Geen recht op stakingslijfrenteaftrek nu reeds tot liquidatie is besloten vóór overdracht van de onderneming

U I T S P R A A K

als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z (Denemarken) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Q van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslagen.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor het jaar 1997 twee aanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting met aanslagnummers 0001 en 0002. De eerstgenoemde aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 367.404,=. Beide aanslagen zijn, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,00.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 17 december 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde, namens belanghebbende, alsmede de Inspecteur verbonden aan vorengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. De griffier heeft verklaard, dat de Inspecteur telefonisch heeft verklaard, dat de aanslag met nummer 0002 naar een belastbaar inkomen van nihil is opgelegd en dat deze aanslag niet behandeld hoeft te worden door het Hof. De griffier heeft verklaard, dat de gemachtigde telefonisch heeft verklaard, dat alleen de aanslag met nummer 0001 van belang is in deze procedure en dat hij er derhalve geen bezwaar tegen heeft, dat de aanslag met nummer 0002 niet wordt beoordeeld door het Hof.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbendes echtgenoot, geboren in 1968, dreef tot 31 december 1995 een agrarisch bedrijf in maatschapsverband met zijn vader. Met ingang van 1 januari 1996 dreef hij op de a-straat 1 te R een agrarische onderneming in maatschapsverband met belanghebbende.
2.2. De maatschap van belanghebbendes echtgenoot met zijn vader was op twee locaties gevestigd, in R en S. In de akte van ontbinding van de maatschap met zijn vader van 5 juni 1996 is bepaald, dat de echtgenoot van belanghebbende het rundveebedrijf van die maatschap zal overnemen en voortzetten, terwijl de vader het vleesvarkensbedrijf van de maatschap zal voortzetten op basis van een voergeldcontract met de echtgenoot van belanghebbende. De juridische eigendom van het vleesvarkensbedrijf lag bij de vader.
2.3. De voorwaarden, waaronder de maatschap met de echtgenoot (hierna: de maatschap) is aangegaan, zijn vastgelegd in een maatschapsakte van 24 februari 1997, die is geregistreerd op 12 maart 1997. De maatschap tussen belanghebbende en haar echtgenoot is op 10 januari 1997 ontbonden.
2.4. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben het melkquotum, zijnde 278.623 kilogram met 4,01 % vet, op 6 november 1996 aan een handelaar verkocht voor een bedrag van fl. 850.000,=. In verband met de hiermee gerealiseerde boekwinst is een vervangingsreserve van fl. 738.958,= gevormd. Rond 6 november 1996 is het rundvee van de maatschap verkocht.
2.5. Op 9 januari 1997 heeft de echtgenoot van belanghebbende alle aandelen in A BV (hierna: de BV) verworven.
2.6. De BV heeft bij koopakte van 10 januari 1997 de economische eigendom gekocht van de in maatschap gedreven agrarische onderneming (hierna: de onderneming). In de aanhef van de koopovereenkomst is aangegeven, dat de verkopers aan de koper hun melkveebedrijf wensen te verkopen. Het varkensbedrijf wordt in de aanhef niet genoemd. De resultaten van het houden van de varkens zijn echter steeds in de jaarrekeningen van de BV verwerkt. Aan de BV is verkocht: het economische eigendom van de gebouwen te R, de productierechten/vergunningen zoals mestrechten (exclusief het melkquotum), de varkens, ook wel genoemd niet-gebruiksvee, het recht om te pachten en liquide middelen.
In juni 1997 is al het in de BV ingebrachte weer verkocht (zie 2.12).
2.7. Op 10 januari 1997 heeft belanghebbende in verband met de overdracht van de onderneming een overeenkomst van gerichte lijfrente en een overeenkomst van zuivere lijfrente met de BV gesloten ter zake van de daarbij gerealiseerde stakingswinst. De stakingswinst wordt voornamelijk veroorzaakt door de vrijval van de eerdergenoemde vervangingsreserve. Belanghebbende beroept zich op de artikelen 45 en 45a, lid 1 tot en met 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB). Op 10 januari 1997 heeft de doorstorting van de door de BV verkregen koopsom in verband met de lijfrenteovereenkomsten aan de maatschap reeds plaatsgevonden.
2.8. De tot het bedrijf behorende percelen cultuurgrond ter grootte van 12.57.10 hectare, waarvan belanghebbendes echtgenoot eigenaar is, zijn niet in de BV ingebracht, maar zijn aan de BV verpacht voor zes achtereenvolgende jaren, eindigend op 10 januari 2003. Ondermeer is overeengekomen, dat de pachtovereenkomst te allen tijde door één der partijen eenzijdig kan worden beëindigd, zonder dat degene die de pachtovereenkomst beëindigt, aan de wederpartij terzake enige vergoeding verschuldigd is. Op de locatie R werden tot juli 1997 jonge runderen van een derde gehouden op basis van een voergeldovereenkomst. De betreffende grond is in juli 1997 verkocht aan B.
2.9. Op 12 januari 1997 hebben belanghebbende en haar echtgenoot Nederland metterwoon verlaten en zich gevestigd aan de b-straat 1, Z, Denemarken.
2.10. Op 13 januari 1997 heeft belanghebbendes echtgenoot een melkveebedrijf in Denemarken (hierna ook: het Deense bedrijf) gekocht met ca. 84 ha grond. Op 2 januari 1997 heeft de Deense wederpartij, van wie het bedrijf werd gekocht, de verkoopovereenkomst getekend. De levering van dit bedrijf vond plaats op 24 januari 1997. Het melkquotum in Denemarken bestond uit 513.000 kilogram met een vetgehalte van 4,10%. In Denemarken is nieuw rundvee gekocht.
2.11. Op 1 februari 1997 hebben belanghebbendes echtgenoot en de BV een maatschapsovereenkomst gesloten ten behoeve van de gezamenlijke exploitatie van het melkveebedrijf te Z, Denemarken. De varkensactiviteit is niet ingebracht in deze Deense maatschap. In Denemarken worden specifieke eisen gesteld aan landbouwers, zodat belanghebbende niet kon deelnemen in deze maatschap. Het is niet komen vast te staan of belanghebbende een vergoeding voor meewerken kreeg. Er is sprake van een voorovereenkomst tot oprichting van deze Deense maatschap.
2.12. Bij overeenkomst van 10 juni 1997 hebben belanghebbende, haar echtgenoot en de BV de opstallen en de cultuurgrond te R (zie 2.6 en 2.8) verkocht. De overige bedrijfsmiddelen zijn tevens rond juni 1997 verkocht.
2.13. Het Deense bedrijf bestond uit 240 melkkoeien. Het Nederlandse bedrijf bestond uit 60 melkkoeien. Het aantal schapen kan worden verwaarloosd. In Nederland waren gemiddeld 140 mestvarkens, het Deense bedrijf had geen mestvarkens.
2.14. De winst en verliesrekening van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 van de BV vermeldt de totale opbrengsten van fl. 48.210,= bestaande uit omzet melk ad fl. 85,= en omzet en aanwas varkens ad fl. 48.125,=. Er is geen omzet ter zake van rundvee opgenomen.

Onder de directe kosten zijn opgenomen:
veevoer rundvee fl. 25.000,=
veevoer varkens fl. 13.768,=
veekosten varkens fl. 24.846,=
mestkosten fl. 920,=.

Onder bedrijfskosten is onder meer opgenomen:
Overige bedrijfskosten fl. 41.209,=.

Onder overige bedrijfsopbrengsten is opgenomen:
Gras fl. 15.220,=
Boekwinst vaste activa fl. 32.096,=
Verkoop machines fl. 58.808,=.

Onder opbrengsten van financiële vaste activa is opgenomen:
Rente fl. 9.273,=
Aandeel resultaat uit maatschap fl. 33.428,=.

Blijkens de toelichting bij de winst en verliesrekening bestaan de veekosten varkens uit veearts/gezondheidsdienst en voergeld/winstaandeel. De overige bedrijfskosten bestaan voor fl. 18.663,= uit accountants- en administratiekosten voor 1997 en het vorige jaar en voor fl. 21.443,= uit kosten ter zake van juridische en fiscale werkzaamheden.
2.15. In de resultatenrekening van de BV over 1998 is onder meer het volgende opgenomen:

Omzet en aanwas vleesvarkens fl. 18.109,=
Directe kosten: veevoer varkens fl. 25.032,=
Directe kosten: veekosten varkens fl. 2.206,=.

2.16. In de resultatenrekening van de BV over 1999 is onder meer het volgende opgenomen:

Omzet en aanwas vleesvarkens fl. 30.850,=
Directe kosten: veevoer varkens fl. 18.666,=
Directe kosten: veekosten varkens fl. 12.969,=.

2.17. De Inspecteur stelt dat van de overige bedrijfskosten genoemd in de resultatenrekening over 1997 van de BV in bijlage 9a 50% betrekking heeft op de varkensactiviteit.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
- Kunnen de door belanghebbende betaalde premies voor lijfrenten ten bedrage van fl. 361.491,= als persoonlijke verplichting op het onzuiver inkomen in aftrek worden gebracht?
- Is de bewijslast door de Inspecteur terecht omgekeerd op grond van artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?
- Is artikel 45c van de Wet IB in strijd met Europees recht?

Belanghebbende is van oordeel dat de eerste en de derde vraag bevestigend moeten worden beantwoord en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende
- De maatschap van belanghebbendes echtgenoot met zijn vader was op twee locaties gevestigd, in R en S.
- De arresten van 12 september en 12 december 2003 zijn niet op één lijn te stellen.
- Ik stel dat de onderhandelingen over de verkoop van de opstallen niet eerder hebben plaatsgevonden dan in juni 1997.
- Ik (gemachtigde) ben in de loop van 1996 betrokken geraakt bij de advisering van belanghebbende. Op de Nederlandse locatie was geen uitbreiding mogelijk. In de tweede helft van het jaar 1996 is tussen mij en belanghebbende de “lijfrentevariant” besproken en een “stappenplan” gemaakt.
- De omloopcyclus van mestvarkens is 3 maanden. De afwezigheid van varkens op de eindbalans van de BV van 1997 is hierdoor verklaarbaar, de exploitatie van de varkens is wel voortgezet.
- Ik stel dat van de overige bedrijfskosten genoemd in de resultatenrekening over 1997 van de BV in bijlage 9a niets is toe te rekenen aan de varkensactiviteit.
- De varkensactiviteit is niet ingebracht in de Deense maatschap. In Denemarken worden specifieke eisen gesteld aan landbouwers zodat belanghebbende niet kon deelnemen in de maatschap. Het is niet bekend of ze een vergoeding voor meewerken kreeg.
- Op de locatie R werden in 1997 jonge runderen van een derde gehouden op basis van een voergeldovereenkomst. Op het moment van overdracht aan de BV, 10 januari 1997, bestond de zonet genoemde jongveeactiviteit, de exploitatie van 13 hectare gepachte cultuurgrond en de mestvarkensactiviteit. In 1997 zijn de opstallen verkocht, is de pacht beëindigd, is de mestvarkensactiviteit blijven voortbestaan en zijn de op voergeld gehouden jonge runderen teruggegaan naar hun eigenaar.
- Ik concludeer tot een belastbaar inkomen van negatief fl. 5.913,=. Ik stel dat artikel 45c van de Wet IB in strijd is met het EU-recht, ik beroep me hierbij op de conclusie van AG Mischo (van 13 maart 2003, V-N 2003/18.7).
- Ik trek mijn bewijsaanbod, dat ik in de pleitnota heb gedaan, in. Ik trek het beroep op het gelijkheidsbeginsel in.

De Inspecteur
- Ik herinner mij jurisprudentie, waarin is uitgemaakt, dat een bedrijf in het buitenland niet hetzelfde bedrijf kan zijn als het Nederlandse bedrijf, vanwege andere cliëntèle en dergelijke.
- Ik stel dat er vóór 2 januari 1997 goed over alles is nagedacht, ook over de verkoop van de opstallen, dat deze pas in juni 1997 zijn verkocht, kan worden verklaard door een moeilijke marktsituatie.
- De varkensactiviteit kan geen vermogensbeheer vormen.
- Ik stel dat van de overige bedrijfskosten genoemd in de resultatenrekening over 1997 van de BV in bijlage 9a 50% betrekking heeft op de varkensactiviteit.
- Alsnog afstorten van de lijfrentepremies bij een erkende verzekeraar is geen optie, dit is uit overleg met de gemachtigde gebleken.
- Als het Hof aanneemt dat de feitelijke leiding van de BV in Denemarken is gevestigd, vindt er ook een bijtelling plaats ten tijde van de verplaatsing, maar dan is er geen sprake van een conserverende aanslag.

Partijen
- Op 1 januari 1996 is de maatschap tussen belanghebbendes echtgenoot en zijn vader ontbonden. Het rundvee en het melkquotum is hierbij overgegaan naar belanghebbende. De varkens stonden in de locatie in S, die juridisch eigendom was van de vader, maar het economisch risico van de varkens lag bij belanghebbende.
- Het melkquotum is op 6 november 1996 aan een handelaar verkocht.
- Rond 6 november 1996 is het rundvee verkocht.
- De overeenkomst waarbij de opstallen zijn verkocht is van 10 juni 1997.
- De overige bedrijfsmiddelen zijn rond juni 1997 verkocht.
- Op 2 januari 1997 heeft de Deense wederpartij, van wie het bedrijf werd gekocht, de verkoopovereenkomst getekend. De levering van dit bedrijf vond plaats op 24 januari 1997.
- De Nederlandse maatschap tussen belanghebbende en haar echtgenoot is op 10 januari 1997 ontbonden.
- De nieuwe maatschap tussen belanghebbendes echtgenoot en de BV is op 1 februari 1997 opgericht, dit is op 10 februari 1997 schriftelijk vastgelegd.
- Aan de BV is verkocht: het economische eigendom van de gebouwen te R, de productierechten/vergunningen zoals mestrechten (exclusief het melkquotum), de varkens, ook wel genoemd niet-gebruiksvee, het recht om te pachten en liquide middelen.
- In juni 1997 is al het in de BV ingebrachte weer verkocht, afgezien van de varkens, de exploitatie van de varkens is in Nederland voortgezet.
- Op 10 januari 1997 heeft de doorstorting van de door de BV verkregen koopsom in verband met de lijfrenteovereenkomsten aan de maatschap reeds plaatsgevonden.
- Er is sprake van een voorovereenkomst tot oprichting van de Deense maatschap.
- Het melkquotum in Denemarken bestond uit 513.000 kilogram met een vetgehalte van 4,10%. Het melkquotum in Nederland bestond uit 278.000 kilogram met een vetgehalte van 4,01% vet.
- Het Deense bedrijf bestond uit 240 melkkoeien. Het Nederlandse bedrijf bestond uit 60 melkkoeien.
- De schapen kunnen worden verwaarloosd.
- In Nederland waren gemiddeld 140 mestvarkens, het Deense bedrijf had geen mestvarkens.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van nihil en vaststelling van het verlies op fl. 5.913,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil
4.1. Omdat belanghebbende, gelet op 1.5, heeft aangegeven dat de aanslag met nummer 0002 niet door het Hof behandeld hoeft te worden, gaat het Hof in het navolgende op deze aanslag niet in.
4.2. De in onderdeel 2 van deze uitspraak weergegeven feiten geven naar het oordeel van het Hof kort samengevat het volgende beeld.
Belanghebbendes echtgenoot heeft tot 1996 samen met zijn vader, in 1996 met zijn vrouw en, naar belanghebbende stelt en niet weersproken is, nadien met de BV in een maatschap een melkveehouderij gedreven. Het is niet duidelijk of belanghebbende na 1996 een beloning ontving. Zij was geen aandeelhouder van de BV. Gesteld noch gebleken is, dat de BV arbeid en vlijt inbracht. De BV trad feitelijk alleen op als financier.
4.3. Belanghebbende heeft vóór of in 1996 het besluit genomen om het melkveebedrijf in Nederland te liquideren en de opbrengst daarvan aan te wenden voor de aankoop van een melkveebedrijf in Denemarken.
In de loop van 1996 heeft gemachtigde haar kennelijk geadviseerd die opbrengst eerst aan te wenden voor de aankoop van een lijfrente bij de BV en die BV de aankoop te laten financieren. Dit laat geen andere conclusie toe, dan dat de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor een storting in geld.
4.4. In dit geval kan dan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd, dat de lijfrente is bedongen als de tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming. Voor dergelijke gevallen is naar het oordeel van het Hof artikel 45 van de Wet IB niet bedoeld.
4.5.1. Het Hof is van oordeel, dat de resultatenrekening van de BV over 1997 geen getrouw beeld geeft, omdat de omzet van het houden van rundvee niet in de resultatenrekening is weergegeven, terwijl wel de kosten van het houden van rundvee in de resultatenrekening zijn meegenomen.
4.5.2. De Inspecteur heeft gesteld, dat 50% van de overige bedrijfskosten van de BV in 1997 aan de varkensactiviteit moet worden toegerekend. Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld, dat niets van de overige bedrijfskosten aan de varkensactiviteit moet worden toegerekend. Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben niet gemotiveerd, waarom 50% dan wel 0% van de overige bedrijfskosten betrekking heeft op de varkensactiviteit. In goede justitie rekent het Hof 30% van de overige bedrijfskosten toe aan de varkensactiviteit en tevens 50% van de mestkosten ad fl. 920,=, omdat aannemelijk is, dat de laatstgenoemde kosten zien op zowel rundveemest als varkensmest.
4.5.3. Mede gelet op 2.14, 2.15 en 2.16 en het overwogene in 4.5.2 zijn de resultaten van de varkensactiviteit in 1997, 1998 en 1999 negatief.
4.6. Belanghebbende heeft bij de ontbinding van de maatschap met zijn vader de economische eigendom verkregen van de varkens, die in de stallen te S werden opgefokt. Zijn vader en nadien de BV heeft de opfok daarvan voortgezet.
De Inspecteur heeft nog wel gesteld, dat die activiteit op zich zelf beschouwd een onderneming vormt maar ook, dat die bij een juiste toerekening van kosten geen opbrengst leverde. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, kan naar het oordeel van het Hof de overdracht van die activiteit, gelet op het overwogene in 4.5.3, onmogelijk enige tegenprestatie vormen, laat staan een tegenprestatie voor het te dezen bedongen recht op een lijfrente.
4.7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt, dat er tot eind 1999 sprake was van een expliciet beleid van de Belastingdienst ter zake van aftrek van lijfrentepremies, waaraan belanghebbende het vertrouwen kon ontlenen, dat de aftrek van lijfrentepremies ook in haar geval gehonoreerd zou worden. De Inspecteur heeft gesteld, dat er in enkele reële gevallen, zoals dat van dreigende onteigening, wel eens welwillend is meegewerkt door de Belastingdienst, maar dat in de overgrote meerderheid van de met belanghebbendes geval vergelijkbare gevallen de eisen van artikel 45 van de Wet IB strikt werden bewaakt. Gesteld noch gebleken is, dat de Inspecteur jegens belanghebbende bewust een van de wet afwijkend standpunt heeft ingenomen, op naleving waarvan belanghebbende mocht vertrouwen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt in zo verre. Voor zover belanghebbende met haar beroep op het vertrouwensbeginsel doelt op het vertrouwen, dat volgens haar gewekt zou zijn, doordat de Inspecteur in enkele gevallen de aftrek wel heeft toegestaan, geldt naar het oordeel van het Hof het volgende. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur ter zake van aftrek van lijfrentepremies in met belanghebbendes geval vergelijkbare gevallen een beleid voerde, waardoor bij belanghebbende een rechtens te beschermen vertrouwen kon ontstaan, dat ook in haar geval de aftrek gehonoreerd zou worden. Van enig beleid ter zake van de aftrek van lijfrentepremies in de met belanghebbendes geval vergelijkbare gevallen is het Hof ook ambtshalve niet gebleken. Belanghebbende doet derhalve tevergeefs een beroep op het vertrouwensbeginsel.
Belanghebbende heeft haar beroep op het gelijkheidsbeginsel ter zitting laten varen.
4.8. Nu de aftrek wordt geweigerd, kan in het midden worden gelaten of te dezen een negatieve persoonlijke verplichting is ontstaan en of de bewijslast dient te worden omgekeerd.
4.9. Nu die aftrek is geweigerd op de gronden aangegeven in de onderdelen 4.2, 4.3 en 4.4 van deze uitspraak kan niet worden gezegd dat artikel 45c van de Wet IB in strijd is met het Europese recht.

5. Het griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht wordt vergoed.

6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels, en D.G. Barmentlo, voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 16 juni 2004.

De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.

Bron: NTFR Daily Mail van 21 oktober 2005

LJN-nummer: ??????