Conserverende aanslag over lijfrenteaanspraak blijft in stand; negatieve uitgaven uit inkomensvoorzieningen geen inkomen waarop belastingverdrag ziet

UITSPRAAK

als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende], wonende te Valerost, Salcedo Village, Filippijnen, domicilie kiezend te '[woonplaats], eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Eiser en verweerder worden hierna ook aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd met als dagtekening 9 december 2004, berekend naar een conserverend inkomen van € 631.538, te betalen belasting € 334.024, heffingsrente € 126.307 en revisierente € 41.041. Bij beschikking van de ontvanger, met als dagtekening 9 december 2004, is van de aanslag uitstel van betaling verleend tot 31 december 2011.

1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 4 juli 2005 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een conserverend inkomen van € 441.240 aan pensioenaanspraken en € 69.296 aan lijfrente aanspraken, tot een te betalen belasting van € 265.479, heffingsrente € 42.114 en revisierente € 102.107. Bij beschikking van de ontvanger, met als dagtekening 4 juli 2005, is ter zake van de nieuwe conserverende aanslag uitstel van betaling verleend tot 31 december 2011.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op het bezwaarschrift bij brief van 1 augustus 2005, ontvangen bij de rechtbank op 16 augustus 2005, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.

1.4. De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2006 te Breda.
Aldaar zijn verschenen en gehoord, de inspecteur. Belanghebbende is, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de inspecteur ter zitting, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:

2.1. Belanghebbende is geboren in oktober 1937.

2.2. In december 1999 heeft belanghebbende ontslag genomen bij [bedrijf]. Hij heeft hierbij een ontslagvergoeding van ƒ 377.826 gekregen. Dit bedrag is voor ƒ 197.826 direct aan hem uitbetaald en een deel ter grootte van ƒ 180.000 is bij [verzekeringsmaatschappij] gestort in een flexibel pensioenfonds.. Het bij [verzekeringsmaatschappij] ondergebracht bedrag dient voor een flexibele pensioenuitkering, welke als overbrugging moest dienen tot belanghebbendes 65ste jaar in oktober 2002. De uitkering liep van 1 januari 2000 tot 1 januari 2003 en zou ƒ 65.351,40 per jaar bedragen.

2.3. Op 16 april 2001 is belanghebbende naar de Filippijnen geëmigreerd.

2.4. Na zijn emigratie is belanghebbende bij een oliemaatschappij in dienst getreden.

2.5. Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 een aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend naar een verzamelinkomen van € 62.755. In de aangifte vermeldt belanghebbende een bedrag van € 39.000 te conserveren inkomen in verband met pensioen en een bedrag van te conserveren inkomen van € 66.344 in verband met lijfrentepolissen.

2.6. Belanghebbende heeft in de periode dat hij woonachtig was in Nederland de volgende lijfrenteaanspraken en pensioenaanspraken opgebouwd:
Naam Lijfrente/pensioen Polisnummer Waarde economisch
verkeer op
16 april 2001
[verzekeringsmaatschappij]
Oudedagslijfrente Lijfrentepolis € 52.027,63
[bank] Lijfrentepolis 14.342
[bank] Lijfrentepolis € 2.927
[verzekeringsmaatschappij]
spaarpensioen Pensioen € 25.417
Stichting pensioenfonds Pensioen € 19.697
[verzekeringsmaatschappij]
[BV] Pensioen € 396.126
Totaal € 510.536,63

2.7. De lijfrente-uitkeringen van [bank] zijn per oktober 2002 beëindigd en de flexibel pensioenuitkeringen van [verzekeringsmaatschappij] zijn per 1 januari 2003 beëindigd.

3. Geschil

3.1. In geschil is de vraag of de in 1.1 bedoelde aanslag en beschikkingen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur - behoudens ten aanzien van de beschikking heffingsrente - bevestigend.

3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en zo begrijpt de rechtbank, vermindering van de conserverende aanslag, de beschikking heffingsrente en de beschikking revisierente tot nihil.
De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep voor zover betrekking hebbend op de heffingsrente en ongegrondverklaring voor het overige.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Ter zitting heeft de inspecteur hieraan het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De heffingsrente is van rechtswege vervallen, er is daarvoor geen aparte beschikking of andere kennisgeving aan belanghebbende verzonden. Het belastingplan, waarin dit beleid is opgenomen is in de staatscourant gepubliceerd en is derhalve voldoende bekend gemaakt. Er is sedert de totstandkoming van Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Republiek der Filippijnen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Manilla op 9 maart 1989, in werking getreden op 20 september 1991 (het Verdrag), geen veranderingsprotocol gesloten waarin rekening gehouden is met eventuele wetswijzigingen in de Nederlandse inkomstenbelastingheffing.
In het Verdrag is geen definitie opgenomen van het begrip lijfrenten, als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. Dit betekent dat voor dit begrip aansluiting moet worden gezocht bij de nationale wetgeving. In artikel 18 van het Verdrag wordt gesproken van “pensioenen en andere soortgelijke beloningen“, waarbij onder het laatste ook de afkoop van pensioenen dient te worden verstaan. Het begrip “lijfrenten” is niet op deze manier uitgebreid. Dus uitsluitend de periodieke uitkeringen uit een lijfrente vallen onder de werking van het verdrag en niet de afkoopsommen.
Er zijn inmiddels pensioenbetalingen aan belanghebbende verricht. Dit heeft evenwel geen invloed op de hoogte van de conserverende aanslag. Mocht er toch reden zijn om de conserverende aanslag in te vorderen dan wordt er rekening gehouden met het feit dat er al uitkeringen hebben plaatsgevonden.
Op de conserverende aanslag is abusievelijk het bedrag van de heffingsrente als revisierente en het bedrag van de revisierente als heffingsrente vermeld. Dit is hersteld in de uitspraak op bezwaar.

4. Het wettelijk en verdragsrechtelijk kader

4.1. Artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB 2001) luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
1. Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling ,indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.(…).

4.2. Artikel 2.8, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalt, kort gezegd, dat positieve inkomensbestanddelen die in aanmerking zijn genomen op grond van artikel 3.83, eerste lid, als te conserveren inkomen wordt aangemerkt. Artikel 3.146 van de Wet IB 2001 bepaalt dat de in artikel 3.83, eerste lid, bedoelde aanspraken uit pensioenregeling worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn.

4.3. Artikel 3.100 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
1. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:
a. (…)
b. Termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening (afdeling 3.7) voor zover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen;

4.4. Artikel 3.136 van de Wet IB 2001 luidt:
1. Bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, worden indien hij verzekeringnemer, dan wel indien deze is overleden, gerechtigde is, de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, onderdelen a, b en c, die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, alsmede het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Bij de toepassing van de eerste volzin blijven premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel c, waarvan de uitkeringen zijn ingegaan buiten beschouwing. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.
2. Voor zover voor de belasting die betrekking heeft op de premies voor een aanspraak, en het daarover behaalde rendement, die volgens het eerste lid als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen uitstel van betaling is verleend volgens artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt het eerste lid voor het overige geacht geen toepassing te hebben gevonden op die premies en het behaalde rendement.

4.5. Artikel 9, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (Inv) bepaalt dat belastingaanslagen invorderbaar zijn twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet. In artikel 2, eerste lid, onderdeel m, van de Inv is bepaald dat onder belastingaanslag mede wordt verstaan de conserverende aanslag. Artikel 25, vijfde lid, van de Inv bepaalt dat bij ministeriele regeling regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaar voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van artikel 3.83, eerste lid, van de Wet IB 2001. Bij Wet van 16 december 2004 (Stb 2004/654) is met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004 bepaald dat daarvoor niet meer in alle gevallen zekerheid hoeft te worden gesteld. In artikel 1e, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling Inv (gewijzigd bij Besluit van 16 december 2004, WDB 2004/756M, Staatscourant 24-12-2004 nr. 249 met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004) is bepaald dat in geval van emigratie van de belastingschuldige naar een andere lidstaat van de Europese Unie, voor conserverende aanslagen uitstel wordt verleend zonder schriftelijk verzoek van de belanghebbende en zonder dat zekerstelling wordt geëist. Artikel 1e, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling Inv bepaalt dat het uitstel wordt beëindigd indien zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, derde volzin, van de Inv. Artikel 25, vijfde lid, derde volzin, van de Inv verwijst naar artikel 19b, eerste lid of tweede lid, eerste volzin van de Wet op de loonbelasting 1964, artikel 3.133, tweede lid, onderdelen a tot en met g, i en k, of artikel 3.135, eerste lid, van de Wet IB 2001.

4.6. Artikel 18 van het Verdrag luidt - voor zover hier van belang -:
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en van artikel 19, eerste lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking aan een inwoner van een van de Staten en elke lijfrente betaald aan zulk een inwoner, slechts in die Staat belastbaar.
Artikel 19, eerste lid waarnaar vorengenoemd artikel 18 verwijst, betreft overheidspensioenen.

4.7. Artikel 3, tweede lid, van het Verdrag luidt:
Voor de toepassing van deze Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij de context anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis die deze uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken.

4.8. Artikel 26, 27 en 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, gesloten te Wenen op 23 mei 1969, luiden, voor zover te dezen van belang, als volgt:
Artikel 26. Pacta sunt servanda
Elk in werking getreden verdrag verbindt de partijen en moet door hen te goeder trouw worden uitgelegd.
Artikel 27. Nationaal recht en naleving van verdragen
Een partij mag zich niet beroepen op de bepalingen van zijn nationale recht om het niet ten uitvoer leggen van een verdrag te rechtvaardigen.
Artikel 31. Algemene regel van uitlegging
1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Inzake de conserverende aanslag met betrekking tot de pensioenen oordeelt de rechtbank als volgt:

5.1.1. De conserverende aanslag is aan belanghebbende opgelegd als gevolg van zijn emigratie naar de Republiek der Filippijnen (de Filippijnen).

5.1.2. Vaststaat dat een pensioen als het onderhavige dat afkomstig is uit Nederland en wordt betaald aan een inwoner van de Filippijnen, zowel indien het wordt uitgekeerd in de vorm van een periodieke uitkering danwel een betaling ineens waaronder een afkoopsom terzake van pensioen is te begrijpen krachtens artikel 18 van het Verdrag slechts belastbaar is in de Filippijnen.

5.1.3. De rechtbank is van oordeel dat de conserverende aanslag en de voorwaarden waaronder daarvoor uitstel van betaling wordt verleend als één onverbrekelijk geheel moeten worden beschouwd. Nu op grond van de voorwaarden waaronder uitstel wordt verleend invordering plaatsvindt indien het pensioen wordt vervreemd, afgekocht of anderszins niet regulier wordt afgewikkeld en een dergelijke situatie zich ten tijde van de emigratie van belanghebbende nog niet heeft voorgedaan, kan de conserverende aanslag feitelijk slechts leiden tot belastingheffing ter zake van het uitkeren van het pensioen aan belanghebbende na diens emigratie naar de Filippijnen indien zich zo’n niet reguliere afwikkeling van het pensioen voordoet. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat, gelijk de inspecteur heeft gesteld, met de Filippijnen niet over de invoering van de belastingheffing over (aanspraken op) pensioen van inwoners van dat land is overlegd. Derhalve leidt de wettelijke regeling ertoe dat Nederland eenzijdig het heffingsrecht over pensioenuitkeringen van inwoners van de Filippijnen - gedeeltelijk - naar zich toetrekt.

5.1.4. Onder deze omstandigheden handelt Nederland door het opleggen van de onderhavige aanslag naar het oordeel van de rechtbank in strijd met de bepalingen van het Verdrag en met de goede trouw die Nederland, mede krachtens de aangehaalde bepalingen uit het Verdrag van Wenen, jegens de verdragspartner is verschuldigd. Dat het intrekken van het uitstel in verband met de onderhavige aanslag ook situaties kan betreffen waarbij het heffingsrecht niet op grond van het Verdrag aan de woonstaat is toegewezen doet naar het oordeel van de rechtbank aan het voorgaande niet af aangezien voornoemde strijdigheid met de bepalingen uit het Verdrag en het Verdrag van Wenen en de goede trouw die Nederland jegens de verdragspartner is verschuldigd daardoor niet minder ernstig wordt.

5.1.5. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat in de Wet IB 2001 de belastingheffing over de pensioenuitkeringen door de wetsficties van artikel 3.83 en 3.146 is vormgegeven als het genieten van inkomen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie zodat in zoverre van een verdragssituatie geen sprake is. Voor het oordeel of de heffing in strijd is met het Verdrag dient naar het oordeel van de rechtbank uitgegaan te worden van de feitelijke situatie.

5.2. Inzake de conserverende aanslag met betrekking tot de aanspraken op lijfrenten oordeelt de rechtbank als volgt:

5.2.1. Niet in geschil is dat belanghebbende de door hem betaalde premies voor de lijfrente verzekeringen ten tijde van de betaling in aanmerking heeft genomen als uitgave voor een inkomensvoorziening.

5.2.2. Indien zich ten aanzien van de onderhavige lijfrenteaanspraken een situatie voordoet zoals bedoeld in artikel 3.133 van de Wet IB 2001 heeft dit tot gevolg dat de afgetrokken lijfrentepremies belast worden als negatieve uitgaven terzake van een inkomensvoorziening. Dergelijke negatieve inkomensuitgaven zijn geen “items of income”, nu ook onder de Wet IB 2001 het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2001, nr. 35 231, gepubliceerd in BNB 2002/42 van toepassing blijft. Dit heeft naar het oordeel van de rechtbank tot gevolg dat zich niet een situatie kan voordoen als ten aanzien van pensioenen bedoeld in 5.1.3 en er geen ruimte is voor het ook ten aanzien van onderhavige lijfrenten overnemen van de in 5.1.4 getrokken conclusie. Nu de rechtbank niet is gebleken dat enig andere bepaling heffing kan verhinderen is naar het oordeel van de rechtbank het conserverend inkomen met betrekking tot de negatieve inkomensuitgaven derhalve terecht (conserverend) in de heffing betrokken. Terzake van de hoogte van het conserverend inkomen met betrekking tot de lijfrenten is € 69.296 in plaats van € 69.346 in de heffing betrokken. Aangezien dit betekent dat in ieder geval de aanslag voor wat dit onderdeel betreft niet te hoog is vastgesteld gaat de rechtbank hieraan voorbij.

5.3. Het vorengaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de conserverende aanslag voor zover die betrekking heeft op de pensioenaanspraken vernietigd moet worden en voor het overige in stand moet blijven. De beschikking revisierente dient ingevolge artikel 30i, tweede lid juncto artikel 30i, eerste lid, onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verminderd te worden naar 20% van € 69.296, zijnde de waarde in het economisch verkeer van de als negatieve uitgaven ter zake van een inkomensvoorziening in aanmerking genomen bedragen. Hetgeen resulteert in een bedrag aan revisierente van € 13.859. Voorts dient de beschikking heffingsrente te worden vernietigd.

5.4. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

6. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gesteld dat belanghebbende kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.

7. Beslissing

De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, alsmede de beschikking heffingsrente;
- vermindert de conserverende aanslag tot een berekend naar een conserverend inkomen van € 69.296;
- vermindert de beschikking revisierente tot € 13.859
- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 37 aan deze vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 31 augustus 2006 door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. W. Brouwer en mr.drs. G.H.C. Blommers, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.H.W.N. Lammers, griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AZ1023