de premieheffing volksverzekeringen en de inkomstenbelasting ook niet tot belanghebbendes premie-inkomen.
4.1.6. Belanghebbende heeft gesteld, dat hij voor wat betreft de premieheffing volksverzekeringen wordt gediscrimineerd ten opzichte van de niet in Nederland wonende Nederlanders, die in dienstbetrekking staan tot een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon (hierna: ambtenaren), ten aanzien van wie de onderhavige aftrek voor de premieheffing volksverzekeringen door de Inspecteur wel wordt toegestaan.
4.1.7. Belanghebbende, die geen ambtenaar is, doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel in de meest ruime zin des woords. Hij wil dat de Inspecteur hem te dezen hetzelfde behandelt als ambtenaren. Wat er ook zij van het antwoord op de vraag, of de behandeling rechtens juist is, strandt het beroep van belanghebbende reeds op het feit, dat zijn geval rechtens niet vergelijkbaar is met het geval van een ambtenaar. Immers, ingevolge artikel 13, tweede lid, onderdeel d, van de Verordening

"is op ambtenaren en met hen gelijkgestelden, de wetgeving van toepassing van de Lid-Staat waaronder de dienst waarbij zij werkzaam zijn, ressorteert;",

terwijl belanghebbende onderworpen is aan de wetgeving van zijn werkstaat (zie 4.1.2).

4.1.8. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, kan aftrek van negatieve inkomsten uit de eigen woning niet worden "getransformeerd" in aftrek van rente van schulden als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel f, van de Wet.
4.1.9. De eerste in geschil zijnde vraag moet dan ook ontkennend worden beantwoord.
4.2.1. Belanghebbende bepleit voorts aftrek van de lijfrentepremie ad fl. 3.568,= en van de rente van schulden ad fl. 293,= voor de inkomstenbelasting.
4.2.2. Voor aftrek van de in 4.2.1 genoemde bedragen is naar het oordeel van het Hof geen plaats, nu deze aftrekposten niet zijn aan te merken als "persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin" als bedoeld in artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (hierna: het Verdrag). Zoals de Hoge Raad heeft beslist in het arrest van 6 november 1996, nr. 30 245, BNB 1997/300, moet artikel 25, paragraaf 3, van het Verdrag aldus worden opgevat, dat het daar gaat om rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten. Naar het oordeel van het Hof is gesteld noch gebleken, dat de hier aan de orde zijnde uitgaven plaatsvonden ter voldoening aan verplichtingen die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeien.
4.2.3. Tussen partijen staat vast, dat het onzuivere wereldinkomen van belanghebbende en zijn echtgenote voor 69% aan de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen. Ook aftrek op basis van het Schumacker arrest (HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187) is niet mogelijk op grond van hetgeen het Hof van Justitie EG in dat arrest heeft overwogen in rechtsoverwegingen 30 tot en met 38:

"30. Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.
31. Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.
32. Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.
33. Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.
34. Wanneer derhalve een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.
35. Onder deze omstandigheden verzet artikel 48
EEG-Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.
36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.
37. Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.
38. In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden."

4.2.4. Naar het oordeel van het Hof verwerft belanghebbende niet nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen in Nederland. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof dan ook terecht die aftrek voor de inkomstenbelasting geweigerd. Ook de tweede vraag moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
4.3.1. Voor wat betreft de derde in geschil zijnde vraag geldt naar het oordeel van het Hof het volgende. Belanghebbende bepleit een aftrek van een bedrag van fl. 13.034,= minus een drempel van 12,2% x fl. 61.015,=, dat is fl. 7.444,=, per saldo dus een aftrek van fl. 5.590,= aan buitengewone lasten ter zake van ziektekosten. Volgens de Inspecteur dient de drempel te worden vastgesteld op 12,2% van fl. 74.795,= (zie 2.4), dat is op fl. 9.124,=.
4.3.2. Zoals in BNB 1997/300 is beslist, is aftrek van de hier aan de orde zijnde kosten in principe mogelijk op grond van het bepaalde in artikel 25, paragraaf 3, van het Verdrag, doch onder deze aftrek vallen niet eigen ziektekosten van belanghebbende. Vaststaat, dat belanghebbende in 2000 een bedrag van fl. 4.110,= aan eigen ziekenfondspremie en een bedrag van fl. 1.532,= aan eigen arbeidsongeschiktheidsaftrek heeft opgevoerd, in totaal is derhalve ter zake ten minste een bedrag van fl. 5.642,= opgevoerd. Indien het door belanghebbende geclaimde bedrag van fl. 13.034,= met het bedrag van fl. 5.642,= wordt verminderd overeenkomstig BNB 1997/300, resteert per saldo een bedrag van fl. 7.392,= aan eventueel aftrekbare ziektekosten. Dit bedrag ligt zowel onder het door belanghebbende becijferde drempelbedrag ad fl. 7.444,=, als onder het door de Inspecteur verdedigde drempelbedrag van fl. 9.124,=, zodat er hoe dan ook geen plaats voor aftrek is, wat er ook zij van het door belanghebbende verdedigde standpunt omtrent de hoogte van het drempelbedrag.
4.3.3. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk met betrekking tot de derde vraag eveneens aan de Inspecteur is.
4.4.1. Ten slotte dient het Hof nog de vierde in geschil zijnde vraag te beantwoorden. Belanghebbende bepleit voor de inkomstenbelasting tariefgroep 3, omdat zijn echtgenote in Nederland geen inkomsten verwerft. Hij stelt, naar het Hof verstaat, dat hij en zijn echtgenote ten onrechte niet hetzelfde worden behandeld als een echtpaar wonend in Nederland. Dit standpunt van belanghebbende kan niet worden gevolgd. Op grond van het bepaalde in artikel 55, tweede lid, van de Wet kan de in Nederland wonende gehuwde belastingplichtige de basisaftrek overdragen aan zijn in Nederland wonende echtgenoot, indien de belastingplichtige in het kalenderjaar geen of een inkomen lager dan basisaftrek heeft genoten. De basisaftrek bedroeg in 2000 fl. 8.950,=. Vaststaat, dat belanghebbendes echtgenote in 2000 een inkomen van fl. 23.171,= heeft genoten, derhalve te hoog om, zo zij in Nederland zou wonen, aan belanghebbende haar basisaftrek te kunnen overdragen. Er is derhalve geen sprake van een ongelijke behandeling van inwoners en niet-inwoners.
4.4.2 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur belanghebbende dan ook terecht ingedeeld in tariefgroep 2.
4.5. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk met betrekking tot alle vragen aan de Inspecteur is. Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat de uitspraak dient te worden bevestigd.

5. Griffierecht en proceskosten
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht wordt vergoed. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus vastgesteld op 5 november 2003 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.F.G. Wijnen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier, in het openbaar uitgesproken op 5 november 2003.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AO0046