Geen aftrek lijfrentepremie bij inbreng van onderneming (VOF) in BV gevolgd door verkoop aan derde
UITSPRAAK BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH | |
Belastingkamer : | Vierde meervoudige |
Zaaknummer : | BK 02/04492 |
Datum uitspraak : | 29 januari 2004 |
Belastingmiddel : | Inkomstenbelasting |
U I T S P R A A K
als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer J. te L (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van
het geding
1.1. Aan belanghebbende
is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 379.287,--, waarvan ƒ 323.486,--
belast naar 45%, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak
van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende
is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep
heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,--.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek
ter zitting heeft plaatsgehad te 's-Hertogenbosch, op 3 december 2003 en met
gesloten deuren.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mr. A., verbonden aan "Z B.V."
te O als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mr.
R.
Belanghebbende heeft
voor de zitting een pleitnota toegefaxt aan het Hof. Belanghebbende heeft te
dezer zitting deze pleitnota voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot
de stukken van het geding.
Het Hof heeft vervolgens
het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken
van het geding en - deels daarvan afwijkend - het verhandelde ter zitting, staat,
als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door
de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende
is geboren in 1945. Hij dreef tot 1990 voor eigen rekening een metaalconstructiebedrijf
(hierna: het bedrijf). Op 1 februari 1990 heeft hij het bedrijf ingebracht in
een vennootschap onder firma met zijn echtgenote, welke naar buiten trad onder
de naam "Konstructiebedrijf J. v.o.f." (hierna: de v.o.f.).
2.2.1. In 1997 is
besloten tot ruisende inbreng van het bedrijf in een BV in ruil voor een lijfrente
als bedoeld in artikel 45, lid 7, aanhef en sub a, ten tweede, van de Wet op
de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998; hierna te noemen: de Wet). Op 12 februari
1998 is daartoe een intentieverklaring opgesteld. Op 26 augustus 1998 is "Konstruktiebedrijf
J. B.V." (hierna: de BV) opgericht en is het bedrijf daarin ingebracht.
Tegenover de inbreng van het bedrijf werd van de BV ten behoeve van elke van
beide inbrengende vennoten onder meer het recht bedongen op een nader te bepalen
lijfrente. Op 1 september 1998 is de omvang van dit recht bij een afzonderlijke
overeenkomst nader bepaald op ƒ 200.200,-- voor belanghebbende en ƒ 315.511,--
voor de echtgenote van belanghebbende.
Het bedrijf is van 1 januari 1998 tot 1 februari 1999 voor rekening en risico
van de BV gedreven. Op 1 februari 1999 is het geleverd aan de heer V. en zijn
echtgenote, die het daarna voor rekening en risico van een door hen daartoe
aangegane vennootschap onder firma hebben voortgezet.
Die levering vond plaats krachtens een overeenkomst van koop en huur (hierna:
de overeenkomst) neergelegd in een stuk dat op 27 januari 1999 door alle betrokken
partijen is getekend. Daarin verklaren partijen dat de overeenkomst op 1 september
1998 is gesloten.
In de overeenkomst wordt door de koper geen financieringsvoorbehoud gemaakt
en beide partijen aanvaarden daarin een boetebeding voor het geval van niet-nakoming.
2.2.2. Per 10 september
2001 is belanghebbende 80-100% arbeidsongeschikt verklaard. Zijn fysieke toestand
was in de loop van de jaren negentig zodanig verslechterd dat naar een bedrijfsopvolger
moest worden gezocht. In verband daarmee vonden in 1996 gesprekken plaats, onder
meer met V, een employee van een onderneming die regelmatig constructiewerk
aan het bedrijf uitbesteedde. V had in 1996 al belangstelling voor de overname
getoond. Op 22 juli 1997 vond taxatie plaats. Het bedrijfsgebouw zou overgaan
naar privé-vermogen.
2.2.3. De Rabobank
had op 31 december 1997 ƒ 182.238,-- van de vennoten van de v.o.f. te vorderen.
Deze schuld is niet ingebracht in de BV maar overgegaan naar privé. 2.2.4.
Begin juli 1998 werd V verzocht het bedrijf over te nemen. Belanghebbende en
zijn echtgenote verwezen hem naar de accountant van het bedrijf voor de uitwerking
van zijn voornemen. De accountant heeft de hoofdpunten van de voorgenomen overname
vastgelegd in een investeringsplan (hierna: het investeringsplan). Daarbij gaf
hij ook een financieringsplan.
Een en ander is besproken en de definitieve versie van het investeringsplan
is bij brief van 16 juli 1998 aan V toegezonden. De aanhef van die brief luidt
als volgt:
"Geachte heer V,
Naar aanleiding van ons
onderhoud inzake voorgenomen
bedrijfsoverdracht van Konstructiebedrijf J hebben wij de cijfers nader aangepast
aan uw plannen (...)."
V zou volgens dat investeringsplan
het bedrijf per
1 januari 1999 overnemen, het bedrijfspand huren voor ƒ 52.000,-- per jaar,
voor de arbeid van belanghebbende na de overname een vergoeding van ƒ 30.000,--
betalen, welke vergoeding per jaar met ƒ 10.000,-- zou worden verminderd en
de inventaris en goodwill voor ƒ 325.000,-- overnemen.
2.2.5. De bank wenste niet
de gehele overname te financieren en eiste dat de koopsom voor een deel in het
bedrijf zou worden gelaten. De onderhandelingen daarover verliepen stroef. Belanghebbende
wendde zich tijdens de onderhandelingen tot een ander filiaal van de bank. Over
de verdeling van de financiering tussen de BV en de bank is pas begin 1999 overeenstemming
bereikt.
2.2.6. Het investeringsplan
van 16 juli 1998 is voor alle betrokkenen het uitgangspunt gebleven bij de uitvoering
van de voorgenomen overname.
2.3.1. Tot het op
26 augustus 1998 in de BV ingebrachte behoorden ook de rechten en plichten uit
hoofde van een patentaanvrage en van een intentie-overeenkomst tot exploitatie
daarvan (hierna: de rechten). Partijen daarbij waren C BV als ondernemer, de
Gemeente R als opdrachtgever en de heer VL en belanghebbende als uitvinder(s).
De overeenkomst is door hen alle vier ondertekend en schriftelijk vastgelegd
op 17 augustus 1998. C BV zou ƒ 150.000,-- ter beschikking stellen.
De artikelen 15 en 16 van die overeenkomst luiden als volgt:
"artikel 15 uitvoering
overeenkomst
Partijen gaan pas over tot uitvoering van deze
intentieovereenkomst na ondertekening en wanneer het
plan van aanpak door partijen wordt onderschreven, de
raming van de kosten is geaccordeerd en de
belanghebbenden bij de proefopstelling hun
toestemming hebben gegeven en de noodzakelijke
vergunningen zijn verkregen;
"artikel 16 nadere
overeenkomst en beoogd doel
Opdrachtgever en ondernemer zullen bij gebleken
geschiktheid de slib/zand ontwaterings methode
vercommercialiseren en vermarkten op een wijze zoals
zal worden overeengekomen bij nadere overeenkomst
tussen te partijen waarbij tevens de vergoeding aan
de uitvinder nader wordt bepaald;".
In 1999 zijn alle daarmee
verband houdende werkzaamheden gestaakt.
In de beschrijving per 1 april 1998 van de inbreng zijn immateriële rechten
vermeld naar hun actuele waarde. De rechten zijn daarin in het geheel niet opgenomen.
De rechten zijn niet aan V overgedragen.
2.3.2. In het najaar van
1998 heeft belanghebbende met succes een aantal examens in de bedrijfshulpverlening
afgelegd.
2.4.1. Belanghebbende
heeft over 1998 aangegeven een belastbaar inkomen van ƒ 179.085,--, waarvan
ƒ 123.284,-- belast naar 45%. De Inspecteur heeft daarbij opgeteld het bedrag
van de door belanghebbende geclaimde lijfrenteaftrek ad ƒ 200.200,-- en het
belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 379.287,--, waarvan
ƒ 323.486, -- belast naar 45%.
Het belastbaar inkomen is twee gulden te hoog vastgesteld.
2.4.2. De aangifte
is gedaan op 27 januari 2000. Op 25 september 2000 heeft mevrouw H., namens
de Inspecteur (gericht aan het juiste postbusnummer 157) een vragenbrief verstuurd.
Bij brief van 24 november 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende met antwoorden
gereageerd.
2.4.3. Bij brief van
28 januari 2002 heeft mevrouw H (maar nu gericht aan het verkeerde postbusnummer
57) aangekondigd, dat de geclaimde lijfrenteaftrek bij beide vennoten zou worden
geweigerd, en belanghebbende gevraagd om daarop te reageren. Daarop is bij brieven
van 18 maart 2002, 29 april 2002 en vervolgens per fax van 12 juni 2002 nog
eens om een reactie gevraagd.
2.4.4. Naar aanleiding
van het in 2.4.3 genoemd faxbericht en aansluitende telefonische reactie van
een medewerker van gemachtigde van belanghebbende is de verzendfout ontdekt
en heeft mevrouw H excuses aangeboden. Op 8 juli 2002 heeft belanghebbende gereageerd
op de brief van 28 januari 2002 die hem pas bekend werd op 12 juni 2002 en daarbij
laten weten niet akkoord te gaan met de door mevrouw H aangekondigde afwijking.
Mevrouw H heeft op 10 juli 2002 de aanslag 'verwerkt' en daarbij als dagtekening
voor 8 augustus 2002 gekozen.
Voormelde brief van belanghebbende van 8 juli 2002 is op 10 juli 2002 bij de
Belastingdienst binnengekomen en is door de heer van der P op 16 juli 2002 als
bezwaarschrift aangemerkt, daar de aanslag op 10 juli 2002 reeds was vastgesteld.
Hij heeft belanghebbende op 9 oktober 2002 telefonisch gehoord en vervolgens
het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
3. Geschil, alsmede standpunten
en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft
het antwoord op de volgende vraag:
Heeft belanghebbende
recht op de door hem gevraagde lijfrente-aftrek?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende voert daartoe twee stellingen aan. Primair dat is voldaan aan de voorwaarden die de Wet daartoe stelt en subsidiair dat de Inspecteur door bij het opleggen van de aanslag lang te talmen zijn recht om de lijfrenteaftrek te weigeren heeft verwerkt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De gemachtigde namens belanghebbende
- Ik geef toe dat de Inspecteur
voor het doen van de aangifte een uitstel van 11 maanden heeft verleend en dat
hij dit voldoende kenbaar heeft gemaakt. De wettelijke termijn voor het opleggen
van een aanslag is hier niet overschreden. Ik trek de in mijn pleitnota ter
zake aangevoerde stelling daarom weer in.
(Desgevraagd)
- Ik heb voor de zitting nog eens uitgebreid met de heer J gesproken. Op uw
vragen antwoord ik als volgt:
Ten aanzien van de schriftelijke vastlegging van de overeenkomst van 1 september
1998 vermeld ik dat de heer J ook niet kon verklaren waarom dat stuk van 27
januari 1999 een overeenkomst vermeldt van 1 september 1998, maar pas zoveel
later is opgemaakt en getekend.
- Volgens de heer J was de financiering op 1 september 1998 nog niet helemaal
rond. Niet duidelijk was welk gedeelte de bank zou doen en welk deel de BV zelf
zou moeten financieren. Ik stel daarom dat het bedrijf pas na 1 januari 1999
is verkocht. De door partijen genoemde datum 1 september 1998 als datum van
de overnameovereenkomst moet op een vergissing berusten.
De Inspecteur
- V heeft tegenover ons
verklaard, dat mevrouw J hem begin juli 1998 heeft gevraagd om het bedrijf over
te nemen. Als het alleen om loondienst gaat dan ga je niet zo uitvoerig naar
een accountant en de bank.
- Uiterlijk 16 juli 1998 ontstond naar onze mening een situatie dat beide partijen
niet meer terug konden. Op 1 september 1998 is zelfs met een boeteclausule de
nakoming van de overeenkomst tot koop en verkoop verzekerd. Er is daarbij niet
eens een financieringsvoorbehoud gemaakt. Zo hebben ze het zelf op papier gezet.
Ik blijf uitgaan van de datum die in de stukken staat.
V heeft tegenover ons verklaard, dat alleen de vastlegging van hetgeen op 1
september 1998 is overeengekomen, is uitgesteld. Ik geloof de gemachtigde van
belanghebbende dus niet wanneer hij hier nu stelt dat het na 1 september 1998
allemaal nog onzeker was. De leveringsdatum doet er wat dat betreft niet toe.
3.3. Belanghebbende concludeert
tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak
en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 179.085,--,
waarvan ƒ 123.284,-- belast naar 45%.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het
geschil
4.1.1. Aangezien mevrouw
H de aanslag op 10 juli 2002 al geregeld had en in het systeem had gebracht,
kon de Inspecteur niet anders dan die brief als bezwaarschrift aanmerken. Met
dagtekening 16 oktober 2002 heeft de Inspecteur daarop uitspraak gedaan. Belanghebbende
is op 9 oktober 2002 telefonisch gehoord. Belanghebbende heeft niet gesteld
door deze gang van zaken geschaad te zijn. Partijen gaan er van uit dat een
en ander regelmatig is verlopen. Het Hof ziet geen reden daarvan af te wijken.
4.1.2. Belanghebbende
heeft wel gesteld, dat hij er na verloop van tijd op ging rekenen, dat de Inspecteur
de lijfrenteaftrek zou verlenen. Dat moet dan, naar het Hof aanneemt, zijn geweest
in de periode tussen zijn antwoordbrief van 24 november 2000 en de excuses voor
het gebruik van een verkeerd postbusnummer en de daardoor opgetreden vertraging.
Belanghebbende stelt, dat in die periode in rechte te beschermen vertrouwen
ontstond, dat de lijfrenteaftrek zou worden verleend. Hij voert daartoe alleen
aan, dat de aanslag lang op zich liet wachten.
Het enkele talmen met de aanslag vormt in het algemeen niet een gedraging die
bij belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een bewuste standpuntbepaling
(Hoge Raad 12 oktober 1988, nr. 25 119, BNB 1988/333). Het Hof vindt in wat
belanghebbende stelt geen reden om daar te dezen anders over te oordelen.
4.1.3.1. Belanghebbende
klaagt noch in zijn beroepschrift, noch in de brief van 8 juli 2002 over het
feit, dat het belastbaar inkomen twee gulden te hoog is vastgesteld. Ook de
Inspecteur gaat daaraan voorbij. Het Hof sluit daarbij aan met verwijzing naar
de algemeen aanvaarde rechtsregel 'de minimis non disputandum est'.
4.1.3.2. In de beschrijving
van de inbreng per 1 april 1998 is, gezien de in 2.3.1 vermelde feiten, naar
het oordeel van het Hof terecht geen waarde toegekend aan de rechten uit de
in 2.3.1 bedoelde rechten. De intentie-overeenkomst was er toen overigens nog
niet. Ten tijde van de inbreng daarvan in de BV moest nog de in artikel 16 daarvan
bedoelde nadere overeenkomst worden gesloten om te komen tot uitvoering en moest
ook nog een vergoeding voor belanghebbende worden vastgesteld. Gesteld noch
gebleken is dat aan de rechten op het moment van inbreng wel waarde kon worden
toegekend. Die rechten konden ten tijde van de inbreng daarom naar het oordeel
van het Hof onmogelijk de tegenprestatie vormen voor enige lijfrente.
Gesteld noch gebleken is overigens dat het na de inbreng ten aanzien van die
rechten op enig moment gekomen is tot een nadere overeenkomst en tot een vaststelling
van de vergoeding voor belanghebbende. In 1999 zijn terzake alle activiteiten
gestaakt.
4.2.1. Zoals de Hoge
Raad in zijn arrest van 8 november 2000, nr.
35 393, BNB 2001/188, heeft overwogen, dient, gelet op de strekking van de bij
de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van
premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van
het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5 (tekst 1998: lid 7), aanhef en
sub a, ten tweede, van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een
overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht
van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren
overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan
worden gezegd, dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald,
de onderneming heeft overgenomen. In dat geval bestaat er geen recht op de door
belanghebbende geclaimde aftrek.
4.2.2. Daar heeft
Hoge Raad 12 september 2003, nr. 37 427, VN 2003/44.17, aan toegevoegd dat met
een zodanig geval, gelet op de voormelde strekking van de herziene regeling
voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de wetsgeschiedenis, op één
lijn moet worden gesteld
"het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond".
4.3.1. Gezien de feiten
zoals vermeld in onderdeel 2.2 van deze uitspraak, is het geval van belanghebbende
naar het oordeel van het Hof feitelijk op een lijn te stellen met het in onderdeel
4.2.2 door de Hoge Raad bedoelde geval dat de overdracht nagenoeg is afgerond.
De overdracht van het bedrijf aan V en zijn echtgenote vond immers plaats conform
het investeringsplan van 16 juli 1998. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende
of enige andere betrokkene zich op enig moment tegen het daarin neergelegde
voornemen heeft gekeerd of ter zake enige voorwaarde heeft gesteld. Naar het
oordeel van het Hof laten ook de overige feiten genoemd onder 2.2 geen andere
conclusie toe dan dat op 16 juli 1998 overeenstemming bestond over alle hoofdpunten
van de overeenkomst en was het daarna alleen nog de vraag welk deel van de financiering
door de bank zou worden verzorgd. Op 16 juli 1998 was de overname naar het oordeel
van het Hof daarom al nagenoeg afgerond.
4.3.2.1. De bank had
als schuldeiser van de v.o.f. een sterke positie. De koper heeft in de overeenkomst
van 1 september 1998 ook geen financieringsvoorbehoud gemaakt. Belanghebbende
heeft tegenover deze feiten naar het oordeel van het Hof dan ook onvoldoende
aannemelijk gemaakt dat de overname nog van het antwoord op die verdelingsvraag
afhing. Iets anders is dat belanghebbende de wens had om zo weinig mogelijk
te financieren en dat hij daartoe ook na 16 juli 1998 nog pogingen deed. Maar
dat betekent nog niet dat hij de overname nog kon tegenhouden.
4.3.2.2. Aan het oordeel
dat de overname op 16 juli 1998 nagenoeg rond was doet daarom ook niet af dat
belanghebbende nadien de in 2.3.2 bedoelde examens voor bedrijfsveiligheid heeft
afgelegd.
4.3.3. In het midden
kan gezien het vorenoverwogene dan blijven wanneer de verdeling van financiering
tussen verkoper en bank precies rond kwam en of partijen zich vergisten toen
zij in het ondertekende stuk van 27 januari 1999 verklaarden dat de daarin neergelegde
overeenkomst op 1 september 1998 was gesloten.
4.4. Gezien al hetgeen
hiervoor is overwogen is het beroep naar het oordeel van het Hof ongegrond.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat
aan belanghebbende griffierecht wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen
termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel
8:75 van de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart
het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.Swinkels, en F. Sonneveldt en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 januari 2004.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: AO6090