Lijfrente niet bedongen als tegenprestatie voor overdracht onderneming; geen recht op lijfrentepremieaftrek (artikel 45a en 45, lid 7, Wet IB 1964)

UITSPRAAK

van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd onder nummer 0000.00.000.H.96, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 749.995,--.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 februari 2007 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur. In overleg met partijen is het beroep weliswaar niet gevoegd maar wel zo veel als mogelijk is gezamenlijk behandeld met de eveneens voor deze zitting opgeroepen belastingzaak van de echtgenote van belanghebbende (bij het hof bekend onder kenmerknummer 04/01316) en wordt al hetgeen tijdens de zitting met betrekking tot de ene zaak over en weer wordt gesteld, geacht, voor zover van belang, tevens voor de andere zaak te gelden.

1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota (met bijlagen) toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota met de bijlagen tot de stukken van het geding.

1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota met de bijlagen tot de stukken van het geding.

1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van de jaarstukken van A B.V. te Y over de jaren 2000, 2001 en 2002, welke stukken door het hof eveneens tot de gedingstukken worden gerekend.

1.8. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is, onder het gemaakt zijn van huwelijkse voorwaarden, gehuwd met mevrouw B.
Belanghebbende beoefent een veehouderij annex akkerbouwbedrijf, en is ingaande 1998 een maatschap aangegaan met zijn echtgenote.
Bij de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 is er geen althans geen tijdig verzoek gedaan tot toepassing van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna Wet IB 1964.
Bij de jaarstukken van de maatschap is wel een berekening van de stille reserves bijgevoegd. Uit die opstelling blijkt dat belanghebbende zich de op dat moment aanwezige stille reserves volledig heeft voorbehouden met betrekking tot:
de grond ad fl. 1.080.115,--, het rundvee ad fl. 48.850,--, en
gebouwen en erfverharding ad fl. 307.740,--.
Verder wordt er geen stakingswinst aangegeven in verband met de overdracht van een gedeelte van de onderneming aan de echtgenote van belanghebbende.

2.2.1. Tot de stukken van het geding behoort een verklaring van 17 februari 2005, getekend door de heren C en D, welke de gang van zaken toelicht als volgt:

"VERKLARING

Ondergetekenden:

Mr. C, belastingadviseur te Y en
D, accountant te F;

verklaren door ondertekening dezes:

dat zij op 4 oktober 1999 te Y aan het adres van de heer en mevrouw X-B tezamen met de heer en mevrouw X-B een bespreking hebben gevoerd;

dat in dat gesprek stellig en zonder voorbehoud is geconcludeerd dat er reeds vanaf 1 januari 1998 sprake was van een maatschap tussen de heer en mevrouw X-B, waarbij mevrouw B vanaf die datum gerechtigd was geworden tot de helft van de op het bedrijf rustende stille reserves;

Dat daarbij werd geconstateerd dat de voorwaarden en bepalingen van de man-vrouwmaatschap nog niet in een akte waren geformaliseerd, waarvoor C derhalve opdracht kreeg dat alsnog te doen;

Dat de heer en mevrouw X-B overwogen om eventueel binnen hun bedrijf het melken van vee te gaan beëindigen vanwege de arbeidsintensiteit en de onzekerheden welke de melkveehouderij in zijn algemeenheid boven het hoofd hingen;
Dar (het hof leest: Dat) daardoor dan het binnen het bedrijf aanwezige melkquotum overbodig zou worden en zou kunnen worden verkocht, waarbij de opbrengst daarvan dan zou kunnen worden geherinvesteerd binnen hetzelfde bedrijf, om andere activiteiten te kunnen gaan ontplooien, zoals (méér) grove tuinbouw en akkerbouw en dergelijke;

Dat de ondergetekenden met hun kennis van feiten stellig van mening waren dat er op dat moment (4 oktober 1999) nog niets van het aanwezige melkquotum was verkocht of geleverd, noch dat er op dat moment al verkoopopdrachten waren uitgegeven;

Dat op diezelfde datum besloten is om een nog op te richten BV tot de maatschap toe te laten treden, welke BV voor een evenredig gedeelte zou gaan deelnemen in de maatschap en waarbij die BV medegerechtigd zou worden tot een evenredig gedeelte van de op het bedrijf rustende stille reserves, die bij die overgang dan zouden worden aangewend om bij de BV een lijfrente te bedingen;

Dat besloten is de maatschap met de BV (in oprichting) erbij effectief te laten zijn vanaf 1 augustus 1999, derhalve met een fiscaal-terugwerkende kracht van 3 maanden;

Dat C opdracht kreeg een maatschap op te stellen waarin aan bovenstaande afspraken werd voldaan, waarbij tevens de eerder genoemde maatschap tussen man en vrouw zou worden geregeld, zodat geen twee afzonderlijke akten behoefden te worden opgesteld;

Dat samengevat:
-er sedert 1 januari 1998 sprake was van een man-vrouwmaatschap met toepassing van art. 17 Wet IB;
-dat mevrouw B derhalve medegerechtigd was tot de stille reserves van het bedrijf;
-er sprake was van één gemengd agrarisch bedrijf;
-er (slechts) sprake was van eventuele voornemens om (enkel!) het melkquotum te verkopen;
-er op 4 oktober 1999 al besloten is tot oprichting van de BV;
-die BV vanaf 1 augustus 1999 deel uitmaakt van de maatschap
-die BV medegerechtigd is geworden in de stille reserves van het bedrijf;
-de heer en mevrouw X-B daartegenover lijfrentes hebben bedongen bij de op te richten BV;
-dat de heer en mevrouw X-B geenszins voornemens waren het gehele bedrijf te beëindigen;

Aldus verklaard te Y en F en aldaar ondertekend op 17 februari 2005:

C D".

2.2.2. In een akte van maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote en de besloten vennootschap A BV, in die akte aangeduid als vennoot sub 1, sub 2 en sub 3, niet gedateerd en wel ondertekend door de hiervoor genoemden, is opgenomen, als artikel 1 en 2:

" Aanvang en duur

Artikel 1

De overeenkomst van maatschap is gesloten op of vóór 30 september 1999 en is aangegaan voor onbepaalde tijd. Vanaf 31 juli 1999 (hierna te noemen de aanvangsdatum)oefenen de vennoten het bedrijf voor gezamenlijke rekening en risico uit, waarbij de navolgende bepalingen vanaf de aanvangsdatum van overeenkomstige toepassing zijn.

Doel en vestiging

Artikel 2

De overeenkomst van maatschap heeft ten doel de gezamenlijke uitoefening van een veehouderij annex akkerbouwbedrijf.
De vennoten zetten gezamenlijk het bedrijf voort dat de vennoten sub 1 en sub 2 tot en met 31 juli 1999 ( hierna te noemen de beëindigingsdatum) voor gezamenlijke rekening en risico uitoefenden.
Het bedrijf van de maatschap is gevestigd te Y.".

In de considerans van deze akte van maatschap is opgenomen:

" In aanmerking nemende:
Dat de vennoten sub 1 en sub 2 sedert 1 januari 1998 voor gezamenlijke rekening en risico een veehouderij- annex akkerbouwbedrijf exploiteren;
Dat deze samenwerking geschiedt op basis van een tussen die vennoten gesloten overeenkomst van maatschap, waarvan ten tijde van het opstellen van deze akte de voorwaarden en bepalingen nog niet waren vastgelegd in een afzonderlijke akte van man-vrouw-maatschap;
Dat tussen de vennoten vaststaat dat in die maatschap door de vennoot sub 1 is ingebracht zijn hele onderneming, een en ander tegen de waarde als vermeld op de balans van de vennoot sub 1 per 31 december 1997;
Dat die inbreng is geschied met inachtneming van het volgende: ten aanzien van de roerende zaken en rechten, de voorraden en de veestapel, gaan de vennoten sub 1 en sub 2 er van uit dat daarop geen stille reserves rusten. Ten aanzien van de onroerende zaken, voor zover het geen cultuurgronden betreft, behoudt de vennoot sub 1 zich alle stille reserves voor, waarvan de omvang zonodig kan blijken uit een naar die datum opgemaakte taxatie. Ten aanzien van de cultuurgronden en productierechten (bestaande uit mestproductierechten en een hoeveelheid heffingvrije melk van 433.606 kilogrammen met een vetgehalte van 4,24%) is besloten hiervan de helft fiscaal geruisloos over te dragen aan de vennoot sub 2. Indien een en ander noodzakelijk blijkt, zullen de vennoten sub 1 en sub 2 hun afspraken met betrekking tot deze maatschap alsnog vastleggen in een afzonderlijke akte van maatschap, maar in beginsel gaan zij er van uit dat hun afspraken voldoende blijken en zijn vastgelegd in deze akte van maatschap;
zijn met elkaar op zakelijke grondslagen een overeenkomst van maatschap (hierna te noemen maatschap) aangegaan, welke wordt beheerst door de navolgende voorwaarden en bepalingen.".

2.2.3. In artikel 4 van de akte van maatschap is onder meer het volgende opgenomen:
"In de maatschap zijn op de aanvangsdatum ingebracht:
A. door de vennoot sub 1: (...)
4. zijn aandeel in de economische eigendom van de aan de vennoten sub 1 en sub 2 toegekende rechten op heffingvrije referentiehoeveelheden koemelk en melkequivalent, uitgedrukt in 433.606 kilogram met een vetgehalte van 4,24 procent, zoals van kracht op de beëindigingsdatum.
De inbreng geschiedt tegen de boekwaarde vermeld op de bedrijfsbalans van de vennoten sub 1 en sub 2 op beëindigingsdatum, doch voor geen hogere waarde dan de bedrijfswaarde daarvan op de beëindigingsdatum.
(...)

De vennoot sub 1 behoudt zich voor een gedeelte de stille reserves voor welke rusten op de door hem ingebrachte bedrijfsmiddelen. De voorbehouden stille reserves zijn het verschil tussen de inbrengwaarde en de hogere waarde van een bedrijfsmiddel op enig moment
(...)

Met betrekking tot de ingebrachte productierechten, vergunningen en goodwill, bedragen deze voorbehouden reserves maximaal het bedrag dat overeenkomt met het verschil tussen de boekwaarde en de bedrijfswaarde daarvan op het moment van inbreng, verminderd met
f 369.000 (zegge: driehonderd negenenzestig duizend gulden) met dien verstande dat de bedrijfswaarde zal worden aangepast indien te eniger tijd onherroepelijk komt vast te staan dat de fiscale autoriteiten aan de inbreng een andere waarde toekennen dan die waarvan de vennoten onderling zijn uitgegaan. Het bedrag aan voorbehouden stille reserves wordt aangepast overeenkomstig voornoemde andere waarde.(............)".

2.3. In de als bijlagen bij het verweerschrift overgelegde rapporten over het boekjaar 1999 is met betrekking tot het belang van mevrouw B in de maatschap X en B, door Boekhoudbureau G BV, opgenomen op de balans,

" periode 01-01/31-07 01-01/31-07 1999 boekjaar 1998

Aktiva
Financiele vaste aktiva
Kapitaal in maatschap 0 0
====== =======
Passiva
Eigen vermogen
Beginkapitaal 0 0
Resultaat maatschap 6.133,51 4.302,54
----------- -----------
6.133,51 4.302,54
opname privé 6.133,51- 4.302,54-
----------- -----------
Eindkapitaal 0 0
======= =======

(.........)
01-08/31-12-99 01-01/31-07-99

Aktiva
Financiele vaste aktiva
Kapitaal in maatschap 470.748,75 -
======== =======
Totaal 470.748,75

Passiva
Eigen vermogen
Beginkapitaal 0 -
Resultaat maatschap 320.483,18 -
--------------- -----------
320.483,18 -
opname privé 150.265,57 -
-------------- ------------
Eindkapitaal 470.748,75 -
Totaal 470.748,75 -".

En onder:
Specificatie privé stortingen en onttrekkingen:

"Mevrouw B
H-STRAAT 7 ---- -- J

01-08/31-12 99 01-01/31-07 99
-------------- --------------

Prive Vennoot 1b

Diverse inbreng prive
------------------------
meeropbrengst melkquotum 435.000,00 0,00
--------------- --------------
totaal 435.000,00 0,00

Loon - uitkeringen
------------------------
W.A.Z. uitkering 2.466,13 6.219,45
--------------- --------------
totaal 2.466,13 6.219,45

Mutaties prive vermogen
------------------------
aankoop effecten 20.000,00- 0,00
mutaties rek.courant bv 180.584,00 0,00
-------------- ---------------
totaal 200.584,00 0,00

Prive verzekeringen
------------------------
levensverzekering 0,00 535,00-
lijfrenteverzekering 442.000,00- 0,00
-------------- ---------------
totaal 442.000,00- 535,00-

Betaalde belastingen
------------------------
ink. bel./p.v.v. 1997 0,00 2.093,00-
--------------- ---------------
totaal 0,00 2.093,00-

Overige opnamen
------------------------
overb.gezamenlijk prive 355.383,44 9.724,96-
--------------- ---------------
totaal 355.383,44 9.724,96-

--------------- ---------------
TOTALE OPNAMEN 150.265,57 6.133,51-
================ ===============

---------------- ---------------
TOTALE OPNAMEN PRIVE 150.265,57 6.133,51-
================ ===============

2.4. Door de in 2.2 genoemde B.V. A wordt in de bedoelde vennootschap ingebracht, blijkens artikel 4, onderdeel C, van de in 2.2.2 bedoelde akte van maatschap:
" door de vennoot sub 3 : 1. Een bedrag in contanten groot f 40.000 (zegge veertig duizend gulden);
2. Het management door de vennootschap.".

2.5. Met als dagtekening 10 oktober 1999 is ondertekend door X en K, geregistreerd oktober 1999, een voorovereenkomst tot oprichting van een besloten vennootschap.
Bepaald daarin is:
in punt 2
"het doel van de vennootschap zal zijn:
a. het uitoefenen van een agrarisch bedrijf, eventueel in samenwerking (maatschapsverband) met anderen, in dat geval met de oprichters persoonlijk, met al hetgeen daartoe behoort, een en ander in de meest uitgebreide zin van het woord...", en
b. het treffen van adequate oudedagsvoorzieningen voor (gewezen) werknemers, een en ander in de ruimste zin van het woord;";
in punt 5:
"het door de vennootschap te voeren bedrijf neemt een aanvang op 1 augustus 1999 of zoveel eerder als toegestaan, doch niet later dan zes maanden na registratie van deze overeenkomst bij de belastingdienst/registratie en successie, zodat alle opbrengsten en verliezen in het aandeel van het vermelde agrarisch bedrijf te behalen of te lijden vanaf die datum ten bate of ten laste van de vennootschap zullen komen;".

2.6. De besloten vennootschap A B.V. is opgericht bij akte verleden op 15 mei 2000 voor notaris mr. L te Y.
Blijkens de slotverklaringen in de akte eindigt het eerste boekjaar van de vennootschap op 31 december 2000, zijn bij de oprichting geplaatst twintig aandelen van fl. 1.000,-- bij belanghebbende en twintig aandelen van fl. 1.000,-- bij zijn echtgenote, en zijn alle aandelen volgestort in contanten.

2.7. In het verweerschrift heeft de Inspecteur onder de feiten opgenomen dat belanghebbende en zijn echtgenote Makelaarskantoor M B.V. te N opdracht hebben gegeven hun melkquotum te verkopen. Blijkens een zich in het procesdossier van belanghebbende bevindend document, gesteld op het briefpapier van Makelaarskantoor M, getekend 19 oktober 1999 door X en Q, geeft X, optredend als (blanco), rechtsvorm Mts-BV, tenaamstelling X "d.d. 15 oktober 1999 aan de makelaar een door deze aanvaarde opdracht tot het verlenen van de volgende diensten; verkoop/verhuur van 433.606 kg melkquotum met een vetgehalte van 4,24%, 50% te leveren in melkprijsjaar 1999/2000".

2.8. De verkoop van het melkquotum heeft plaatsgevonden blijkens tot de gedingstukken behorende afrekeningen van de Stichting Beheer Derden Gelden Makelaarskantoor M BV, aan:

"Verkoop melk X en B

Naam Koper Kg melk Koopsom (datum nota)
R 58.100 211.132,92 1-11-'99
Mts. S 20.000 69.536,00 1-11-'99
T 20.000 72.928,00 1-11-'99
U 20.000 74.624,00 1-11-'99
V 20.000 75.472,00 1-12-'99
W 20.000 82.000,00 1-12-'99
AA 20.000 71.776,40 1-12-'99
BB 20.000 81.430,00 1-12-'99
CC 100.000 356.058,00 1-11-'99
DD 20.000 77.168,00 1-12-'99
EE 20.000 81.430,00 1-12-'99
FF 20.000 71.232,00 1-12-'99
GG 20.000 82.680,00 1-12-'99
HH 20.000 79.372,80 1-12-'99
JJ 15.506 55.226,17 1-12-'99
KK 20.000 70.384,00 2-1-2000
__________ __________

433.606 1.612.450,29".

Het melkveebedrijf is hierna beëindigd en overgegaan is tot het houden en fokken van herten.

2.9. Blijkens een op 22 juni 2000 getekende overeenkomst is tussen belanghebbende en meergenoemde A B.V. en is evenzo tussen belanghebbende's echtgenote en de B.V., een overeenkomst gesloten waarbij van de B.V. een direct ingaande lijfrente is bedongen tegenover het voldoen van een eenmalige premie "welke premie de verzekeringnemer heeft voldaan in de vorm van verrekening met de koopsom ter zake van de overdracht van een gedeelte van zijn onderneming aan de vennootschap.".
Voor belanghebbende was deze som fl 442.000,-- en voor belanghebbende's echtgenote was dat eveneens fl. 442.000,--.

2.10. In de jaarstukken maatschap X, B, en X-B BV, over het boekjaar 1999, is onder meer opgenomen:
(waarbij, evenals bij 2.3, voor zover van belang, vennoot 1 is belanghebbende, vennoot 1b is belanghebbende's echtgenote, en vennoot 2 is de B.V.):
"Berekening winstverdeling
vennoot 1 vennoot 1 b vennoot 2
winstverdeling
resp. 20%/20%/60% 897,03 897,03 2.691,09
rentevergoeding 6.380,45 6.380,45 0
arbeid 20.000,00 0 0
stille reserves 379.205,70 313.205,70 0
---------- ---------- ---------
406.483,18 320.483,18 2.691,09".

2.11. In de jaarstukken over het jaar 2000 van de B.V. is opgenomen, met betrekking tot het belang in de maatschap:
" BALANS per 31 december 2000
===========================
A B.V.

H-straat 7 ---- -- Y

A K T I V A 2000 1999
------------------- ------------- --------------

FINANCIELE VASTE AKTIVA

Deelnemingen 265.326,80 1.181.860,09
Leningen u/g 884.000,00 0,00
Rekening courant 0,00 295.169,00-
---------------- --------------
totaal 1.149.326,80 886.691,09

VLOTTENDE MIDDELEN

Vorderingen 50,38 40.000,00
Liquide middelen 40.087,41 0,00 --------------- -------------
totaal 40.137,79 40.000,00

B A L A N S per 31 december 2000
=================================
A B.V.

H-straat 7 ---- -- Y

P A S S I V A 2000 1999
------------- ------------- ------------

EIGEN VERMOGEN

Beginkapitaal 41.751,09 40.000,00
*** Resultaat 39.432,30- 2.691,09
Vennootschapsbelasting 940,00 940,00-
-------------- ------------
totaal 3.258,79 41.751,09

VOORZIENINGEN

Stamrechtverplichting 880.182,00 884.000,00
-------------- ------------
totaal 880.182,00 884.000,00

SCHULDEN LANGE TERMIJN

Rekening courant 304.023,00 0,00
-------------- ------------
totaal 304.023,00 0,00

SCHULDEN KORTE TERMIJN

Nog te betalen kosten 2.000,80 0,00
Vennootschapsbelasting 0,00 940,00
--------------- -------------
totaal 2.000,80 940,00".

2.12. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 van belanghebbende is ondertekend door belanghebbende op 6 augustus 2001; die van zijn echtgenote eveneens op 6 augustus 2001. Bij die aangiften en de daarbij gevoegde bijlagen was geen verzoek gedaan tot toepassing van een geruisloze bedrijfsoverdracht, geheel of ten dele, als bedoeld in artikel 17 van de Wet IB 1964.
In de aangiften is een aftrek premie lijfrenten ingevuld van voor belanghebbende fl. 442.000,-- en van voor zijn echtgenote eveneens fl. 442.000,--.

2.13. Bij conclusie van repliek, ingekomen bij het hof op 28 februari 2005, is overgelegd een door belanghebbende en zijn echtgenote ondertekende, niet gedagtekende, verklaring, luidende als volgt:

"De ondergetekenden:

X, sofi-nummer 0000.00.000 en
K, sofi-nummer 1111.11.111;
Echtelieden en tezamen wonende te (---- --) Y aan de H-straat 7;
Ondergetekenden oefenen sedert 1 januari 1998 tezamen het gemengd agrarisch bedrijf uit dat daarvoor als eenmanszaak door LL werd uitgeoefend;
Ondergetekende MM heeft de helft van de onderneming overgenomen door tezamen met LL een overeenkomst van maatschap te sluiten, waarbij MM gerechtigd is geworden tot de helft van de in de onderneming aanwezige stille reserves;

Ondergetekenden verzoeken primair om op voet van artikel 17 Wet inkomstenbelasting 1964 aan te nemen dat:
a. dat voor het bepalen van de uit vorenbedoelde onderneming in het kalenderjaar van overdracht (1998) genoten winst die onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt en
b. degene aan wie (een gedeelte van) de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst uit onderneming, daaronder begrepen artikelen 11 en 11a, geacht wordt in de plaats te zijn getreden van degene die (dat gedeelte van) de onderneming heeft overgedragen;

Tot nadere toelichting wordt opgemerkt dat de voortzettende echtgenoot is geboren op 10 juni 1957 en mitsdien ten tijde van de overdracht de leeftijd van 55 jaar nog niet had bereikt;

Dit verzoek geldt tevens de door LL gevormde fiscale oudedagsreserve (artikel 44g lid 3 Wet IB 1964);

Ondergetekenden verzoeken subsidiair, voor het geval aan het primaire verzoek uiteindelijk niet tegemoet kan worden gekomen) om op voet van het besluit van de staatssecretaris van 6 september 1999, nummer DB99/128 goed te keuren dat artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitsluitend toepassing vindt op de gedeeltelijke overdracht van de op bovenvermelde gemengd agrarisch bedrijf aanwezige melk- en mestquotum.

Aldus opgesteld en ondertekend te Y,".

2.14. De Inspecteur heeft de aftrek van een lijfrente voor een stakingswinststamrecht als bedoeld in 2.12 geweigerd.
Daarenboven heeft hij, in een nog niet mede hier in geding gebrachte, navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de door belanghebbende berekende en door belanghebbende aan zich en zijn echtgenote toegedeelde stakingswinsten ter gelegenheid van het ontstaan onderscheidenlijk het uitbreiden van de maatschap, in aanmerking genomen bij belanghebbende.
Blijkens de door de Inspecteur ingediende pleitnota is tegen die navorderingsaanslag bezwaar ingediend, waarop nog niet is beslist. In de pleitnota heeft de Inspecteur dienaangaande opgenomen: "Natuurlijk kan ik hier toezeggen dat indien de uitkomst van deze procedure (en eventueel beroep in cassatie) is, dat de gehele correctie aan de heer van Zon moet worden toegerekend, ik er zorg voor zal dragen dat de correctie bij mevrouw B wordt teruggedraaid.".

2.15 De Inspecteur heeft de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van belanghebbende opgelegd met als dagtekening 5 september 2003. Hij heeft daarbij het aangegeven belastbaar inkomen ad fl. 396.495,-- verhoogd met de opbrengst verhuurd land ad fl. 4.500,-- en de afgetrokken premie lijfrente ad fl. 442.000,--, en hij heeft het belastbaar inkomen nader vastgesteld op fl. 842.995,--.
Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur aan de bezwaren van belanghebbende ten dele tegemoetgekomen, door voor wat betreft het bedrag van de FOR de stamrechtlijfrenteaftrek wel toe te kennen.
Met betrekking tot de in geding zijnde uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur dit in zijn brief van 20 april 2004 toegelicht als volgt:

"(........) Het stipinkomen van de heer X was vastgesteld
op fl. 749.963
Lijfrenten i.v.m. stand fiscale oudedagsreserve: -/- fl. 93.000
----------------
nader vast te stellen stipinkomen: fl. 656.963

Het stipinkomen van mevrouw B was vastgesteld op fl. 764.795
Lijfrente i.v.m. stand fiscale oudedagsreserve: -/- fl. 7.000
----------------
nader vast te stellen stipinkomen fl. 757.795".

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend nog het antwoord op de volgende vragen:
1. Zijn stille reserves, in het bijzonder in het melkquotum, overgedragen aan de echtgenote van belanghebbende?
2. Is hierbij het bepaalde in artikel 17 van de Wet IB 1964, of het bepaalde in het Besluit van de Staatssecretaris van 6 september 1999, nr. DB 99/128 M van toepassing?
3. Is met betrekking tot de, in verband met de verkoop van het melkquotum en het toetreden van de B.V. tot de maatschap, aan belanghebbende toe te rekenen winst de stakingswinststamrechtvrijstelling van toepassing?

Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord.
De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

De gemachtigde van belanghebbende
Er zijn met belanghebbende en zijn echtgenote diverse gesprekken geweest. Het was een melkveebedrijf tevens akkerbouwbedrijf; een evenredig deel van het geheel is overgedragen door deelname van de B.V. in de maatschap. Het winstdeel van de B.V. van 60 % is gekozen omdat de B.V. de financiering voor een groot deel voor haar rekening neemt. Ik denk niet dat de heer en mevrouw X-B salaris uit de B.V. opnemen. De feitelijke activiteiten vonden plaats in de maatschap. Het centrale punt is, hoe je een bedrijfsmiddel kunt afstoten en de tegenwaarde weer optimaal kunt gebruiken in het bedrijf. Het melkquotum is voor de helft overgedragen aan mevrouw; ik ben het niet met de Inspecteur eens dat het niet zou kunnen omdat het verzoek niet gedaan is; en het is zonder afrekening overgedragen op grond van de resolutie. Ik ben niet betrokken geweest bij de verkoop aan derden van het melkquotum, ook de verkoopovereenkomsten daarvan heb ik niet. In de praktijk heb ik nog nooit meegemaakt dat er moeilijk werd gedaan over een wel of niet verzoek artikel 17. Ik beroep mij hierbij op het gelijkheidsbeginsel. Het besluit om tot de maatschap te komen, is in de loop van 1998 genomen.

De Inspecteur
Het was in het verleden gebruikelijk dat voor het melkquotum in familieverhoudingen niets werd berekend; wel werd bij minderjarige kinderen nauwkeurig berekend. Quota zijn in het verleden ook om niet ontstaan en verkregen. Het verzoek ex artikel 17 moet wel gedaan worden; ik heb mijn collega die het had behandeld, nog gevraagd naar de aan hem door belanghebbende genoemde gevallen; die zijn en luiden volgens hem anders. Rapporten, berekeningen, die plegen in de landbouw steeds te worden gemaakt; ik heb hier niets van belanghebbende ontvangen of gezien. De meerwaarde zit hier met name in het melkquotum.
Tussen zakelijk handelende partijen zou het nooit gegaan zijn zoals bij belanghebbende is gedaan. Herinvesteren in de vorm van doorschuiven zonder belastingheffing kan bij dezelfde soort bedrijfsmiddelen; dat kan niet bij van elkaar verschillende bedrijfsmiddelen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Met betrekking tot de onderneming is, naar tussen partijen niet in geschil is, voor en door belanghebbende in het jaar 1999 winst gerealiseerd, waaronder op of vanwege de verkoop van het melkquotum als omschreven in 2.8. In het belastbaar inkomen, zoals dat bij de uitspraak op het bezwaarschrift door de Inspecteur is vastgesteld, is begrepen een bedrag van fl. 369.000,-- bij belanghebbende, terwijl bij zijn echtgenote uit dien hoofde in aanmerking genomen is een bedrag van fl. 435.000,--, voor welke bedragen de Inspecteur geen aftrek wegens stamrechtlijfrente heeft verleend.

4.2. De Inspecteur is nader van oordeel, blijkens de door hem ten aanzien van belanghebbende vastgestelde navorderingsaanslag over het jaar 1999, dat de meerwaarden in met name het melkquotum niet en niet ten dele naar de echtgenote zijn overgegaan, maar aan belanghebbende zijn blijven toebehoren, en dat de winst uit dien hoofde bij verkoop van het melkquotum en bij het toetreden van de B.V. tot de maatschap, niet bij de echtgenote maar bij belanghebbende belast dient te worden, waardoor de definitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
Nu bedoelde navorderingsaanslag niet of niet mede in geding is, en het geschil beperkt is tot de aanslag zoals die na de bestreden uitspraak op het bezwaar is komen te luiden terwijl in beroep een aanslag wel verlaagd maar niet verhoogd kan worden, kan het in deze door de Inspecteur gestelde uit hoofde van de navorderingsaanslag niet en niet mede in de beoordeling worden betrokken.

4.3. Een bedrag aan winst kan in aanmerking worden gebracht voor vermindering wegens stamrechtlijfrenteaftrek, mits voldaan wordt aan de wettelijke regels en voorwaarden daaromtrent.
Artikel 45a, lid 5, van de Wet IB 1964, in verbinding met artikel 45, lid 7, van die wet, tekst voor het jaar 1999, bepaalt dienaangaande dat sprake moet zijn van winst behaald met of bij het staken van een onderneming of een gedeelte er van, en voorts dat die winst moet zijn aangewend voor het verkrijgen van het lijfrenterecht dat verder bedongen moet zijn, voor zover hier van belang, van een in Nederland wonend natuurlijk persoon niet zijnde de echtgeno(o)t(e), dan wel van een in Nederland gevestigd lichaam, mits voorts dat lijfrenterecht is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die natuurlijk persoon of dat lichaam.

4.4. Indien en voor zover het melkquotum deels van belanghebbende naar zijn echtgenote zou zijn overgegaan en daarbij winst zou zijn gerealiseerd, is het in 4.3 omschrevene niet van toepassing, nu de echtgenote is uitgesloten in artikel 45, lid 7, letter a, ten 2e, van de Wet IB 1964, en een lijfrenterecht voorts ook niet bij of ten laste van (de onderneming van) haar is bedongen.

4.5. De verkoop in tranches van het melkquotum als zodanig, als omschreven in 2.8, en de daarbij behaalde winst, voldoet evenmin aan het in 4.3 omschrevene, reeds niet nu het lijfrenterecht niet is bedongen bij en ten laste van (de onderneming van) hen die het melkquotum hebben gekocht.

4.6. Belanghebbende heeft het melkquotum via een makelaar in tranches verkocht aan zestien onderscheiden personen, en het rundvee aan weer anderen.
Ten aanzien van deze kopers is voor laatstgenoemden zodoende sprake van het verwerven van of het toevoegen aan een bij hen reeds bestaand bedrijfsmiddel of ander tot het ondernemingsvermogen behorend activum, niet van het verwerven van een gehele of gedeeltelijke onderneming.
Aansluitend is door belanghebbende ingestapt in bedrijfsmatig kopen en fokken en produceren en telen en verkopen van herten.

4.7. Sprake zou kunnen zijn van stakingswinst als bedoeld, indien en voor zover die gerealiseerd is door het toetreden van de B.V. tot de maatschap.

4.8. Dienaangaande heeft te gelden, dat met belanghebbende en zijn echtgenote besprekingen hebben plaatsgevonden inzake het gaan beëindigen van het melkveegebeuren.
Het daar, op 4 oktober 1999 besprokene, als genoemd, het willen beëindigen van de melkveehouderij, is uitgemond in de in 2.7 genoemde op 19 oktober 1999 getekende opdracht aan Makelaarskantoor NN om het melkquotum te verkopen, hetgeen omschreven in 2.8, kort nadien is geëffectueerd.
De besluitvorming tot oprichting van de B.V. heeft gestalte gekregen in de op 10 oktober 1999 gedagtekende overeenkomst tot oprichting van de B.V. als omschreven in 2.5. De B.V. is opgericht op 15 mei 2000.

4.9. Het hof leidt uit het hiervoor overwogene, in onderlinge samenhang beschouwd, af, dat het melkquotum niet of niet meer tot de B.V. en haar vermogen is gaan behoren of heeft behoord; en ook dat het belang bij het melkquotum - gegeven haar waarde in oktober 1999, toen was besloten tot verkoop van het quotum en tot oprichten van de B.V. - in werkelijkheid niet of in enigerlei van betekenis zijnde mate bij die B.V. lag of is komen te berusten.
Belanghebbende heeft, tegenover de bestrijding er van door de Inspecteur, het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.

4.10. Het hof leidt uit het voorgaande (4.9) mede af dat belanghebbende en zijn echtgenote reeds besloten hadden de melkveehouderij te beëindigen, en dat de in 2.2.1 bedoelde en omschreven bespreking gehouden is, zoal niet geheel dan toch mede, in het bijzonder om te bezien of en in hoeverre de belastingheffing over de bij het afstoten naar derden van het melkquotum en het melkvee te realiseren boekwinst, zou kunnen worden verzacht of kunnen worden uitgesteld.

4.11. In die omstandigheden kan naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat in zoverre, voor wat betreft het melkvee en het melkquotum, de onderneming geheel of ten dele is overgenomen door of is voortgezet door de B.V..

4.12.1. In het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2003, nr. 37.454, BNB nr. 2003/ 398, overwoog de Hoge Raad:

"3.3. Zoals in het arrest van 8 november 2000 is overwogen, dient gelet op de strekking van artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Het eerste onderdeel van het eerste middel, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve."

4.12.2. In het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 2005, nr. 41.791, BNB nr. 2005/383, overwoog de Hoge Raad:

"3.1 Het eerste middel richt zich met een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de lijfrente niet is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming aan A B.V. (hierna: de B.V.). Het middel kan niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - vastgesteld dat belanghebbende vóór overdracht van de onderneming aan de B.V., het besluit heeft genomen om het in Nederland gelegen melkveebedrijf te liquideren. Derhalve is, ook indien de onderhavige lijfrente zou zijn bedongen als tegenprestatie voor de overgedragen onderneming, met betrekking tot de lijfrente artikel 45, lid 7, letter a, sub 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet van toepassing (vgl. HR 12 september 2003, nr. 37427, BNB 2003/397 en HR 1 oktober 2004, nr. 39668, BNB 2005/5)."

4.13. Het hof is van oordeel dat in casu voornoemde arresten direct dan wel naar analogie moeten worden toegepast. Het hof overweegt daarbij dat het bedrag van de in aftrek gebrachte stamrechtlijfrente exact overeenkomt met de aan de B.V. toekomende stille reserve op de productierechten, zijnde f 369.000,--; het hof verwijst in dit verband naar artikel 4 van de akte van maatschap.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is er ten deze geen ruimte voor toepassing van de stamrechtlijfrentevrijstelling, als door belanghebbende bepleit.

4.14. Recht op anderszins op de wet of resoluties berustende vermindering van of uitstel van belastingheffing, is niet gesteld en is ook niet gebleken.
Met name heeft met betrekking tot het verkochte rundvee en met betrekking tot het verkochte melkquotum, voor zover van belang, ook geen tijdige herinvestering in zodanige bedrijfsmiddelen plaatsgevonden; belanghebbende heeft dat ook niet gesteld.

4.15. In verband met het in 4.13 en 4.14 overwogene, behoeven de overige grieven van belanghebbende geen behandeling meer, nu deze niet tot enigerlei andere uitkomst kunnen leiden. Het gelijk is dan ook aan de Inspecteur.

4.16. Met betrekking tot de overdracht van een gedeelte van het melkquotum door belanghebbende aan zijn echtgenote, en een zakelijke prijs er voor, alsmede de vraag naar toepasselijkheid van artikel 17 van de Wet IB 1964 daarbij, verwijst het Hof overigens en ten overvloede naar zijn uitspraak van heden, nummer 04/01316, inzake de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 van de echtgenote van belanghebbende. Voorts merkt het Hof, ten overvloede op, dat, uitgaande van deze belastbaarheid bij die echtgenote van het mede door of voor haar verkochte (halve) melkquotum, de toezegging van de Inspecteur als bedoeld in 2.14, hier van overeenkomstige toepassing is.

5. Griffierecht

Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.

6. Proceskosten

Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 20 juni 2007 door G.J. van Muijen, voorzitter, T. Blokland en G.D. van Norden, leden, in tegenwoordigheid van S. Timmer griffier.
De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De griffier is niet in staat de uitspraak mede te ondertekenen.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BB1980