Geen recht op aftrek van kosten van lijfrente nu lijfrenteovereenkomst later tot stand is gekomen

U I T S P R A A K

als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen X, wonende te Z, eiser, gemachtigde mr. A te Q en de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan eiser is voor het jaar 1999 een aanslag (aanslagnummer (...)) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 90.020. Aan eiser is voor het jaar 2000 een aanslag (aanslagnummer (...)) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.637. Bij de aanslag IB/PVV 1999 is een bedrag van ƒ 3002 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van 11 augustus 2005 de aanslagen gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 21 september 2005, ontvangen bij de rechtbank op 22 september 2005, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 maart 2006 te Haarlem.

Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door A. Namens verweerder is verschenen B, bijgestaan door C.

Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiser is gehuwd met Y (hierna: de echtgenote). De echtgenote van eiser is de dochter van D (hierna: de vader). De echtgenote heeft voorts een zuster (hierna tezamen ook: de dochters).

2.2. De dochters en de vader waren tot 16 september 1998 aandeelhouder in E BV.
De vader is voorts eigenaar van 580.677 aandelen in F N.V.

2.3. Op 16 september 1998 zijn de aandelen E BV verkocht. Het vermogen van de vennootschap is daaraan voorafgaand aan de aandeelhouders uitgekeerd, waarbij de vader ten opzichte van de dochters is overbedeeld. Uit de verdeling van de verkoopopbrengst ontstond een vordering van de dochters op de vader ten bedrage van ƒ 3.749.066.

2.4. Uit een op 22 september 1998 getekende en op dezelfde dag geregistreerde akte van koop en verkoop van aandelen blijkt dat de vader de 580.677 aandelen in F N.V. tegen een koers van ƒ 48,50 verkoopt aan zijn dochters. Hierdoor ontstaat een schuld van de dochters aan de vader van ƒ 27.001.480. De dochters blijven een deel van dit bedrag groot ƒ 23.252.414 (ƒ 27.001.480 verminderd met de hiervoor genoemde vordering van de dochters op de vader ten bedrage van ƒ 3.749.066) aan de vader schuldig.

2.5. Op 25 september 1998 verkopen en leveren de dochters aan de vader in totaal 580.677 aandelen in F N.V. tegen een koers van ƒ 50,00 per aandeel. De vader is de koopsom van een totaalbedrag van ƒ 29.033.850, schuldig gebleven aan de dochters.

2.6. De dochters hebben blijkens een akte van geldlening – welke door partijen is ondertekend op 30 januari 2001 – een schuld aan de vader ten bedrage van ƒ 23.252.414. De vader erkent in deze akte schuldig te zijn aan de dochters een bedrag van ƒ 29.033.850.
In deze akte van geldlening vindt voorts per 25 september 1998 compensatie plaats voor het bedrag van de schuld van de dochters vermeerderd met de gerijpte rente, samen ƒ 23.261.970. De vader heeft derhalve na deze compensatie per 25 september 1998 een schuld aan de dochters ten bedrage van ƒ 5.771.880. De vader is daarover jaarlijks per 31 december rente verschuldigd ter hoogte van 5% per jaar. Deze rente wordt bijgeschreven op de hoofdsom van de lening per 31 december van ieder jaar, voor het eerst per 31 december 1998.

2.7. Op 26 november 1998 leent de echtgenote onderhands een bedrag van ƒ 10.000 aan de vader.

2.8. Blijkens een notariële akte van schenking van 12 maart 1999 schenkt de vader aan ieder van de dochters een vordering te zijnen laste. Eiser blijft het bedrag van deze vordering schuldig; het gaat om een bedrag van ƒ 1.390.000 tegen een rente van 3,75% per jaar, bij achterafbetaling te voldoen in jaarlijkse termijnen op 31 december van ieder jaar, voor het eerst op 31 december 1999.

2.9. Op 24 juni 1999 verkoopt de vader aan de dochter (eisers echtgenote) 290.339 aandelen F N.V. tegen een koers van ƒ 50,79 per aandeel. De dochter (eisers echtgenote) blijft de koopsom ten bedrage van ƒ 14.747.919 ten titel van geldlening schuldig aan de vader.

2.10. In een op 30 januari 2001 ondertekende overeenkomst wordt per 24 juni 1999 tussen vader en dochter (eisers echtgenote) een saldolijfrente overeengekomen.
In deze overeenkomst wordt eerst ƒ 2.998.193 (de helft van het in onderdeel 2.6 genoemde bedrag van ƒ 5.771.880 vermeerderd met de tot 24 juni 1999 gerijpte rente) gecompenseerd met de in onderdeel 2.9 weergegeven schuld aan de vader ten bedrage van ƒ 14.747.919, zodat de dochter (eisers echtgenote) nog ƒ 11.749.726 verschuldigd is aan de vader. Vervolgens wordt de in 2.8 genoemde vordering, welke op 24 juni 1999 inclusief de tot dan toe gerijpte rente een contante waarde heeft van ƒ 1.252.167, verrekend, zodat de dochter (eisers echtgenote) nog ƒ 10.507.559 verschuldigd is aan de vader. Na verrekening van haar onderhandse vordering (ƒ10.201 inclusief rente per 24 juni 1999) is ze ƒ 10.487.358 verschuldigd aan de vader. Met dit bedrag als koopsom sluiten de vader en de echtgenote een lijfrente ten bedrage van ƒ 601.867 per jaar (ƒ 50.156 per maand) op het leven van de echtgenote. De lijfrente zal worden voldaan in maandelijkse termijnen, bij achterafbetaling op de laatste dag van de termijn. Als de echtgenote de termijnen niet wenst over te maken, mag zij deze rentedragend schuldig blijven. De rente op verschuldigd geworden termijnen bedraagt 3,5%.

2.11. De aangifte IB/PVV 1999 van eiser is op 30 januari 2001 ontvangen. Met dagtekening 26 oktober 2001 is op deze aangifte een aanvulling ontvangen. Op 2 november 2001 is de aangifte IB/PVV 2000 ontvangen.

2.12 In de aangifte IB/PVV 1999 van eiser is als rente/kosten van schulden welke van de aftrekbeperking zijn uitgezonderd / lijfrenteverplichting, opgenomen een bedrag van ƒ 260.346.
In de aangifte IB/PVV 2000 van eiser is als aftrekbare overige kosten in verband met dividenden / lijfrente-uitkering aan D (de vader), opgenomen een bedrag van ƒ 518.759.

2.13. In een brief van 9 juli 2002 heeft eiser het in de aangifte IB/PVV 1999 opgenomen bedrag van ƒ 260.346 als volgt berekend:
Actuariële waarde op 24-12-99 10.406.770
Af: Actuariële waarde op 24-06-99 10.447.358

Waardeafname 40.588
Bij: Uitkering 6 termijnen 300.131

Kosten 1999 260.346

De hierbij gehanteerde rekengegevens zijn: GBM/GBV 1990-1995 en rekenrente 5%.

Het in de aangifte IB/PVV 2000 opgenomen bedrag van ƒ 518.759 is op overeenkomstige wijze berekend.

2.14. Uit een op 27 mei 2003 getekende - niet geregistreerde - akte blijkt dat de echtgenote haar lijfrenteverplichting overdraagt aan Pensioenfonds E BV; een BV waarvan de vader directeur enig aandeelhouder is.

2.15. Op 27 juni 2002 neemt de belastingdienst contact op met de gemachtigde van eiser met vragen over de aangifte 1999. Deze worden in voornoemde brief van 9 juli 2002 beantwoord. Met dagtekening 12 september 2002 wordt een voornemen tot afwijking van de aangifte verzonden. De aanslag heeft dagtekening 18 oktober 2002.
Met dagtekening 29 oktober 2003 wordt een correctie op de aangifte 2000 aangekondigd gevolgd door de op 13 november 2003 gedagtekende aanslag 2000.

2.16. Het aangegeven belastbaar inkomen 1999 is met ƒ 260.346 verhoogd en vastgesteld op ƒ 90.020.
Het aangegeven belastbaar inkomen 2000 is met ƒ 175.604 verhoogd en vastgesteld op ƒ 6.637. Voornoemd bedrag van ƒ 175.604 is met inachtneming van artikel 38, lid 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als volgt berekend: In de aangifte 2000 is (inclusief het in geschil zijnde bedrag van ƒ 518.759 dat in aftrek is gebracht) aangegeven een bedrag aan ontvangen dividend na aftrek van rente, betaald ter financiering van de achterliggende aandelen, van negatief ƒ 514.086 en is een bedrag aan ontvangen rente aangegeven van in totaal ƒ 338.482. Het negatieve saldo van deze twee posten bedraagt ƒ 175.604.

3. Geschil

3.1. In geschil is of in de onderhavige jaren 1999 en 2000 sprake was van een lijfrenteovereenkomst en of en in hoeverre in verband daarmee aftrek moet worden verleend voor een bedrag van ƒ 260.346 (betreffende 1999) en een bedrag van ƒ 518.759 (betreffende 2000).

3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de belastingaanslag 1999 tot nihil, vaststelling van de verliesbeschikking 1999 op -/- f 170.326 (90.020 minus 260.346) en vaststelling van de verliesbeschikking over 2000 conform de aangifte op -/- f 168.967.

3.3. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vermindering van een of beide aanslagen met een in aftrek toe te laten rente-element.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 38, zevende lid, van de Wet IB 1964, bepaalt – voor zover hier van belang - dat renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, welke in een kalenderjaar zijn of worden geacht te zijn voldaan ter zake van schulden welke zijn aangegaan ter verwerving van rechten die niet op zaken betrekking hebben, in aanmerking worden genomen tot ten hoogste het gezamenlijke bedrag dat de belastingplichtige in het jaar aan inkomsten uit rechten die niet op zaken betrekking hebben geniet, nadat die inkomsten zijn verminderd met de overige aftrekbare kosten. Hetgeen op grond van de eerste volzin buiten aanmerking blijft, wordt - met inachtneming van artikel 45, vierde lid, van de Wet IB 1964 - in aanmerking genomen als persoonlijke verplichting.

Laatstgenoemd artikel 45, vierde lid, bepaalt – voor zover hier van belang - dat renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, in aanmerking komen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste ƒ 5202 (1999; voor 2000 is laatstbedoeld bedrag ƒ 5291).
Ingevolge artikel 35, eerste lid van de Wet IB 1964, zijn aftrekbare kosten de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is.

4.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat de in onderdeel 3.1 genoemde bedragen dienen te worden aangemerkt als kosten als bedoeld in artikel 35 Wet IB 1964. Partijen zijn in dit verband in de eerste plaats verdeeld over de vraag of in de onderhavige jaren reeds sprake was van een lijfrenteovereenkomst. Eiser stelt zich op het standpunt dat op 24 juni 1999 door betrokkenen met het oog op de invoering van artikel 38, lid 7, van de Wet IB 1964, een vergadering is gehouden over de omzetting van de in 2.10 genoemde schuld van de echtgenote aan de vader in een lijfrente en dat daartoe tijdens die vergadering is besloten. Eiser stelt voorts dat tijdens een vergadering op 29 oktober van dat jaar een berekening is overgelegd van de saldo lijfrente door gemachtigde. Omdat sprake is van een lijfrenteovereenkomst, wordt niet toegekomen aan de aftrekbeperking van artikel 38, lid 7, van de Wet IB 1964, want deze bepaling ziet slechts op rente van schulden (kosten van geldleningen daaronder begrepen) en niet op de lijfrenteverplichting, aldus eiser.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat het betoog van eiser niet opgaat. De rechtbank acht niet aannemelijk dat reeds in 1999 en 2000 sprake was van een lijfrenteovereenkomst. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de overgelegde schriftelijke overeenkomst saldo lijfrente (zie onderdeel 2.10) op 30 januari 2001 is opgemaakt en ondertekend door de vader en de echtgenote. Dat op 24 juni 1999 en op 29 oktober 1999 (tijdens een vergadering) deze overeenkomst reeds is gesloten, is de rechtbank niet aannemelijk geworden. Het enkele verslag van een bespreking d.d. 29 december 2000, waarin staat dat een levenslange lijfrente is gesloten ter financiering van de koop van de aandelen in juni 1999, acht de rechtbank in dit verband onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Dat eiser of zijn gemachtigde - naar zij stellen - niet meer de beschikking hebben over nadere schriftelijke stukken betreffende genoemde vergaderingen in 1999, zoals de genoemde berekening van 29 oktober 1999, een exemplaar van de agenda of een schriftelijk verslag van genoemde vergaderingen, dient voor eisers rekening te blijven. Voorts komt het de rechtbank volstrekt onaannemelijk voor dat een saldo lijfrente als waarvan hier sprake is, mondeling wordt afgesproken, zonder dat daarbij te regelen zaken schriftelijk worden vastgelegd, zoals de begunstiging, de verzekerde, de omvang van de maandelijkse termijn en actuariële zaken, zoals de sterftekans, de te hanteren rekenrente en de hoogte van de koopsom. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat – ook al zouden betrokkenen tijdens genoemde vergadering op 24 juni in 1999 hebben besloten tot omzetting van genoemde schuld in een lijfrente - eerst met de schriftelijke vastlegging op 30 januari 2001 sprake is van een lijfrenteovereenkomst.

4.4. Eiser betoogt voorts dat, indien de rechtbank aanneemt dat de lijfrenteovereenkomst eerst in 2001 tot stand is gekomen, op grond van het vertrouwensbeginsel aangenomen moet worden dat de Belastingdienst in zijn aankondiging tot afwijking van de aangifte IB/PVV 1999 d.d. 12 september 2002, de lijfrente als zodanig heeft erkend en alleen de aftrek van de lijfrentetermijnen heeft gecorrigeerd. Eiser meent dat verweerder hiermee de indruk heeft gewekt dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Hieraan verbindt eiser de gevolgtrekking dat de aangiften moeten worden gevolgd.

4.5. De rechtbank overweegt met betrekking tot het betoog van eiser als volgt. Wijziging van de elementen binnen het nettobedrag van de aanslag is in beginsel niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkele volgen van de aangifte op het betrokken punt, bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling (HR 14 februari 1990, nr. 26 402, BNB 1990/219).

4.6. Bij de toetsing aan de hiervoor geformuleerde rechtsregel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. In voornoemde aankondiging d.d. 12 september 2002 staat dat zodra de termijnen van de saldo-lijfrente uitkomen boven hetgeen de belastingplichtige hiervoor ontvangen heeft, deze aftrekbaar zijn als persoonlijke verplichting en dat verweerder heeft besloten het aangegeven inkomen te verhogen met het in aftrek gebrachte bedrag van ƒ 260.346. Kennelijk is verweerder hierbij ervan uitgegaan dat in 1999 sprake was van een lijfrenteovereenkomst. Eiser heeft in zijn aangifte de onderhavige verplichting – zoals hiervoor in onderdeel 4.3 is gebleken: ten onrechte - als lijfrenteverplichting gekwalificeerd en verweerder heeft in bovengenoemd voornemen tot afwijking in zoverre de aangifte gevolgd. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat in de aankondiging van 12 september 2002 staat dat is besloten af te wijken van de aangifte op grond van de gegevens waarover verweerder op dat moment beschikte. Op dat moment beschikte verweerder over de akte d.d. 30 januari 2001 en bestond de mogelijkheid dat op basis van nadere gegevens had kunnen worden vastgesteld dat de akte d.d. 30 januari 2001 betrekking had op een eerder in 1999 gesloten lijfrenteovereenkomst. Eiser heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat zulke gegevens bestaan of hebben bestaan en destijds konden worden overgelegd. Als de dossiers – zoals eiser stelt – in de tussentijd zijn geschoond en daarbij zulke gegevens zijn weggegooid, dient dat voor rekening van eiser te blijven.

4.7. De rechtbank is gelet op het vorenoverwogene van oordeel dat verweerder tijdens de aanslagregeling niet de toezegging heeft gedaan dat in 1999 sprake was van een lijfrenteovereenkomt en dat niet de indruk heeft kunnen bestaan dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Een eventuele tekortkoming van de zijde van verweerder om nader onderzoek te doen naar de feitelijke juistheid van de veronderstelling dat sprake was van een lijfrenteovereenkomst, acht de rechtbank bij de beoordeling van deze vraag niet relevant (vgl. HR 9 december 1998, nr. 33 370, BNB 1999/68). Het vertrouwensbeginsel staat derhalve niet eraan in de weg dat verweerder in een latere fase van de procedure het standpunt heeft ingenomen dat in 1999 geen lijfrenteovereenkomst was gesloten.

4.8. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat geen sprake is van een lijfrenteovereenkomst in de onderhavige jaren en dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. De als kosten opgevoerde bedragen betreffen naar het oordeel van de rechtbank rente/kosten van een geldlening als bedoeld in artikel 35 Wet IB 1964 nu zij samenhangen met de verwerving van inkomsten genererende aandelen. Deze kosten zijn aldus aan te merken als schuld of kosten van een geldlening als bedoeld in artikel 38, zevende lid, van de Wet IB 1964.

4.9. Nu is komen vast te staan dat in 1999 en 2000 geen lijfrenteovereenkomst bestond, zal – nu in de aanslagregeling betreffende 1999 hiermee geen rekening is gehouden (zie hierboven onderdelen 2.16 en 4.6) - voor 1999 alsnog een berekening moeten worden gemaakt van de op de voet van artikel 38, lid 7 Wet IB 1964, in aanmerking te nemen kosten/rente. Partijen hebben ter zitting het alsnog in aanmerking te nemen bedrag aan kosten/rente voor 1999 gezamenlijk gesteld op een bedrag van ƒ 91.505 en voor 2000 op nihil, zodat het belastbaar inkomen betreffende 1999 nihil bedraagt en het verlies van dat jaar op de voet van artikel 51a Wet IB 1964 zal worden vastgesteld op een bedrag van ƒ 1.485 (vastgesteld belastbaar inkomen 1999 ten bedrage van ƒ 90.020 minus ƒ 91.505). De rechtbank ziet geen reden partijen hierin niet te volgen.

4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep betreffende 1999 gegrond te worden verklaard. Het beroep betreffende 2000 zal ongegrond worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). De reiskosten van eiser voor het bijwonen van de zitting worden met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 16,30, zijnde de reiskosten van eiser per tweede klasse openbaar vervoer.

6. Beslissing

De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 1999 tot nihil en bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- stelt het verlies over 1999 vast op ƒ 1.485 (€ 674);
- handhaaft de aanslag IB/PVV 2000;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 660,30, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen, en
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 15 december 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter en mrs. J.L. Bruinsma en H.A. Tulp, in tegenwoordigheid van de griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AZ2066