Verruimde saldomethode toegepast voor zover aangetoond dat premie niet zijn afgetrokken. Geen sprake van rechtens te honoreren vertrouwen

UITSPRAAK

van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Noord, kantoor Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) over het jaar 2001.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 18 februari 2004 is aan belanghebbende een aanslag IB/PV over het jaar 2001 opgelegd naar een belastbaar inkomen van uit werk en woning van € 26.489, - en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.135, -.
1.2 Op 25 februari 2004 heeft belanghebbende daartegen een bezwaarschrift ingediend.
1.3 Bij de bestreden uitspraak van 15 september 2004 heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, in die zin dat de heffingskorting met betrekking tot beleggingen in durfkapitaal is verleend. De onder 1.1 vermelde bedragen zijn gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 18 oktober 2004 bij het hof is ingekomen.
1.5 Nadat de inspecteur op 23 december 2004 zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft belanghebbende op 9 mei 2006 bij het hof een nader stuk (met bijlage) ingediend.
1.6 Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 22 mei 2006, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren belanghebbende, zijn echtgenote en zijn gemachtigde de heer A. Namens de inspecteur was B ter zitting aanwezig. Ter zitting heeft de inspecteur de voorgelezen pleitnota (met bijlage) overgelegd. Tegen overlegging van de bijlage is namens belanghebbende geen bezwaar gemaakt.
1.7 Na de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de heer A op 6 september 2006 een brief van C d.d. 5 september 2006 ingestuurd, alsmede de daarbij behorende brief van 16 mei 2006 gericht aan C van zijn hand. De andere door hem op 6 september 2006 ingezonden stukken behoren niet tot de gedingstukken.
1.8 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende, geboren op .. mei 19.., heeft op met ingang van 4 augustus 1972 een verzekering afgesloten bij C
(: C) onder polisnummer 0 000 000. Daarbij trad belanghebbende als verzekerde op.
2.2 Als hoofdverzekering is verzekerd een geldsom van ƒ 50.000, -, te betalen op 4 augustus 2001 (: hoofdverzekering) en als suppletoire verzekering een vrijstelling van premiebetaling en een driemaandelijkse rente van ƒ 5.000, - bij arbeidsongeschiktheid. Tevens was aanvullend verzekerd een driemaandelijkse erfrente van ƒ 2.500, - uit te keren bij het overlijden van belanghebbende vóór 4 augustus 2001, plus een extra uitkering van ƒ 85.000, - ineens indien het overlijden zou plaatsvinden vóór 4 augustus 1991. De totale verzekeringspremie bedroeg tot en met het 19e verzekeringsjaar ƒ 3.161, - en daarna tot de einddatum van 4 augustus 2001 ƒ 2.713,60. Op de verzekering is op schriftelijk verzoek van belanghebbende een lijfrenteclausule geplaatst, te weten dat in plaats van het verzekerde kapitaal de verzekeraar uitsluitend zal uitkeren één of meer polissen van lijfrente, ter keuze van de begunstigde(n) en ter waarde van het in de polis genoemde verzekerde kapitaal. De verzekering heeft aandeel in de winst van de verzekeraar. De premie vervalt telkens op 1 augustus. De eerste premie heeft betrekking op de eerste jaarperiode tot 1 augustus 1973.
2.3 Belanghebbende is in het jaar 1991 arbeidsongeschikt geworden in de zin van de onder 2.1 vermelde verzekeringspolis, waarna hij recht heeft gekregen op onder andere de premievrijstelling geldend voor het gehele premiebedrag.
2.4 Met ingang van 4 augustus 2001 is de onder 2.1 vermelde polis omgezet in een koopsom voor een direct ingaande lijfrenteverzekering van ƒ 40.060, - per jaar gedurende een periode van twee jaren, eveneens afgesloten bij C. In het jaar 2001 is daaruit een bedrag van € 4.443, - uitgekeerd, welke uitkering in de aangifte IB/PV is aangemerkt als een saldolijfrente, terwijl tegelijkertijd hetzelfde bedrag aan in het verleden betaalde en niet afgetrokken premies daarop in mindering is gebracht.
2.5 Naast de onder 2.1 vermelde verzekering is belanghebbende in het jaar 1988 een andere lijfrenteverzekering aangegaan, nu bij D. De hiervoor verschuldigde premie heeft hij van 1988 tot en met 1997 als aftrekbare lijfrentepremie in zijn aangiften IB/PV in aanmerking genomen voor een bedrag dat nagenoeg gelijk was aan het wettelijk maximale bedrag voor belanghebbende (met uitzondering van het jaar 1992).
2.6 De in de jaren 1992, 1993 en 1994 ontvangen uitkeringen wegens arbeidsongeschiktheid met betrekking tot de onder 2.1 vermelde verzekering zijn door belanghebbende niet opgenomen in de betreffende aangiftes IB/PV. Pas vanaf het jaar 1995 zijn die uitkeringen aangegeven.

3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1 In beroep is in geschil het antwoord op de vraag of met betrekking tot de in 2001 ontvangen lijfrente-uitkering ad € 4.443, - belanghebbende met succes een beroep kan doen op toepassing van de Resolutie van 29 juni 1990, DB 90/3579, BNB 1990/341 (: de Resolutie) voor wat betreft de verruiming van de saldomethode.
3.2 Belanghebbende is van mening dat hij - eventueel naar de eisen van redelijkheid en billijkheid - heeft aangetoond dat de lijfrentepremies van de onder 2.1 genoemde verzekering in het verleden niet in mindering zijn gebracht op diens inkomen en dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aftrekken van de premies niet is te wijten aan opzet of grove schuld. De inspecteur daarentegen stelt zich op het standpunt dat belanghebbende doelbewust de premies niet in mindering heeft gebracht op diens inkomen, hetgeen de inspecteur afleidt uit de omstandigheid dat belanghebbende wel de premie voor de in 1988 afgesloten lijfrenteverzekering in aftrek heeft gebracht. Verder heeft belanghebbende, aldus de inspecteur ten onrechte, geen enkele betalingsbewijs van de betreffende premies overgelegd. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende nu de arbeidsongeschiktheidsuitkering voor de jaren 1992 tot en met 1994 niet is aangegeven voor een toepassing van de saldomethode in het onderhavige jaar geen meer plaats is. De voor de saldomethode in aanmerking komende premie is namelijk al verbruikt. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat de verruiming van de saldomethode ingevolge de Resolutie slechts kan worden toegepast voor de premie die ziet op de hoofdverzekering. Belanghebbende deelt deze zienswijze van de inspecteur (zie aanvullend stuk d.d. 5 mei 2006).
3.3 Voorts is in geschil of de inspecteur doordat hij belanghebbende in zijn brief van 23 april 2001 gewezen heeft op de Resolutie, een rechtens te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de Resolutie ten aanzien van belanghebbende ook toegepast zou worden. Belanghebbende vindt van wel, de inspecteur van niet.
3.4 Ter zake van het geschilpunt omtrent de toe te passen vrijstelling beleggingen in durfkapitaal heeft de inspecteur in zijn verweerschrift aangegeven dat met die vrijstelling in de onderhavige aanslag en uitspraak ten onrechte geen rekening is gehouden. De inspecteur heeft inmiddels overeenkomstig zijn brief van 14 december 2004 het inkomen uit sparen en beleggen over het jaar 2001 verminderd tot op € 5.140, -.
3.5 Voor een meer uitvoerige weergave van de onderbouwing van de standpunten van partijen zij verwezen naar de gedingstukken.

4. De rechtsoverwegingen
4.1 In zijn aanschrijving van 29 juni 1990, nr. DB90/3579, gepubliceerd in de BNB 1990/341, machtigt de staatssecretaris van Financiën de inspecteurs in "alle situaties van verzuimde aftrek van lijfrentepremies overeenkomstig de hieronder opgenomen voorschriften zelfstandig te beslissen op verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule.''.
4.2 De staatssecretaris keurt vervolgens goed, voor zover voor het onderhavige geschil van belang, dat "Indien de termijnen van lijfrente vloeien (…), keur ik goed dat op verzoek van de belastingplichtige de lijfrentepremies waarvan de verzuimde aftrek niet kan worden hersteld op grond van de voorschriften inzake ambtshalve te verlenen verminderingen of teruggaven, worden aangemerkt als premies die niet op het inkomen in mindering konden worden gebracht. De termijnen van lijfrente (…) worden alsdan in het inkomen begrepen voor zover deze de lijfrentepremies overtreffen die niet op het inkomen in mindering konden worden gebracht. Deze verruiming van de saldomethode wordt uitsluitend toegepast indien en voor zover de belastingplichtige aantoont dat de lijfrentepremies in het verleden niet in mindering op diens inkomen zijn gebracht. Als voorwaarde voor toepassing van de verruiming van de saldomethode geldt voorts dat de belastingplichtige tegenover de inspecteur aannemelijk maakt dat het niet aftrekken van de premies niet is te wijten aan opzet of grove schuld (met andere woorden dat er daadwerkelijk sprake is van "verzuim'' en bijvoorbeeld niet van welbewust afzien van aftrek).''
4.3 Naar het hof afleidt uit de onder 2.2 en 2.4 genoemde feiten met betrekking tot de polis vloeit de in 2001 ontvangen lijfrente-uitkering ad € 4443, - voort uit de hoofdverzekering. Tussen partijen is niet in geschil dat de premie die daarop ziet in de desbetreffende jaren in aftrek kon worden gebracht op het inkomen van belanghebbende. Alsdan kan de Resolutie worden toegepast, mits belanghebbende aantoont dat die lijfrentepremie in het verleden niet in mindering op diens inkomen is gebracht. Belanghebbende heeft daartoe (een deel van) de aangiften IB/PV voor de jaren 1978, 1979, 1980, 1983, 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 en 1992 overgelegd. Daaruit blijkt dat belanghebbende over die jaren de premie voor de hoofdverzekering niet in aftrek heeft gebracht, zodat te dezen belanghebbende aan zijn zware bewijslast heeft voldaan. Dit geldt niet voor de andere jaren omdat belanghebbende met betrekking daartoe niets heeft overgelegd of anderszins heeft aangetoond dat de premie niet in aftrek is gebracht. De verklaring van de E-bank (bijlage 20 beroepschrift) meldt niets over een premieaftrek. Voor een verruiming wegens redelijkheid en billijkheid van de in de Resolutie toegestane tegemoetkoming ten aanzien van de andere jaren is geen plaats aangezien de Resolutie voortvloeit uit artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, welk artikel niet aan het hof maar aan de inspecteur de bevoegdheid geeft om tegemoetkomingen te treffen in gevallen waarin zich onbillijkheden van overwegende aard voordoen. Het hof dient alsdan de Resolutie strikt toe te passen.
4.4 Met betrekking tot de tweede onder 4.2 genoemde voorwaarde heeft het hof geen enkele reden te twijfelen aan de stelling van belanghebbende dat het niet aftrekken van de premie niet is te wijten aan diens opzet of grove schuld. De omstandigheid, waarop de inspecteur zich beroept, namelijk dat belanghebbende bewust een lijfrenteclausule op de in 1972 afgesloten verzekering heeft geplaatst, maakt dit niet anders. Dat belanghebbende vanaf 1988 de premie voor een andere lijfrenteverzekering wel heeft afgetrokken wijst eerder op de juistheid van de stelling van belanghebbende dat hij niet wist van de premie-aftrek van de onder 2.1 vermelde verzekering. Over een betalingsbewijs rept de Resolutie niet, zodat het hof aan dat verweer van de inspecteur voorbij gaat. Dat belanghebbende in de jaren 1992 tot en met 1994 de uitkeringen wegens arbeidsongeschiktheid niet heeft aangegeven zegt evenmin iets over opzet en grove schuld bij het niet in aftrek brengen van de premie in de jaren die in het (verre) verleden liggen.
4.5 Met betrekking tot de hoogte van de voor de toepassing van de saldomethode in aanmerking te nemen premie gaat het hof uit van de in de brief van C van 5 september 2006 genoemde premie voor de hoofdverzekering van € 550, -. De helft van poliskosten van € 34, - kent het hof in goede justitie aan de hoofdverzekering toe, zodat die premie € 567, - per jaar bedraagt.
4.6 Het vorenoverwogene houdt in dat een bedrag van € 5.670, - van de voor de hoofdverzekering betaalde premies, te weten 10 jaren vermenigvuldigd met € 567, -, in de zin van de in 4.2 geciteerde deel van de Resolutie wordt aangemerkt als premies die niet op het inkomen in mindering konden worden gebracht. Voor het aantal van 10 jaren houdt het hof de jaren 1991 en 1992 buiten beschouwing, omdat de premie vervalt op 1 augustus van elk jaar en - naar blijkt uit de polis – een premie vooraf betreft. Bovendien heeft voor (een deel van) deze jaren de premievrijstelling gegolden. De wegens de premievrijstelling niet betaalde premies neemt het hof gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 2004, nr. 37 801, evenmin in aanmerking.
4.7 Naar vast staat is in het onderhavige geval sprake van één verzekeringsovereenkomst, waarin naast de hoofdverzekering aanvullend drie andere prestaties zijn verzekerd. Naar het oordeel van het hof bestaat tussen deze prestaties niet een zodanig samenhang dat gezegd moet worden dat door het onbelast laten c.q. niet aangeven van de arbeidsongeschiktheidsrenten in de jaren 1992, 1993 en 1994, zijnde een prestatie uit de nevenverzekeringen, geen ruimte meer is voor de toepassing van de saldomethode op de in het jaar 2001 ontvangen uitkering uit de hoofdverzekering. Naar blijkt uit de brief van C van 5 september 2006 zijn aan de onderscheidenlijke verzekeringen afzonderlijke premiebedragen toe te kennen, hetgeen het hof bevestigt in zijn oordeel dat van afzonderlijke verzekeringen sprake is. Verder worden de arbeidsongeschiktheidsrenten in andere jaren uitgekeerd zodat ook met het oog op de strekking van de Resolutie en met de daarin opgenomen regeling voor een tegemoetkoming in de vorm van ambtshalve vermindering niet kan worden geoordeeld dat met die uitkeringen rekening moet worden gehouden (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 31 192). Toepassing van de Resolutie kan immers geen impliciete vorm van navordering behelzen.
4.8 Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel kan de enkele verwijzing van belanghebbende naar het attent maken door de inspecteur op het bestaan van de Resolutie naar het oordeel van het hof geen rechtens te honoreren vertrouwen wekken dat die Resolutie ten aanzien van belanghebbende onverkort zou worden toegepast. De inhoud van de brief d.d. 23 april 2001 van de inspecteur wijst eerder op het tegendeel.
4.9 De slotsom is dat het beroep gelet op het vermelde onder 3.4 en het overwogene onder 4.6 als gegrond moet worden beoordeeld. Het hof zal het belastbare inkomen uit werk en woning verminderen tot op € 22.046, - en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vast stellen op € 5.140, -.

5. Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding ter zake van het bezwaar is geen plaats bij ontstentenis van een in artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht bedoeld verzoek. Het hof bepaalt de kosten ter zake van het beroep op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht op 3 (punten) x 1 (wegingsfactor) x € 322, - = € 966, -, welke kosten de Staat der Nederlanden dient te dragen.

6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag IB/PV 2001 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.046, - en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.140, - ; en
gelast de Staat der Nederlanden belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 37,- te vergoeden.
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 966, -; en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.

Gedaan op 13 oktober 2006 door mr. F.J.W. Drion, voorzitter en raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AZ0304