Betaalde lijfrentepremies moeten bij aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in mindering worden gebracht op noemerinkomen

U I T S P R A A K

als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ZZ van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.756,=, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van ƒ 60,= (€ 27,23).
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Op 18 maart 2004 heeft de Inspecteur een aanvullend verweerschrift met bijlagen ingediend bij het hof. Deze stukken worden door het hof aangemerkt als nadere stukken op grond van artikel 8:58 van de Awb. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 31 maart 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar is toen verschenen en gehoord namens de Inspecteur de heer mr. A, verbonden aan het bovenvermelde onderdeel van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende heeft bij brief van 7 maart 2004, bij het hof ingekomen op 9 maart 2004, te kennen gegeven niet op de zitting aanwezig te zullen zijn en is niet verschenen. Deze brief wordt eveneens aangemerkt als nader stuk, is in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoort tot de stukken van het geding.
1.5. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het hof als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende, geboren in 1943, is gehuwd en in dienstbetrekking werkzaam. In onderhavig jaar heeft hij in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn belastbaar inkomen als volgt aangegeven:

Loon werkgever Nederland ƒ 34.593,=
Loon werkgever Duitsland (26-04-1999 t/m 03-09-1999) 41.135,=
Totaal loon uit dienstbetrekking ƒ 75.728,=
Arbeidskosten Duitsland 10.206,= -
Reiskostenforfait minus reiskostenvergoeding 357,= -
Zuivere inkomsten uit arbeid ƒ 65.165,=
Inkomsten uit eigen woning 3.677,= -
Rente-inkomsten 868,=
Dividend 162,=
Onzuiver inkomen ƒ 62.518,=
Premies lijfrenten 12.150,= -
Belastbaar inkomen ƒ 50.368,=.

Op de Duitse inkomsten is de Duitse belastingwetgeving toegepast. De Inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd met meer genoten rente en een telfout zodat het onzuiver inkomen op ƒ 63.906,= is gesteld. Het Nederlandse inkomen betreft een NWW-uitkering, een soort van werkloosheidsuitkering.

2.2. De Inspecteur heeft, volgens zijn aanvullend verweerschrift, bij de aanslagregeling een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend die als volgt is berekend (hierna: de berekeningsbreuk):

( ƒ 30929,= / ƒ 62.518,= ) x ƒ 3.026,= = ƒ 1.498,=.

Het bedrag van ƒ 30.929 betreft de Duitse inkomsten verminderd met de werkelijke Duitse arbeidskosten. De noemer van de breuk is niet verminderd met de betaalde lijfrentepremies.

2.3. Belanghebbende heeft in 1998 ook in Duitsland gewerkt. Toen bedroeg het buitenlands inkomen ƒ 27.005,=, het belastbaar inkomen ƒ 70.683,=, de verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen ƒ 10.791,= en de verleende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ƒ 4.123,=. Belanghebbende beklaagt zich in zijn beroepschrift over het feit dat hij in 1998 minder verdiende in Duitsland, maar over dit jaar wel meer aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verkreeg.
2.4. Op 12 december 2002 heeft het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen te Luxemburg (hierna HvJ EG) een arrest gewezen in de zaak van F.W.L. de Groot onder nummer C-385/00, BNB 2003/182. Naar aanleiding hiervan heeft de Staatssecretaris van Financiën het Besluit van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, gepubliceerd (BNB 2003/168). In dit Besluit geeft de Staatssecretaris aan dat het noemerinkomen in de berekeningsbreuk kan worden verminderd met aftrekposten zoals alimentatie, uitgaven wegens ziekte en invaliditeit en de belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB). Premies voor lijfrenten zijn niet genoemd als aftrekpost die het noemerinkomen verminderen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft na de zitting uitsluitend het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft de Inspecteur de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op juiste wijze berekend?
2. Heeft de Inspecteur terecht heffingsrente berekend?

Belanghebbende is van oordeel dat de vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

- Ik heb geen inzage gehad in de lijfrentepolis. Ik stel dat de lijfrente dient ter verzorging bij ouderdom, ziekte en invaliditeit.
- Het eindarrest van de Hoge Raad naar aanleiding van het arrest "De Groot" van het HvJ EG is nog niet gewezen.
- Het noemerinkomen kan worden verminderd met de belastingvrije som naar aanleiding van het besluit van de Staatssecretaris van 28 februari 2003, BNB 2003/168, de aftrek elders belast wordt dan ƒ 1.699,=.
- Het Nederlandse inkomen bestaat uit een NWW-uitkering, dit is een soort van werkloosheidsuitkering.
- Alle beroepskosten zien op de inkomsten uit Duitsland. De hoogte van de beroepskosten is niet in geschil.
- Ik betwist dat de teller uit de bruto-inkomsten moet bestaan.
- Een bedrag aan reiskosten van het Duitse pension naar het werk is abusievelijk door mij als beroepskosten aangemerkt en niet gecorrigeerd als reiskosten.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en het herzien van de aftrek elders belast. De Inspecteur concludeert, naar het hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.756,= met een aftrek elders belast van ƒ 1.699,=.

4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het hof leest in belanghebbendes brief van 7 maart 2004 de grief dat de teller in de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zou moeten bestaan uit het Duitse bruto loon, derhalve het bruto loon zonder aftrek van beroepskosten.
4.2. Op grond van artikel 20 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959, Trb. 1959,85, gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980, Trb. 1980,61 en 21 mei 1991, Trb. 1991,95 (hierna: het Verdrag), is Nederland, indien het de woonstaat is, bevoegd ook de inkomsten in de grondslag waarnaar de belastingen worden geheven, te begrijpen, waarvoor Duitsland ingevolge het Verdrag een recht tot belastingheffing heeft. Nederland dient daarbij volgens het genoemd artikel 20 een aftrek te verlenen van de Nederlandse belasting voor het deel daarvan, dat aan de Duitse inkomsten is toe te rekenen.
4.3. Artikel 20 van het Verdrag heeft de strekking te voorkomen, dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen, welke in Duitsland mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent welke groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn (zie ook Hoge Raad 8 februari 2002, nr. 36 156, BNB 2002/184 c*).
4.4. Belanghebbende heeft in Nederland inkomsten uit vroegere arbeid genoten in de vorm van een NWW-uitkering. Op grond van artikel 35 in samenhang met artikel 37, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB (tekst 1999) wordt, tenzij een hoger bedrag blijkt, het bedrag van de op de inkomsten uit vroegere arbeid betrekking hebbende aftrekbare kosten gesteld op ƒ 1.055,=. Nu belanghebbende in het onderhavige jaar ter zake van vroegere arbeid een bedrag uitgekeerd door een Nederlandse uitvoeringsinstantie heeft genoten, staat vast dat hij, indien hij geen andere inkomsten had genoten, recht zou hebben gehad op deze forfaitaire aftrek van ƒ 1.055,=.
4.5. In de redenering van de Inspecteur zou belanghebbende, indien hij in het onderhavige jaar geen loon uit de in Duitsland uitgeoefende dienstbetrekking zou hebben genoten, aftrek van het arbeidskostenforfait wel deelachtig zijn geweest, maar zou hem, nu hij een gedeelte van zijn arbeidsinkomen in Duitsland heeft verdiend, een bedrag van ƒ 1.055,= aan arbeidskostenforfait moeten worden ontnomen via de vermindering van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit is naar het oordeel van het hof echter niet de bedoeling van het Verdrag (vergelijk de uitspraak van dit hof van 1 augustus 2003, nr. 02/02896). De teller van de berekeningsbreuk zal derhalve moeten worden gesteld op het Duitse netto-inkomen vermeerderd met ƒ 1.055,=.
4.6. De omstandigheid dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in 1999 relatief en absoluut lager is dan die aftrek in 1998, wordt hoofdzakelijk veroorzaakt door het niet verminderen van het noemerinkomen met de betaalde lijfrentepremies. Naar het oordeel van het hof bestaat er onvoldoende grond om de aftrek van betaalde lijfrentepremies niet aan te merken als persoonlijke fiscale tegemoetkoming in de zin van het arrest "De Groot" van het HvJ EG van 12 december 2002, C-385/00, BNB 2003/182.
Gelet op hetgeen in evenbedoeld arrest voor recht is verklaard, dient Nederland te voorkomen dat belanghebbende door de wijze van berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest, behoudens indien en voorzover ook in Duitsland belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking zijn genomen. Het laatste is evenwel gesteld noch gebleken. Tot de persoonlijke fiscale tegemoetkomingen moeten worden gerekend de persoonlijke verplichtingen, de buitengewone lasten en de aftrekbare giften als bedoeld in artikel 3, derde lid, van de Wet IB (zie Hoge Raad 7 mei 2004, nr. 38 067, 38 069 en 38 070, V-N 2004/28.11). De noemer van de berekeningsbreuk zal derhalve moeten worden verminderd met de betaalde lijfrentepremies.
4.7. Belanghebbende heeft gesteld dat hij het niet eens is met het in rekening brengen van heffingsrente omdat de Inspecteur de aanslag te lang heeft laten liggen. Het hof kan belanghebbendes standpunt niet volgen omdat, ook al zou de Inspecteur de aanslag eerder hebben kunnen opleggen, de regeling van artikel 30h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar tekst en strekking geen ruimte biedt om in een geval als het onderhavige op die grond het in rekening brengen van heffingsrente achterwege te laten (vergelijk Hoge Raad 22 maart 2000, nr. 35 155, BNB 2000/175).
4.8.1. De bestreden uitspraak moet worden vernietigd, de aanslag dient te worden verminderd, rekening houdend met het volgende. Op basis van de stukken van het geding concludeert het hof dat het onzuiver inkomen ƒ 63.906,= bedraagt, de betaalde lijfrentepremies ƒ 12.150,= bedragen, het belastbaar inkomen ƒ 51.756,= bedraagt, de verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen ƒ 3.027,= bedraagt en de belastingvrije som ƒ 8.799,= bedraagt.
4.8.2. Het noemerinkomen dient in dit geval te worden vastgesteld op het onzuiver inkomen verminderd met de belastingvrije som en de betaalde lijfrentepremies, en wordt derhalve gesteld op ƒ 42.957,=. De verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting voor aftrek elders belast bedraagt ƒ 3.027,=. De teller van de berekeningsbreuk wordt gesteld op de Duitse inkomsten verminderd met de werkelijke Duitse beroepskosten en vermeerderd met ƒ 1.055,=, derhalve ƒ 31.984,=. De berekening resulteert in een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van ƒ 2.254,=.

5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten
Hoewel het beroep gegrond is, acht het hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
Belanghebbende heeft namelijk niet gesteld of aannemelijk gemaakt, en het hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.756,= rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 2.254,=,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 27,23,
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht moet vergoeden.

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en W.F.G. Wijnen, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van P.J.A.M. van Sleuwen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 21 juli 2004.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AQ8237