Geen aftrek van lijfrentepremies voor niet-aangepaste kapitaalverzekering met lijfrenteclausule; geen grove schuld aanwezig, boete vervalt

U I T S P R A A K

als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [eiser], wonende te [woonplaats], eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen Dr. C. Hofstede de Grootkade, verweerder.

Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (: IB/PVV) opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.437,--. Gelijktijdig met deze navorderingsaanslag heeft verweerder aan eiser een boete van € 307,-- opgelegd.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 december 2005 de navorderingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3 Eiser heeft daartegen bij brief van 12 januari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 13 januari 2006, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2006 te Leeuwarden.
Eiser is daar in persoon verschenen. Namens verweerder is verschenen de heer J. Kok.

Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiser is geboren op [geboortedatum] en is gehuwd met [A].
2.2 Eiser heeft op 6 oktober 1982 met ingangsdatum 20 september 1982 en met einddatum 20 september 2010 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten bij [B] Op 23 december 1985 heeft hij bij deze levensverzekeringsmaatschappij nogmaals eenzelfde soort kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten met ingangsdatum 1 december 1985 en met einddatum 1 december 2010. Volgens de desbetreffende polissen moet het tot uitkering komende kapitaal worden aangewend voor het kopen - volgens de dan geldende - tarieven - van een of meer verzekeringen van lijfrente, ter keuze van de bevoordeelde.
2.3 Eiser heeft de door hem voor de onder punt 2.2 bedoelde kapitaalverzekeringen betaalde premies in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren vóór het jaar 2001 steeds als aftrekpost opgevoerd, hetgeen door verweerder telkens werd aanvaard.
2.4 De onder punt 2.2 bedoelde levensverzekeringsmaatschappij heeft eiser bij brief erop gewezen dat de polissen van de onder punt 2.2 bedoelde kapitaalverzekeringen in verband met de wetswijziging per 1 januari 2001 mogelijk uiterlijk vóór 31 december 2002 dienen te worden aangepast om ook ná 1 januari 2001 voor aftrek van de daarvoor betaalde premies in aanmerking te kunnen blijven komen.
2.5 Zoals eiser in de onder punt 2.4 bedoelde brief was verzocht, heeft hij zich tot zijn verzekeringstussenpersoon gewend om na te gaan of de polissen behoefden te worden aangepast.
2.6 Eiser heeft de polissen van de onder punt 2.2 bedoelde kapitaalverzekeringen niet laten aanpassen.
2.1 Eiser heeft zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2001 en 2002 laten opmaken door zijn gemachtigde, [C]. Eiser en zijn gemachtigde hebben berekend dat de totale voor de onder punt 2.2 bedoelde kapitaalverzekeringen betaalde premies ad € 1.466,-- binnen de voor aftrek toelaatbare grens liggen. Aldus heeft eisers gemachtigde deze premies in de aangiften IB/PVV voor de jaren 2001 en 2002 op eisers inkomen uit werk en woning in mindering gebracht. Bij het opleggen van de aanslagen voor deze jaren heeft verweerder deze door eiser opgevoerde premies in aftrek toegelaten.
2.8 In eisers aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 zijn de voor de onder punt 2.2. bedoelde kapitaalverzekeringen betaalde premies eveneens op eisers inkomen uit werk en woning in mindering gebracht. Naar aanleiding van deze aangifte heeft verweerder vragen gesteld aan eiser over deze in aftrek gebrachte premies. Uit de antwoorden op deze vragen is verweerder gebleken dat de voor de jaren 2001, 2002 en 2003 door eiser in zijn aangiften IB/PVV opgevoerde premies betrekking hadden op kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule. Omdat deze premies volgens verweerder met ingang van het jaar 2001 niet meer aftrekbaar zijn, heeft verweerder deze bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2003 niet in aftrek toegestaan.
2.1 De voor de jaren 2001 en 2002 te weinig geheven belasting wegens de volgens verweerder ten onrechte voor die jaren in aanmerking genomen premies voor de hiervoor onder punt 2.2 bedoelde kapitaalverzekeringen, heeft verweerder nagevorderd. Gelijktijdig met de voor die jaren opgelegde navorderingsaanslagen heeft verweerder aan eiser vergrijpboetes opgelegd van 50%, ofwel voor het jaar 2001 € 307,--.

Geschil
3.1 In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
3.1.1 Kunnen de door eiser betaalde premies ad € 1.466,-- voor de onderhavige kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule voor het jaar 2001 als uitgaven voor inkomensvoorzieningen op eisers inkomen uit werk en woning in mindering worden gebracht?
3.1.2 Zo nee, heeft verweerder de wegens de ten onrechte bij de aanslag in aftrek toegelaten premies te weinig geheven belasting terecht nagevorderd?
3.1.3 Heeft verweerder terecht aan eiser een vergrijpboete opgelegd?
3.2 Eiser beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede en derde vraag ontkennend. Verweerder beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin.
3.3 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Beoordeling van het geschil
4.1 Op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (: Wet IB 1964), zoals deze gold tot 1 januari 1992, werd een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule aangemerkt als een lijfrente, hetgeen meebracht dat de daarvoor betaalde premies aftrekbaar waren.
4.2 Met ingang van 1992 beschouwde de Wet IB 1964 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule niet meer als een lijfrente. Dit had tot gevolg dat de voor een dergelijke kapitaalverzekering betaalde premies niet meer aftrekbaar waren. Voor bestaande kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule behelsde artikel 75 van de Wet IB 1964 echter een overgangregeling op grond waarvan de premies voor deze kapitaalverzekeringen aftrekbaar bleven.
4.3 Op 1 januari 2001 is de Wet IB 1964 vervallen en vervangen door de Wet inkomstenbelasting 2001 (: Wet IB 2001). Op grond van deze wet kunnen premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort als uitgaven voor inkomensvoorzieningen op het inkomen uit werk en woning in mindering worden gebracht. In de Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen wordt ingevolge artikel 1.7 verstaan onder lijfrente: een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Onder een lijfrente wordt mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voorzover die uitkeringen verband houden met een lijfrente.
4.4 Volgens de Wet IB 2001 kunnen ter compensatie van een pensioentekort alleen premies voor lijfrenten op het inkomen uit werk en woning in mindering worden gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit artikel 1.7 van de Wet IB 2001 dat een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule - evenals uit de Wet IB 1964, zoals die na 1 januari 1992 luidde, volgde - voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet kan worden aangemerkt als een lijfrente. Dit brengt mee dat premies voor een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule op grond van de Wet IB 2001 niet in aftrek kunnen worden toegelaten. Voor bestaande kapitaalverzekeringen is in de Invoeringswet Wet IB 2001 geen overgangsregeling opgenomen.
4.5 In zijn Besluit van 28 augustus 2002, nr. CPP2002/1275M, heeft de Staatssecretaris van Financiën voor lijfrenten waarop het hiervoor onder punt 4.2 bedoelde overgangsregime van toepassing was, goedgekeurd dat met betrekking tot de premies die zijn of worden betaald in jaren 2001 en 2002, de aanpassing van de polis om op grond van de Wet IB 2001 voor premieaftrek in aanmerking te komen uiterlijk op 31 december 2002 kan plaatsvinden, dan wel, indien dat later is, tot het tijdstip waarop de aangifte over het jaar 2001 wordt gedaan.
4.6 Gelet op de hiervoor onder punt 2.2 vermelde vaststaande feiten is de rechtbank van oordeel dat in casu sprake is van kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule als bedoeld in het hiervoor onder de punten 4.1 tot en met 4.5 overwogene. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat, nu eiser heeft nagelaten de desbetreffende polissen aan te passen, de voor deze kapitaalverzekeringen - ook al gelden deze als eisers enige pensioenvoorziening - betaalde premies voor het jaar 2001 niet aftrekbaar zijn. Bij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2001 zijn deze premies derhalve ten onrechte als uitgaven voor inkomensvoorzieningen op eisers inkomen uit werk en woning in aftrek toegelaten, zodat deze aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
4.7 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (: AWR) de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, aldus het tweede lid van artikel 16 van de AWR.
4.8 Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, gelet op het onder punt 4.7 overwogene, in casu de te weinig geheven belasting terecht nagevorderd. Eiser heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die tot het oordeel zouden kunnen leiden dat het verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn dat de onderhavige premies niet kunnen worden beschouwd als aftrekbare premies voor lijfrenten. Verder heeft verweerder de op 13 september 2005 gedagtekende navorderingsaanslag naar het oordeel van de rechtbank binnen de wettelijke navorderingstermijn opgelegd. De rechtbank gaat dan ook voorbij aan eisers stelling dat sprake is van rechtsongelijkheid, nu in de door eiser hieromtrent aangehaalde gevallen de termijn voor het opleggen van een aanslag was verstreken en de rechtbank bovendien betwijfelt of het in die gevallen ging om navorderingsaanslagen. Eisers beroep, voorzover gericht tegen de hem opgelegde navorderingsaanslag, dient derhalve te worden verworpen.
4.9 Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit, ingevolge artikel 67e van de AWR, een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag.
4.10 Ingevolge paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur ingeval van grove schuld een vergrijpboete op van 25 procent. In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid.
4.11 Vaststaat (zie punt 2.4) dat eisers levensverzekeringsmaatschappij eiser bij brief erop heeft gewezen dat de desbetreffende polissen van zijn kapitaalverzekeringen mogelijk dienen te worden aangepast om ook ná 1 januari 2001 voor aftrek van de daarvoor betaalde premies in aanmerking te kunnen blijven komen. Verder staat vast (zie punt 2.5) dat eiser zich, zoals hem door zijn levensverzekeringsmaatschappij is verzocht, tot zijn verzekeringstussenpersoon heeft gewend om na te gaan of de polissen behoefden te worden aangepast. Eiser heeft ter zitting verklaard dat deze tussenpersoon toen de polissen heeft beoordeeld, waarbij de tussenpersoon met name aandacht heeft besteed aan de berekening van de voor de aftrek van de premies beschikbare zogenoemde jaarruimte. De tussenpersoon heeft na deze beoordeling - naar eiser ter zitting en in zijn brief van 27 juni 2005, bijlage B bij het verweerschrift heeft verklaard - eiser meegedeeld dat omzetting van de polissen niet nodig was, te meer niet omdat deze eisers enige pensioenvoorziening betroffen. Eiser heeft zich - naar hij verder heeft verklaard - met deze mededeling van zijn tussenpersoon vervolgens gericht tot zijn gemachtigde, [C]. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder - op wie ter zake de bewijslast rust - niet aannemelijk gemaakt dat de tussenpersoon een andersluidende mededeling aan eiser heeft gedaan dan eiser heeft verklaard. De rechtbank is dan ook van oordeel dat evenbedoelde verklaringen - die verweerder overigens niet heeft betwist - van eiser voor juist moeten worden gehouden.
4.12 Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat - indien hetgeen eiser heeft verklaard omtrent de door zijn tussenpersoon gedane mededeling inzake de aanpassing van de polissen, voor juist moet worden gehouden - zijn stelling dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2001 tot een te laag bedrag is vastgesteld, niet meer houdbaar is. De rechtbank kan verweerder in deze opvatting volgen. De rechtbank is echter van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden, zoals hiervoor vermeld onder punt 4.11, evenmin sprake is van grove schuld aan de zijde van eiser. Hoewel eiser enig lichtvaardig handelen zou kunnen worden aangerekend (hij had zijn gemachtigde kunnen vragen om na te gaan of zijn tussenpersoon de polissen juist heeft beoordeeld), is de rechtbank namelijk van oordeel dat eiser, nu hij zijn tussenpersoon heeft laten toetsen of de desbetreffende polissen behoeften te worden aangepast, niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem grove schuld kan worden verweten.
4.13 Eisers toenmalige gemachtigde, [C], heeft naar het oordeel van de rechtbank bij het opmaken van eisers aangifte daarentegen wel zodanig ernstig nalatig gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Eisers gemachtigde, die zich presenteerde als een professioneel adviseur, had naar het oordeel van de rechtbank niet alleen een berekening moeten maken van de voor de aftrek van lijfrentepremies beschikbare jaarruimte, maar had - mede gelet op het gewijzigde fiscale regime - ook uit eigen beweging moeten verifiëren wat de aard van de door eiser gewenste in aftrek te brengen premies was. Hij had naar het oordeel van de rechtbank niet enkel af mogen gaan op de door eiser overgebrachte mededeling van eisers tussenpersoon. Dit klemt temeer, daar - naar verweerder onweersproken heeft gesteld - uit de aangifte IB/PVV en de toelichting daarop bleek dat premies voor een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule vanaf het jaar 2001 niet langer voor aftrek in aanmerking komen, zodat het eisers gemachtigde overduidelijk had moeten zijn dat - zeker vanaf het jaar 2001 - niet alle verzekeringspremies zonder meer als aftrekbare premies voor lijfrenten kunnen worden beschouwd.
4.14 Naar het oordeel van de rechtbank kan de grove schuld van eisers gemachtigde evenwel niet worden toegerekend aan eiser. Eiser - die naar de rechtbank aanneemt niet is geschoold op fiscaal gebied - behoefde er naar het oordeel van de rechtbank namelijk in redelijkheid niet aan te twijfelen dat het opvoeren van de premies voor de onderhavige kapitaalverzekering met lijfrenteclausule door zijn gemachtigde in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2001 fiscaal aanvaardbaar was, nu eiser - naar de rechtbank afleidt uit de gegeven omstandigheden - zijn gemachtigde deze premies op grond van de door zijn tussenpersoon hieromtrent gedane mededeling heeft laten opvoeren en hij zijn gemachtigde niet heeft gevraagd om de juistheid van deze mededeling te onderzoeken. Nu eisers gemachtigde heeft gehandeld conform hetgeen eiser hem had opgedragen en de gemachtigde bovendien tezamen met eiser een berekening van de voor de aftrek van lijfrentepremies beschikbare jaarruimte heeft gemaakt, bestond er naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs voor eiser geen enkele aanleiding om het opvoeren door zijn gemachtigde in zijn aangifte van de onderhavige premies in twijfel te trekken. Het nalaten van eisers gemachtigde om uit zijn eigen - professionele - verantwoordelijkheid de juistheid van de door eiser overgebrachte mededeling van eisers tussenpersoon uit eigen beweging te onderzoeken, kan naar het oordeel van de rechtbank niet aan eiser worden toegerekend, nu deze verantwoordelijkheid losstaat van de door eiser aan zijn gemachtigde gegeven opdracht.
4.15 Nu niet kan worden gezegd dat het aan (toegerekende) opzet of grove schuld van eiser is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, is de rechtbank van oordeel dat verweerder eiser hiervoor ten onrechte heeft beboet. De rechtbank zal de aan eiser opgelegde boete derhalve vernietigen. Eisers beroep, voorzover gericht tegen de hem opgelegde boete, treft dus doel.
4.16 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de rechtbank de navorderingsaanslag in stand zal laten, maar de boete zal vernietigen.

Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op een bedrag van € 20,-- ter zake van de reiskosten voor het bijwonen van de zitting. Rekeninghoudend met de omstandigheid dat gezamenlijk met de onderhavige zaak ter zitting is behandeld de beroepszaak van eiser met het procedurenummer AWB 06/189, waarin de rechtbank het beroep eveneens gegrond heeft verklaard, bepaalt de rechtbank de in deze zaak door verweerder aan eiser te betalen proceskosten op een bedrag van € 10,--.

Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep voor zover gericht tegen de navorderingsaanslag ongegrond;
- verklaart het beroep voor zover gericht tegen de boete gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de aan eiser opgelegde boete;
- vernietigt de boete;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 10,--, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37,-- vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 19 juli 2006 door mr. J.W. Keuning, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AY4850