Aftrek van lijfrentepremies; uitleg factor P voor tweede en derde tranche (Wet IB 1964)

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende tegen een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Holland Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur.

1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 augustus 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 8 augustus 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 122.123. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 118.169.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van - naar het Hof begrijpt - ƒ 91.660. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrond verklaren van het beroep.
1.3. Ter zitting van 17 februari 2004 zijn verschenen belanghebbende en de inspecteur.

2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op 1 april 1941 en gehuwd, is werkzaam geweest als werktuigbouwkundig ingenieur. Hij is in 1999 arbeidsongeschikt geraakt en zijn dienstverband is in dat jaar beëindigd. In 2000 is hij arbeidsgeschikt verklaard en op zoek gegaan naar een nieuwe dienstbetrekking.
2.2. Belanghebbende heeft in 2000 premies voor lijfrenten betaald. Er zijn in dat jaar geen premies of andere bijdragen uit hoofde van een pensioenregeling van belanghebbende ingehouden of ten laste van zijn inkomen gekomen
2.3. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 heeft belanghebbende ƒ 25.000 aan premies voor lijfrenten in aftrek gebracht. Dit bedrag heeft de inspecteur gecorrigeerd tot op ƒ 12.358.

3. Geschil
In geschil is:
1. Of de aftrekbare kosten van verwerving, inning en behoud van inkomsten uit dienstbetrekking ƒ 1.073 bedragen, zoals de inspecteur stelt, dan wel ƒ 2.996, zoals belanghebbende stelt;
2. Of de aftrekbare kosten van vermogensbeheer maximaal ƒ 9.903 bedragen, zoals de inspecteur stelt, dan wel ƒ 12.199, zoals belanghebbende stelt;
3. Of de aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning ƒ 37.800, zoals de inspecteur stelt, dan wel ƒ 47.475 bedragen, zoals belanghebbende stelt, en
4. Of de aftrekbare premies voldaan ter zake van lijfrente ƒ 12.358 bedragen, zoals de inspecteur stelt, dan wel ƒ 25.000, zoals belanghebbende stelt.

4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:
Ik ben akkoord met het compromisvoorstel dat:
- de aftrekbare kosten van verwerving, inning en behoud van inkomsten uit dienstbetrekking ƒ 1.073 bedragen,
- de aftrekbare kosten van vermogensbeheer ƒ 11.103 bedragen,
- de aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning ƒ 47.475 bedragen, en
- het Hof uitspraak doet inzake het geschilpunt over de premies lijfrente.
De inspecteur moet niet alleen bekijken of de wet goed wordt toegepast, maar ook of sprake is van een schrijnend geval. In 1999 ging ik in de Ziektewet en is mijn dienstverband beëindigd. In 2000 ben ik in de WW gegaan. Daardoor nam mijn inkomen, en daardoor ook de P in de formule, sterk af. Ik ben het eens met de berekening door de inspecteur van het normbedrag en de aanspraak, doch meen dat de Wet anders moet worden geïnterpreteerd. Pensioenopbouw vindt immers plaats over meerdere jaren.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
Ik ben akkoord met het compromisvoorstel dat:
- de aftrekbare kosten van verwerving, inning en behoud van inkomsten uit dienstbetrekking ƒ 1.073 bedragen,
- de aftrekbare kosten van vermogensbeheer ƒ 11.103 bedragen,
- de aftrekbare kosten ter zake van de eigen woning ƒ 47.475 bedragen, en
- het Hof uitspraak doet inzake het geschilpunt over de premies lijfrente.
Er zijn betalingsbewijzen verstrekt dat ƒ 25.000 aan premies lijfrente zijn betaald in het onderhavige jaar.
Het normbedrag op basis van het uitvoeringsbesluit (voor de inhaalaftrek) bedraagt 90% van ƒ 26.760, derhalve ƒ 24.084. De opgebouwde voorzieningen geven aanspraak op een jaarlijkse uitkering van ƒ 19.603. Er vanuit gaande dat daarnaast AOW en een buitenlandse vorm van oudedagsvoorziening wordt ontvangen, moet dat voldoende zijn om boven dat normbedrag te komen. Belanghebbende kan wellicht een beroep doen op de hardheidsclausule inzake de lijfrentepremies. Ik ben bereid hem daarbij te helpen maar kan er geen compromis over sluiten.

5. Beoordeling van het geschil
5.1. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2000 ƒ 25.000 aan premies lijfrenten in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) heeft betaald en dat de aftrek van premies lijfrente als persoonlijke verplichtingen op grond van artikel 45a, eerste lid, van de Wet (de basisaftrek) inclusief het door de echtgenote overgedragen bedrag voor belanghebbende ƒ 12.358 bedraagt.
5.2. De aanvullende aftrek van premies lijfrente als persoonlijke verplichtingen op basis van artikel 45a, tweede lid van de Wet ("tweede tranche") wordt berekend aan de hand van de formule ¼* (P-ƒ 61.767) - F - 10A, waarbij de letter "P" in de formule staat voor het persoonlijke inkomen van het kalenderjaar, vermeerderd met de ten laste van dat inkomen gekomen premies en andere bijdragen uit hoofde van een pensioenregeling als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, alsmede met de in het kalenderjaar ingehouden bijdragen ingevolge een pensioenregeling die ingevolge de Wet op de Loonbelasting 1964 niet tot het loon behoort. Uit de stukken, mede gelet op het ter zitting gesloten compromis, maakt het Hof op dat het persoonlijke inkomen van belanghebbende over 2000 ƒ 51.701 bedraagt. Gelet daarop en de feiten zoals weergegeven onder 2.2, bedraagt de aanvullende aftrek berekend aan de hand van de voormelde formule nihil. De duidelijke tekst van artikel 45a, tweede lid, van de Wet verhindert om, zoals belanghebbende voorstaat, voor P in deze formule uit te gaan van zijn hogere gemiddelde inkomen over een reeks van voorafgaande jaren. Ook de strekking van de "tweede tranche" - een aanvullende aftrek wegens een tekort aan pensioenopbouw in het jaar zelf - staat daaraan in de weg.
5.3. De aftrek van premies lijfrente als persoonlijke verplichtingen op grond van artikel 45a, derde lid, van de Wet (de inhaalaftrek ofwel "derde tranche") bedraagt ƒ 12.355 en is van toepassing indien een belastingplichtige een niet te verwaarlozen tekort heeft aan opgebouwde oudedagsvoorzieningen of (bepaalde) nabestaandenvoorzieningen. In artikel 3, respectievelijk 3a, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) zijn regels gesteld met betrekking tot het bepalen of er een tekort is aan opgebouwde oudedagsvoorzieningen, respectievelijk nabestaandenvoorzieningen. In de aldaar voorgeschreven berekeningen figureert een factor P voor de betekenis waarvan is verwezen naar artikel 45a, tweede lid van de Wet. Tussen partijen is, blijkens het verhandelde ter zitting, niet in geschil dat uitgaande van de letterlijke tekst van artikel 3, respectievelijk 3a, van het Uitvoeringsbesluit - waarbij derhalve wordt uitgegaan van het persoonlijke inkomen van (uitsluitend) het kalenderjaar - geen sprake is van enig tekort in de door belanghebbende opgebouwde pensioenvoorziening, respectievelijk nabestaandenvoorziening.
5.4. Belanghebbende stelt evenwel dat het niet redelijk is voor P in de formules voor toepassing van de derde tranche uit te gaan van het persoonlijke inkomen van (uitsluitend) het jaar 2000. Hij betoogt dat zijn persoonlijke inkomen in dit jaar geheel buiten zijn invloed (ten gevolge van ziekte en ontslag) aanzienlijk lager is dan het persoonlijke inkomen dat hij gedurende een lange reeks van jaren heeft genoten. Hij heeft dit betoog geadstrueerd met een staatje van zijn arbeidsinkomsten uit de voorafgaande tien jaren. De inspecteur heeft de desbetreffende gegevens niet betwist en het Hof ziet geen reden aan de juistheid ervan te twijfelen.
5.5. Hoewel het met de strekking van de "derde tranche" - nu deze ziet op een tekort in de totale pensioenopbouw - overeen zou komen met de inkomens van belanghebbende uit vorige jaren rekening te houden, bijvoorbeeld door voor de factor P uit te gaan van het gemiddeld inkomen over een aantal jaren, heeft de wetgever blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van genoemde bepaling om redenen van uitvoerbaarheid van deze voor de hand liggende mogelijkheid afgezien (zie Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 21 198, nr. 15, blz. 29 e.v.). De artikelen 3 en 3a van het Uitvoeringsbesluit moeten om deze reden in overeenstemming worden geacht met de bedoeling van de wetgever. Het staat het Hof niet vrij over de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet - en daarmee: van de onderhavige regeling - te oordelen.
Belanghebbende heeft voorts niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat de inspecteur bij de toepassing van deze regeling heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Het beroep is derhalve in zoverre ongegrond.
5.6. De uitspraak dient niettemin te worden vernietigd omdat ingevolge het ter zitting gesloten compromis over de overige geschilpunten, het belastbaar inkomen dient te worden verminderd tot ƒ 107.294.

6. Proceskosten
Nu de uitspraak wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Aangezien gesteld noch gebleken is dat andere in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht vermelde kosten zijn gemaakt dan de reiskosten voor het bijwonen van de zitting in Amsterdam door belanghebbende, zal het Hof de veroordeling tot die kosten, te stellen op € 10, beperken.

7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 107.294;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 10 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.

De uitspraak is vastgesteld op 26 april 2004 door mr. Den Boer, lid, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AO8308