Uit vermogen erflater ontvangen levensverzekeringsuitkering bij partner belast met successierecht
CONCLUSIE A-G BIJ ARREST HOGE RAAD DER NEDERLANDEN | |
Advocaat-Generaal : | Mr. Niessen |
Zaaknummer : | 43.547 |
Datum conclusie : | 23 augustus 2007 |
Belastingmiddel : | Successierecht |
Uitspraak Hof Den Bosch : | Klik hier voor de uitspraak |
Zaaknummer : | BK 04/02570 |
Datum : | 28 juli 2006 |
Arrest Hoge Raad : | klik hier voor het arrest |
Zaaknummer : | 43.547 |
Datum : | 11 juli 2007 |
CONCLUSIE
Nr. 43 547
Mr Niessen
Derde kamer B
Successierecht 2000
Conclusie inzake
de Minister van Financiën
tegen
X
23 augustus 2007
1. Inleiding
1.1 Aan belanghebbende is
ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van haar echtgenoot X-Y een
aanslag in het successierecht opgelegd naar een verkrijging van ƒ 3.258.685;
na daartegen vruchteloos gemaakt bezwaar is zij van de uitspraak daarop in beroep
gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
1.2 Het Hof heeft bij zijn uitspraak
van 28 juli 2006 nr. 04/02570(1) de uitspraak van de Inspecteur vernietigd
en de aanslag verminderd tot een naar een verkrijging van ƒ 1.336.060.
1.4 De Minister van Financiën heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie
ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift
ingediend.
1.5 Het geschil betreft kort gezegd de vraag welke gevolgen voor de toepassing
van het successierecht zijn verbonden aan de uitkering uit een door belanghebbende
bij de erflater - met wie zij op huwelijkse voorwaarden was gehuwd - afgesloten
overeenkomst van levensverzekering waarbij deze als verzekeraar en als verzekerd
lijf fungeerde, en waarbij hij tevens de voor de premiebetaling benodigde middelen
heeft geschonken aan de verzekeringnemer.
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor een uitvoerige
weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
2.2 In december 1995 sloot erflater met belanghebbende en met zijn kinderen
uit een eerder huwelijk overeenkomsten onder de naam overlijdensrisicoverzekering.
Bij deze overeenkomsten bedong hij voor belanghebbende als begunstigde ƒ 2.000.000,
'uit te keren terstond na [zijn] overlijden voor 21 december 2005', aldus de
polis. Jaarlijks op 21 december tot en met 2004 of tot eerder overlijden van
erflater zou belanghebbende ƒ 15.475 aan premie aan hem voldoen.
2.3 Erflater en belanghebbende zijn in mei 1996 met elkaar gehuwd onder huwelijkse
voorwaarden waarbij elke gemeenschap werd uitgesloten.
2.4 Belanghebbende voldeed de in 2.2 genoemde premie jaarlijks uit van erflater
ontvangen stortingen op haar bankrekening; het aan premie betaalde bedrag beliep
in totaal ƒ 77.375.
2.5 Erflater overleed op 7 december 2000. Belanghebbende ontving uit hoofde
van de evenvermelde overeenkomst ƒ 2.000.000. Partijen houdt verdeeld de vraag
of deze uitkering - na aftrek van de betaalde premies - is onderworpen aan de
heffing van successierecht.
2.6 Belanghebbende was in erflaters testament niet aangewezen als erfgenaam,
maar ontving wel recht op periodieke uitkeringen ten bedrage van ƒ 150.000 per
jaar. Tevens werd zij door het overlijden van haar echtgenoot gerechtigd tot
twee pensioenen, in totaal groot ƒ 100.285.
2.7 Naar het oordeel van het Hof moet de in 2.2 genoemde overeenkomst worden
aangemerkt als een overeenkomst van levensverzekering, zijn de artikelen 9 en
11 Successiewet 1956 (hierna: de Wet) naar aard en strekking niet op de daaruit
door belanghebbende verkregen uitkering van toepassing, en is de uitkering ook
niet op de voet van art. 13 der Wet belastbaar, aangezien voor de bedoelde verkrijging
niets aan het vermogen van erflater is onttrokken. Het Hof heeft ook het beroep
van de Inspecteur op de leer van de wetsontduiking afgewezen, en wel op de grond
dat niet aannemelijk is gemaakt dat belastingbesparing de doorslaggevende reden
voor het sluiten van de overeenkomst was.
2.8 De minister bestrijdt de uitspraak van het Hof in cassatie met vijf middelen,
waarin hij aanvoert waarom de onderhavige uitkering voor de heffing van successierecht
moet worden behandeld als een erfrechtelijke verkrijging.
2.9 In deze conclusie neem ik de in de vijf middelen ingenomen standpunten van
de minister als leidraad.
3. Is sprake van een overeenkomst van levensverzekering?
3.1 De minister is van oordeel
dat de onderhavige overeenkomst niet een levensverzekering behelst en dat de
uitkering die voorwerp van geschil vormt, rechtstreeks - bij wege van 'informeel
legaat' - uit de nalatenschap afkomstig is.
3.2 Voor de toepassing van het successierecht verstaat de Hoge Raad onder 'levensverzekering':
'alle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal of een rente, op
levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de uitkering of de premie-betaling
of beide in enigerlei opzicht afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn
of de dood van een of meer bepaalde personen' (HR 9 december 1959, BNB 1960/21).
3.3 Noch deze noch andere gangbare definities van levensverzekering(2) eisen
dat de verzekeringnemer de overeenkomst aangaat met een professionele verzekeraar(3),
hoezeer dat ook wel het meest voorkomende geval is en niettegenstaande de omstandigheid
dat het bereik van de Wet op het Levensverzekeringbedrijf 1922 en later de Wet
toezicht verzekeraars beperkt bleef tot maatschappijen die van het sluiten van
(voor zover hier relevant) overeenkomsten van levensverzekering hun bedrijf
maakten.(4) In mijn dissertatie schreef ik over de verzekeraar: 'In vele gevallen
wordt deze rol vervuld door een beroepsverzekeraar (verzekeringsmaatschappij),
maar noodzakelijk is dit niet. In de zeventiger jaren is de aandacht fiscaalrechtelijk
sterk verschoven in de richting van lijfrente-overeenkomsten waarbij niet-professionele
verzekeraars optreden.'(5) De praktijk van de jaren zeventig heeft dan ook ertoe
geleid dat in de belastingwetgeving eisen worden gesteld aan de persoon van
de verzekeraar in regelingen waarin faciliteiten worden verleend voor lijfrenten
en kapitaalverzekeringen (zie bijvoorbeeld art. 3.116 en 3.126 Wet inkomstenbelasting
2001 betreffende de zogenoemde overnemende ondernemer). Daarbij kent art. 3.126,
lid 1, onderdeel a, ten 1e, van die wet die faciliteiten eveneens toe in bepaalde
gevallen waarin met in principe willekeurige personen een lijfrente-overeenkomst
wordt aangegaan.
3.4 Een tweede punt dat door de minister wordt aangekaart, betreft het samenvallen
van de rollen van verzekeraar en verzekerde. Noch de Wet noch de in de literatuur
opgestelde definities kennen beperkingen op dit punt. W.J.M. van Veen schreef
in zijn dissertatie: 'Behalve de hoedanigheid van contractspartij spelen bij
de levensverzekering nog twee hoedanigheden een rol. Dit zijn de hoedanigheid
van begunstigde en die van verzekerde. Deze kunnen afzonderlijk of gezamenlijk
met de persoon van de verzekeringnemer samenvallen.'(6) De verzekeringnemer
kan tevens optreden in de hoedanigheid of rol van begunstigde en die van verzekerde.
Dat de rollen van verzekeraar en begunstigde niet kunnen samenvallen, vloeit
uit de aard der zaak voort: de verzekeraar kan niet uit zijn eigen vermogen
een risico voor zichzelf dekken. Verzekeraar en verzekerde zullen in de meer
gebruikelijke levensverzekeringen ook nimmer in één persoon samenvloeien,
eenvoudigweg omdat de verzekeraar in die gevallen een bedrijf is een niet een
natuurlijk persoon. Ik neem aan dat Van Veen en andere auteurs om deze reden
deze combinatie niet plegen te noemen.
3.5 In het minder gebruikelijke maar fiscaal wel relevante geval waarin een
natuurlijk persoon als verzekeraar optreedt, laat de natuur der dingen wel toe
dat de verzekeraar verzekerde is. Voor het bestaan van een overeenkomst van
levensverzekering is de relatie met enig leven van wezenlijke betekenis, maar
- daargelaten de nimmer tot volstrekte helderheid gebrachte vraag of bij levensverzekeringen
een belang moet worden vereist(7) - kan elke persoon verzekerde zijn. Bovendien
kan het een zinvol beding in een contract zijn: het is niet ongewoon dat een
lijfrente die loopt ten laste van een overnemende ondernemer (genoemd in 3.3),
eindigt bij diens overlijden, en voor een verzekeraar/natuurlijk persoon kunnen
afhankelijk van de omstandigheden en hem aanbelangende motieven voldoende argumenten
bestaan om een uitkering te laten vrijvallen bij zijn overlijden in plaats van
een verplichting te laten bestaan ten laste van zijn erven teneinde op een nader
bepaald ander onzeker tijdstip te expireren. Daarbij kunnen bijvoorbeeld een
rol spelen de vraag op welk moment de uitkeringsgerechtigde de middelen nodig
heeft, en hoe risicovol de latente vordering op de erven wordt geacht.
3.6 Een aspect, dat ook in de thans voorliggende zaak naar voren werd gebracht,
kan mede zijn dat de onzekerheid die de herroepelijkheid van de uiterste wilsbeschikking
uit de aard in zich draagt een reden kan zijn een kapitaalverzekering af te
sluiten. Een andere reden is dat door het aangaan van een kapitaalverzekering
wordt vermeden dat over de erfenis conflicten ontstaan. Met deze figuur wordt
het terrein van het 'contractueel erfrecht'(8) betreden. B.M.E.M. Schols(9)
schrijft daarover: 'Zolang het niet de gehele nalatenschap of een evenredig
gedeelte daarvan betreft, bestaat er, gelet op art. 4:4 lid 2 BW, genoeg ruimte
voor contractueel erfrecht. De grens is de 'erfstelling bij overeenkomst.' Deze
is nietig.'
Over de voorliggende zaken schrijft deze auteur(10) in bespiegelende zin:
'In hoeverre is contractuele bescherming op dit vlak wenselijk? Toen vader in
2000 overleed waren er nog geen erfrechtelijke bescherming biedende 'andere
wettelijke rechten', niet voor echtgenoten en niet voor kinderen. Een verklaring
voor het verschil in behandeling door het Hof van echtgenoten en kinderen zou
wellicht gelegen kunnen zijn in het ontbreken destijds van een nooderfrechtelijke
'legitieme portie' voor echtgenoten. Maar zelfs met een legitieme kan het wenselijk
zijn dat de kinderen in de vorm van een overeenkomst zekerheid geboden wordt
tegen de erfrechtelijke aanwezigheid van een stiefmoeder met grote verzorgingsbehoeften
of nog concreter tegen de onbezonnenheid van een langstlevende op vrijersvoeten.
Bijvoorbeeld in het licht van het waarborgen van hun fundamentele behoeften
als 'verzorging, opvoeding of levensonderhoud en studie'. In zoverre heeft wat
mij betreft een regeling op het gebied van contractueel erfrecht altijd genoeg
'body' oftewel civielrechtelijke realiteit om fraus legis te voorkomen.'
3.7 Het beginsel van de contractvrijheid laat (derhalve) toe dat iemand al dan
niet met zijn vermoedelijk toekomstige erfgenamen een overeenkomst aangaat die
ertoe kan leiden dat vermogen overgaat anders dan volgens de regels van het
civiele erfrecht. (Deze regel leidt evenwel uitzondering wanneer partijen handelen
in fraudem legis, maar dat is thans nog niet aan de orde.) Juist omwille van
deze omstandigheid is in de Wet het omvangrijke stelsel van fictiebepalingen
tot ontwikkeling gebracht.
3.8 Tevens betoogt de minister dat de 'leer van het zelfstandige recht'(11)
in een casus als de onderhavige geen opgeld doet en dat de door de begunstigden
verkregen uitkeringen (mede) om die reden rechtstreeks uit het vermogen van
de erflater voortvloeien. De genoemde leer komt kort gezegd erop neer dat de
begunstigde de uitkering verkrijgt uit het vermogen van de verzekeraar en niet
uit dat van de verzekeringnemer. In het onderhavige geval is die tegenstelling
naar ik meen niet aan de orde. Onbetwist is dat de uitkering afkomstig is uit
het vermogen van de natuurlijk persoon die erflater en verzekeraar is. Nu de
erflater zich contractueel heeft verbonden tot het doen van een uitkering die
leidt tot een van zijn nalatenschap deel uitmakende verplichting, verkrijgt
belanghebbende de uitkering niet krachtens erfrecht maar uit hoofde van de overeenkomst.
3.9 Gezien het vorenstaande meen ik dat nu moet worden onderzocht of sprake
is van een fictieve erfrechtelijke verkrijging in de zin der Wet.
4. Toepassing van art. 9 der Wet
4.1 De minister neemt in
het tweede middel het standpunt in dat in het onderhavige geval sprake is van
een fictieve erfrechtelijke verkrijging in de zin van art. 9 der Wet.
4.2 Art. 9, lid 1, der Wet belast wat 'is schuldig erkend (...) onder voorwaarde
van overleving van hem, aan wie is schuldig erkend (...)'.
4.3 Deze regeling was reeds opgenomen in de Successiewet 1859, maar niet eerder
dan door invoeging van art. 9 daarin bij Wet van 24 mei 1897, Stb. 154. De voorloper
van het huidige art. 9 is toegelicht met de volgende mededeling: 'Schuldigerkenning
bij testament verbergt veelal een legaat en behoort daarom voor de heffing der
belasting als een legaat te worden beschouwd, tenzij wordt aangetoond, dat er
werkelijk eene schuld bestond.
Schuldigerkenningen (...), gedaan voor het geval hij, die daardoor wordt gebaat,
den maker der beschikking overleeft, wijzen op pogingen tot ontduiking van successierecht.
In elk geval verkrijgt hij, aan wien schuldig is erkend (...), door het overlijden
een voordeel, waarvoor de belasting door hem kan worden betaald.'(12)
4.4 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer(13) wijzen erop dat de weinig gedetailleerde
regeling in art. 9, lid 1, haar verklaring vindt in de aanleiding tot haar ontstaan:
'Gedacht is aan een eenzijdige, door de erflater afgegeven verklaring, waarbij
hij aan X, onder voorwaarde van diens overleven, een bepaald geldbedrag schuldig
erkent.' Zij achten het resultaat 'dat de toepassing van art. 9 te zien geeft,
niet apert onbevredigend. Het pensioen, door A aan zijn huishoudster toegekend,
ingaande bij zijn overlijden, wordt met successierecht getroffen als ware het
een legaat.'(14)
4.5 J.P. Sprenger van Eyk(15) ging in op een situatie als de onderhavige, waarin
de rol van verzekeraar met die van verzekerde samenvalt:
'Men zou de opmerking kunnen maken dat A behalve verzekeraar tevens verzekerde
is (de persoon n.l. wiens leven verzekerd is ten behoeve van B). (...) [D]e
verkrijging die ten gevolge van het overlijden [van A] plaats heeft, [kan] als
fictief bestanddeel van den boedel van den eerststervende [A dus] belast worden,
(...) op grond van art. 9'.
4.6 In de onderhavige zaak voert de minister aan - in navolging van de Inspecteur
in feitelijke instantie - dat art. 9 van toepassing is, omdat uit het tussen
partijen overeengekomene volgt dat voldaan is aan de wettelijke eis 'onder voorwaarde
van overleving van hem, aan wie is schuldig erkend'.
4.7 Wat de onderhavige zaak betreft betoogt R.T.G. Verstraaten(16) dat art.
9, lid 1, der Wet geen toepassing kan vinden: 'In de overeenkomsten stond weliswaar
dat de uitkeringen ten laste van het vermogen van de verzekerde slechts diende
te geschieden als hij zou overlijden vóór 21 december 2005, hetgeen
ook geschiedde, doch daarin was nergens opgenomen dat de uitkering slechts zou
geschieden, indien dan de verzekeringnemer (het kind respectievelijk de echtgenote)
nog in leven zou zijn. Ingeval dus de verzekeringnemer niet meer in leven zou
[zijn] geweest, zou het uitkeringsrecht berusten bij degene die civielrechtelijk
in diens plaats zou zijn getreden. Als voorwaarde gold dus niet dat de verzekerde
eerder zou overlijden dan de verzekeringnemer, waardoor de stelling dat de uitkering
op grond van art. 9, eerste lid, belast kon worden, volstrekt kansloos was.'
4.8 In zijn bespreking van de onderhavige uitspraak merkt B.M.E.M. Schols(17)
op: 'En de voorwaarde van overleving? De 'begunstigde' zal uit de aard van de
overeenkomst ('verzorging') in beginsel de verzekerde moeten overleven om de
uitkering te verkrijgen, zo zou gesteld kunnen worden. Vergelijk art. 7:976
lid 1 en lid 8 BW. Indien er geen sprake is van een voorwaarde van overleving
komt men vanzelfsprekend niet aan art. 9 SW toe.'
4.9 De voorwaarde waarop art. 9, lid 1, der Wet ziet onderscheidt zich van de
tijdsbepaling door de onzekere toekomstige gebeurtenis. Indien een bedrag wordt
schuldig erkend, maar niet eerder opeisbaar is dan bij het overlijden van de
schuldenaar, is art. 9 niet van toepassing; het overlijden is immers geen onzekere
toekomstige gebeurtenis. Van een overlevingsvoorwaarde is dus geen sprake, indien
bij vooroverlijden van degene aan wie is schuldig erkend, diens recht overgaat
op zijn erfgenamen; de schuldigerkenning vindt dan niet plaats onder een voorwaarde
maar onder een onzekere tijdsbepaling.(18)
4.10 De feiten zullen moeten uitwijzen of sprake is van een voorwaarde dan wel
tijdsbepaling. I.J.F.A. van Vijfeijken(19) illustreert dit als volgt:
'De schuldigerkenning van ƒ 10 000 van A aan B mits B nog leeft als A overlijdt,
is een voorwaardelijke schuldigerkenning. Is echter bepaald dat bij vooroverlijden
van B de vordering toekomst aan zijn erfgenamen, dan is sprake van een onvoorwaardelijke
schuldigerkenning. Er is slechts een tijdsbepaling opgenomen, zijnde het overlijden
van A. Is evenwel bepaald dat de prestatie toekomt aan B of zijn erfgenamen
in de rechte neergaande lijn, dan is weer wel sprake van een voorwaarde (zie
HR 20 februari 1963, BNB 1963/137).'
4.11 In BNB 1963/137 was aan de verkrijger een recht van koop toegekend, dat
bij vooroverlijden overging op diens erfgenamen in de rechte neerdalende lijn.
J.K. Moltmaker(20) licht deze uitspraak als volgt toe:
'De HR oordeelde (anders dan het hof en de rechtbank) art. 9 van toepassing,
omdat aan de nakoming door de erflater de voorwaarde was verbonden dat de verkrijger,
ingeval van zijn vooroverlijden, erfgenamen in de rechte neerdalende lijn zou
nalaten en dat deze bij het overlijden van de erflater in leven waren. De HR
oordeelde dus niet, dat de uitleg van de clausule van feitelijke aard was en
derhalve aan het hof voorbehouden, maar stelde zijn eigen uitleg voor die van
het hof in de plaats. Kennelijk achtte de HR de bewoordingen van de clausule
(waarin niet de erfgenamen in het algemeen, maar een speciale groep erfgenamen
werd genoemd) niet voor tweeërlei uitleg vatbaar.'
4.12 In het onderhavige geval was aan de uitkering niet de door de wet geëiste
voorwaarde verbonden dat belanghebbende de erflater overleefde. Uit de onder
2.2 genoemde polis - en de daarbij behorende verzekeringsvoorwaarden - volgt
dat het verzekerde kapitaal 'terstond na overlijden van de verzekerde voor 21
december 2005' zal worden uitgekeerd. De in het vooruitzicht gestelde uitkering
is niet afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat belanghebbende erflater overleeft;
van een overlevingsvoorwaarde is dan ook geen sprake. Op grond daarvan meen
ik - in het licht van het vorenstaande - dat art. 9, lid 1, niet van toepassing
is. Daar komt nog bij dat het in de wettelijke systematiek niet voor de hand
ligt - en evenmin logisch is - om als het gaat om de successierechtelijke gevolgen
van een levensverzekering, een andere bepaling dan art. 13 toe te passen.
5. Toepassing van art. 11, lid 2, der Wet
5.1 De minister verdedigt
dat in het onderhavige geval sprake is van een fictieve erfrechtelijke verkrijging
in de zin van art. 11, lid 2, der Wet.
5.2 Art. 11 ziet op verkrijgingen ingevolge verblijvings-, toescheidings- en
overnemingsbedingen. Het tweede lid betreft 'goederen, waaromtrent een overeenkomst
is gesloten krachtens welke die goederen bij overlijden van de rechthebbende
zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten
of één of meer van hen.'
5.3 Dienaangaande merkt R.T.G. Verstraaten over de thans voorliggende zaak op(21):
'Evenmin kon geheven worden op grond van art. 11, tweede lid. Deze fictie ziet
op gevallen waarin op grond van een door erflater gesloten overeenkomst, bij
of na zijn overlijden ten laste van zijn nalatenschap iets gevorderd kan worden
door zijn wederpartij (een optie, ook wel genoemd recht van overneming, uit
te oefenen bij of na het overlijden van de optiegever). De Hoge Raad heeft duidelijk
beslist dat de toepassing van deze fictiebepaling beperkt is tot gevallen waarin
de vordering pas ontstond na erflaters overlijden. Art. 11, tweede lid, geldt
dus niet als de vordering reeds bestond op het moment van overlijden van de
erflater.(22) In de gegeven gevallen bestond door zijn overlijden vóór
21 december 2005 zijn verplichting tot uitkering van het verzekerde bedrag al
op het tijdstip van zijn overlijden (op 7 december 2000), waardoor het een illusie
was te veronderstellen dat over die uitkering geheven zou kunnen worden op grond
van art. 11, tweede lid.'
5.4 Art. 11, lid 2, der Wet vindt toepassing in geval van kansovereenkomsten
en wanneer een optierecht is verleend.(23) Wat verder nog onder deze bepaling
valt, en in het bijzonder onder de bewoordingen 'zullen toebehoren aan', wordt
in de literatuur als onduidelijk gekenschetst. J. van Slooten(24) wijst erop
dat Hof 's-Gravenhage op basis van een uitvoerige exegese tot de, door de Hoge
Raad kennelijk aanvaarde, slotsom kwam dat er onvoldoende aanwijzingen bestaan
om aan te nemen dat de bepaling mede toepassing moet vinden ten aanzien van
'zaken welke tijdens het leven van de eigenaar door deze onvoorwaardelijk werden
verkocht voor een bepaalde prijs met beding dat de levering en de betaling van
de koopprijs binnen een bepaalde termijn na zijn overlijden zal plaatsvinden.'
H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer trekken uit dit arrest de conclusie - die
ik onderschrijf - dat de clausule 'zullen toebehoren aan' ziet op gevallen waarin
'de eigendom bij het overlijden over[gaat], zonder dat daartoe nog enige rechtshandeling
vereist is'.(25)
5.5 Art. 11, lid 2, heeft betrekking op goederen die zich ten tijde van het
overlijden van de erflater in diens vermogen bevinden, en krachtens een van
de zojuist genoemde bedingen overgaan in het vermogen van iemand anders. In
de onderhavige gevallen bestaat evenwel reeds ten tijde van erflaters leven
een voorwaardelijke ('latente') verplichting die tegelijkertijd met het overlijden
'acuut' wordt, zodat tot de nalatenschap een desbetreffende schuld behoort.
Belanghebbenden verkrijgen niet een goed - zo al moet worden aangenomen dat
onder deze term in dit verband ook een geldsom kan worden begrepen - uit de
nalatenschap doch hebben een vordering ten laste van de nalatenschap. Belanghebbende
heeft als verzekeraar een verplichting op zich genomen die reeds bij zijn leven
bestaat, terwijl de bedingen waarop art. 11, lid 2, ziet, afspraken inhouden
omtrent hetgeen na overlijden van de erflater met diens goederen gebeurt.
5.6 Op grond van het vorenstaande meen ik dat art. 11, lid 2, in het onderhavige
geval niet van toepassing is. Daar komt nog bij, zoals ik in 4.9 al heb opgemerkt,
dat het in de wettelijke systematiek niet voor de hand ligt om als het gaat
om de successierechtelijke gevolgen van een levensverzekering, een andere bepaling
dan art. 13 toe te passen.
6. Toepassing van art. 13 der Wet
6.1 Art. 13, eerste volzin,
der Wet belast 'al wat tengevolge van of na het overlijden van een erflater
wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering' als fictieve
erfrechtelijke verkrijging 'tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen
van de erflater is onttrokken'.
6.2 In het onderhavige geval zijn de middelen ter betaling van de premies door
belanghebbende verkregen uit schenkingen van de erflater. In het premieschenkingsarrest
HR 17 februari 1954, BNB 1954/140, is beslist dat voor de toepassing van de
laatstgeciteerde zinsnede dergelijke schenkingen buiten beschouwing blijven,
aangezien de wet schenkingen met toepassing van de onderhavige wet afzonderlijk
belast. Het Hof oordeelde onder verwijzing naar dit arrest dat in het voorliggende
geval de toepassing van art. 13 door de slotzinsnede van de eerste volzin in
principe wordt uitgesloten.
6.3 De minister voert daartegen het volgende aan: 'Anders dan in voormeld arrest
gaat de premie niet naar een derde, maar vloeit [zij] terug in het vermogen
van de erflater/verzekeraar. Naar mijn mening heeft dit arrest dan ook geen
gelding in een situatie als hier aan de orde.' Ik versta deze stellingname aldus
dat de schenking en premiebetaling feitelijk geen betekenis hebben, dus een
schijnhandeling vormen, en dat daarom het onderhavige geval ongelijk is aan
dat uit genoemd arrest. Deze stelling van feitelijke aard is door het Hof verworpen,
welk oordeel in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
6.4 Voorts voert de minister aan dat ingeval de uitkering ten laste van de nalatenschap
komt, wel degelijk 'iets' aan het vermogen van de erflater is onttrokken. Het
Hof wijst deze stelling af op de grond dat 'de uitkering niet "voor de
verkrijging" kan zijn onttrokken. De uitkering is immers de verkrijging.'
Indien het Hof hiermee bedoelt dat in het woord 'voor' in de onderhavige wettekst
een tijdsbepaling moet worden gelezen, kan ik de redenering niet volgen: van
een verkrijging kan geen sprake zijn zonder een uitkering die daaraan, al is
het slechts een ondeelbaar moment, vooraf gaat.
6.5 Belanghebbende verdedigt dat de slotzinsnede ziet op premiebetalingen, en
haar kan worden toegegeven dat de wetgever dit voor ogen zal hebben gestaan,
aangezien het geval waarin de uitkering ten laste van erflaters vermogen komt,
uitzonderlijk is. Maar nu zoals ik hierboven heb betoogd en belanghebbende ook
voorstaat, het geval waarin erflater tevens verzekeraar is, als een reële
en derhalve onder art. 13 vallende levensverzekering moet worden erkend, dient
zich de vraag aan welke betekenis de slotzinsnede van het eerste lid daarvoor
heeft.
6.6 Een regeling voor heffing van successierecht over uitkeringen uit levensverzekering
was reeds opgenomen in de Successiewet 1859, maar niet eerder dan door de invoeging
van art. 84 daarin bij de Wet van 20 januari 1917, Stb. 189. Bepaald werd: 'al
wat ten gevolge van het overlijden van een ingezetene des Rijks krachtens eene
overeenkomst van levensverzekering (...) wordt verkregen, wordt (...) geacht
door diens overlijden uit zijn boedel te zijn verkregen, tenzij (...) wordt
aangetoond, dat voor de verkrijging niets aan het vermogen van den overledene
is onttrokken.'
6.7 De MvA verklaarde de strekking van de slotzinsnede, die bij NvW werd toegevoegd,
als volgt: 'de feiten, die aanleiding geven tot het vorderen van belasting,
moeten door den ambtenaar kunnen worden bewezen; uit die feiten vloeit het vermoeden
voort dat de persoon, die de uitkeering ontvangt, door den overledene is bevoordeeld:
aan hem moet echter het recht worden toegekend aan te toonen, dat dit vermoeden
niet juist is.' J.P. Sprenger van Eyk schreef: 'De bij de nota van wijziging
voorgestelde veranderingen hadden ten doel, met handhaving van het vooropgezette
beginsel dat elke verkrijging uit een overeenkomst van levensverzekering zou
belast worden, onverschillig wie de verzekering heeft gesloten, toch zooveel
mogelijk te bereiken, dat alleen de bevoordeling uit zoodanige overeenkomst
voortspruitende, getroffen zou worden.'(26)
6.8 J.P. Sprenger van Eyk(27) beschreef - ter illustratie van de reikwijdte
van het in 6.6 genoemde art. 84 - een situatie als de onderhavige, waarin de
rol van verzekeraar met die van verzekerde samenvalt:
'Men zou de opmerking kunnen maken dat A behalve verzekeraar tevens verzekerde
is (de persoon n.l. wiens leven verzekerd is ten behoeve van B). Men zou echter
het doel van art. 84 [thans art. 13 SW] geheel voorbij streven, wanneer men
op dien grond B ging belasten als bevoordeeld door een beding bij levensverzekering
dat hij zelf gemaakt heeft. Art. 84 moge elke uitkering door een verzekeraar
gedaan ten gevolge van het overlijden van de verzekerde belasten als ware die
uitkering een voordeel, door den verkrijger aan de verzekerde ontleend, dit
vermoeden van bevoordeling verliest elken schijn van grond, waar er slechts
twee partijen zijn, de verzekeraar (tevens verzekerde) die een uitkering belooft
en de verkrijger, die zoodanige uitkeering heeft bedongen. Bevoordeling door
middel van levensverzekering kan in zodanig geval niet vermoed worden, want
de denkbeelden verzekering van een geldsom en bevoordeling met diezelfde geldsom
sluiten elkaar uit.
Toch kan de verkrijging die ten gevolge van het overlijden plaats heeft, als
fictief bestanddeel van den boedel van den eerststervende belast worden, echter
niet op grond van art. 84 maar op grond van art. 9' (zie ook 4.5).
Zoals ik al in 4.12 betoogde, mist art. 9 in het onderhavige geval toepassing.
Dat, zoals J.P. Sprenger van Eyk betoogde, 'de denkbeelden verzekering van een
geldsom en bevoordeling met diezelfde geldsom' elkaar uitsluiten, houd ik voor
onjuist. Dat bij degene die een overeenkomst van levensverzekering aangaat,
geen animus donandi voorzit, staat niet eraan in de weg dat de uitkomst van
een dergelijke overeenkomst kan zijn dat het vermogen van de begunstigde wordt
bevoordeeld.
6.9 In het oorspronkelijk ontwerp van wet dat leidde tot de Successiewet 1956
(Wet van 28 juni 1956, Stb. 362) werd voorgesteld de slotzinsnede te vervangen
door de volgende tekst: '... tenzij in verband met de verkrijging nimmer iets
aan het vermogen van de overledene werd onttrokken.'
6.10 Bij NvW werd deze tekst gewijzigd in: '...tenzij de bevoordeling in het
geheel niet aan de erflater kan worden toegerekend.' De MvA hield onder meer
in: 'Als criterium geldt hierbij of hetgeen krachtens levensverzekering of derdenbeding
wordt verkregen kan worden beschouwd als een voordeel dat (mede) aan de erflater
kan worden toegerekend. Het gaat er dus om of aan de begunstigde een vermogensrecht
ten deel valt dat middellijk of onmiddellijk in het toedoen van de erflater
zijn aanleiding vond.'
6.11 Ook deze tekst haalde het Staatsblad niet. Hij werd door aanvaarding van
amendement nr. 26 van Hofstra c.s. vervangen door die welke thans in de wet
is opgenomen (zie nr. 5.1). Daarmee wenste de wetgever de situatie die was ontstaan
door het premieschenkingsarrest te bestendigen.(28)
6.12 Hofstra betoogde tijdens de mondelinge behandeling 'dat het hier gaat om
vermogensverhoudingen; (...) dat het de vraag is, of het voordeel, dat ontstaat,
al dan niet ten laste is gekomen van het vermogen van de overledene.'(29)
6.13 Ik kom tot de volgende bevinding. De op art. 13 SW stoelende heffing komt
niet tot stand indien 'voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater
is onttrokken'. De standaardsituatie waarin deze exceptie aan de orde is, is
die waarin een verzekeringnemer zelf een uitkering bedingt bij overlijden van
iemand anders en daarvoor de premie voldoet. Er is dan geen reden om successierecht
te heffen: er vindt immers geen overgang van vermogen van de overledene naar
de begunstigde plaats. Die reden is er in gevallen als de onderhavige wel: nu
de uitkering is gedaan uit het vermogen van de erflater, heeft een dergelijke
vermogensovergang wel plaatsgevonden, is althans niet aangetoond dat het ontstane
voordeel niet ten laste van het vermogen van de overledene gekomen.
7. Toepassing van de leer van de wetsontduiking
7.1 Ingeval Uw Raad met
het Hof van oordeel is dat de onderhavige uitkering niet door middel van 'gewone'
wetsinterpretatie onder art. 13 der Wet kan worden gebracht, is thans aan de
orde de door de fiscus zowel voor het Hof als in cassatie verdedigde stelling
dat de onderhavige uitkering wél in de heffing van successierecht kan
worden betrokken met toepassing van de leer van de wetsontduiking. Het Hof heeft
die stelling afgewezen, en wel op de grond dat niet aannemelijk is gemaakt dat
belastingbesparing de doorslaggevende reden voor het sluiten van de overeenkomst
was, maar de minister betwist dat oordeel in cassatie.
7.2 Daarbij ga ik ervan uit dat de wet, anders dan ik in 6.13 heb betoogd, aldus
zou moeten worden gelezen dat voor de slotzinsnede van art. 13, eerste volzin,
SW alleen van belang zijn de eventuele ten laste van het vermogen van de erflater
gekomen premies.
7.3 Aan de eerste in de hier relevante rechtspraak(30) gestelde eis, te weten
dat de uitgevoerde rechtshandeling of het complex van rechtshandelingen, leidt
tot vermindering van belastingheffing, is voldaan, aangezien in het onder 7.2
bedoelde geval de uitkering vrij zou zijn van successierecht, terwijl zonder
deze rechtshandeling(en) de uitkering niet had plaatsgevonden en de nalatenschap
dus groter zou zijn geweest.
7.4 Dan is aan de orde de vraag of belastingbesparing de beweegreden, althans
doorslaggevende reden is geweest voor de onderhavige rechtshandeling(en). Het
Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord door te oordelen dat het 'goed denkbaar
is dat andere redenen dan belastingbesparing doorslaggevend zijn geweest.'
7.5 Het Hof oordeelde dat belanghebbende weliswaar door een testamentaire voorziening
- de onder 2.6 bedoelde recht op periodieke uitkeringen van ƒ 150.000 per jaar
- objectief beschouwd verzorgd was achtergelaten, maar 'op dat punt nog niets
zeker' was (r.o. 4.8, eerste volzin). Zie daarover B.M.E.M. Schols, zoals opgenomen
in (3.5 en) 3.6.
Het Hof oordeelt voorts in r.o. 4.8:
'Het testament met daarin het legaat, kon elk moment worden gewijzigd (en is
nog in 1999 gewijzigd). En een pensioen in eigen beheer biedt in deze gevallen,
naar ervaring leert, ook onzekerheden. Beide onzekerheden kunnen echter veranderen
in de tijd. Daarbij paste in 1995 naar het oordeel van het Hof zeer wel een
in de tijd beperkte voorziening als de onderhavige overeenkomst. Verder is de
overeenkomst gesloten voor het huwelijk.' Daarnaast heeft het Hof de overeenkomst
in haar geheel als gebruikelijk aangemerkt (r.o. 4.9).
7.6 Door aldus te overwegen heeft het Hof heeft de stelling van de fiscus dat
belastingbesparing de doorslaggevende reden van het sluiten van de overeenkomst
was, afgewezen. Dit feitelijke oordeel is niet onbegrijpelijk, en het Hof behoefde
daaraan geen nadere motivering ten grondslag te leggen.
7.5 De derde eis waaraan moet zijn voldaan, is deze dat het honoreren van het
nagestreefde belastingvoordeel in de gegeven omstandigheden in strijd met doel
en strekking van de wet is. Aan die eis is naar mijn mening onder de in 7.2
gemaakte veronderstelling niet voldaan. Dan moet immers ervan uit worden gegaan
dat de wetgever een levensverzekeringsuitkering die uit het vermogen van de
erflater wordt gedaan, niet met successierecht heeft willen belasten, mits de
premie niet uit zijn vermogen is voldaan. In zoverre is de situatie dan gelijk
aan die welke in het premieschenkingsarrest (zie 5.2) aan de orde was en waarbij
de Hoge Raad overwoog 'dat (...) art. 84 geen ruimte laat aan te nemen, dat
vader (...) de bedoeling heeft gehad om de wet te ontduiken, daar hij blijkens
de vaststaande feiten niet anders heeft gedaan dan gebruik maken van een figuur,
welke de wetgever niet onder art. 84 heeft willen brengen.'
7.6 Derhalve is (ook) van strijd met doel en strekking van de wet geen sprake,
zodat het beroep op de leer van de wetsontduiking faalt.
8. Beoordeling van het beroep in cassatie
De eerste drie en het vijfde van de door de minister voorgedragen middelen van cassatie falen op de gronden uiteengezet in onderdelen 3, 4, 5 en 7 hierboven, maar het vierde slaagt gezien het in onderdeel 6 betoogde.
9. Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de minister.
De procureur-generaal
a-g
1 Gepubliceerd in NTFR 2006/1397
en 1435 en V-N 2006/60.1.4.
2 Zie J. Brouwer, Het begrip levensverzekering in de inkomstenbelasting na de
Brede herwaardering, dissertatie, Deventer 1993, blz. 35 e.v. en 188 e.v.
3 Reeds A.W. Wichers verwierp deze eis, niet alleen de iure constituto doch
ook de iure constituendum (De rechtsleer der levensverzekerings-overeenkomst,
's-Gravenhage 1925, blz. 257 e.v.).
4 Hetzelfde geldt voor de thans van kracht zijnde toezichtswetgeving, zie de
definitie van 'levensverzekeraar' in art. 1:1 Wet op het financieel toezicht.
5 Het begrip lijfrente in de inkomstenbelasting, Deventer 1982, blz. 62.
6 De levensverzekering, Zwolle 1992, blz. 7.
7 Zie dienaangaande J. Brouwer, a.w., blz. 93 e.v.
8 F.W.J.M. Schols, Quasi-erfrecht met bindende elementen, dissertatie, Deventer
2005.
9 B.M.E.M. Schols, 'Kruislings' verzekeren in een fraus legis 'rondje'? Boter,
kaas en eieren met art. 13 SW en andere ficties, FBN 2007/8.
10 B.M.E.M. Schols, a.w., blz. 7-8.
11 Deze leer is zeer vaak in de literatuur aan de orde gesteld. Zie W.M.A. Kalkman,
Begunstiging bij levensverzekering, dissertatie VU Amsterdam 1997, blz. 78 e.v.,
en de daar vermelde wetgeving, rechtspraak en literatuur, alsmede I.J.F.A. van
Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer
2002, blz. 198-200.
12 Handelingen der Staten-Generaal, Bijlagen 1894-1895, nr. 215, MvT, blz. 3.
13 De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk, Deventer 1998, blz. 102.
14 A.w., blz. 103-104.
15 De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, zevende
druk door B.J. de Leeuw, 's-Gravenhage 1930, blz. 826.
16 'Een beperking van de gelding van het premieschenkingsarrest?', Kwartaalbericht
Estate Planning maart 2007, blz. 11-12.
17 'Kruislings' verzekeren in een fraus legis 'rondje'? Boter, kaas en eieren
met art. 13 SW en andere ficties', FBN 2007/8.
18 HR 20 februari 1963, BNB 1963/137, na verwijzing Hof 's-Gravenhage 5 december
1963, NJ 1965, 432.
19 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Deventer 1998, blz. 51-52.
20 Conclusie voor 11 januari 1995, BNB 1995/75, punt 2.1.3.
21 'Een beperking van de gelding van het premieschenkingsarrest?', Kwartaalbericht
Estate Planning maart 2007, blz. 11-12.
22 [Noot van de auteur:] Zie HR 22 juli 1980, BNB 1981/332, waarin werd beslist
dat de fictie geen toepassing kan (...) vinden als bij het overlijden van de
erflater reeds een leveringsverplichting bestond op grond van een door hem gesloten
verkoopovereenkomst met uitstel van levering van het verkochte tot na zijn dood.
23 HR 12 december 1959, BNB 1960/20, en HR 30 juni 1976, BNB 1976/192, beide
met noot van H. Schuttevâer.
24 Noot in FED Succ. 1956: Art. 11: 9 e.v. bij het in noot 10 genoemde arrest
HR 22 juli 1980, nr. 19.955.
25 De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk, Deventer 1998, blz. 107.
26 De wetgeving op het recht van successie, van overgang en van schenking, zevende
druk door B.J. de Leeuw, 's-Gravenhage 1930, blz. 840.
27 A.w., blz. 826.
28 I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 222-223.
29 Tweede Kamer Zitting 1955-1956, blz. 831.
30 Behandeld in R.E.C.M. Niessen, Cursus Belastingrecht, Capita Algemeen Belastingrecht,
hoofdstuk 6, in het bijzonder 6.3.3 e.v., Deventer (losbladig).
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: BB3898