Geen navordering over in aangifte verantwoorde, doch niet in aanslag verwerkte vrijval FOR; sprake van verwijtbaar onjuist inzicht inspecteur en niet van schrijf- of tikfout

U I T S P R A A K

van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X,
wonende te Z,
belanghebbende,
gemachtigde A

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB05/2745 van de rechtbank Haarlem van 19 december 2005 in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P/kantoor S,
de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan belanghebbende is met dagtekening 29 oktober 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van negatief f. 37.824.
Met dagtekening 11 mei 2005 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van f. 39.718.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 juni 2005, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 19 december 2005, verzonden op 20 december 2005, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 30 januari 2006, bij het Hof ingekomen op 2 februari 2006.
Namens de inspecteur is een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2007. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Bij brief van 29 januari 2007 heeft de griffier bij de inspecteur inlichtingen ingewonnen. De inspecteur heeft geantwoord bij brief van 13 februari 2007. Kopieën van deze brieven zijn aan belanghebbende toegezonden. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 10 april 2007, waarvan een kopie aan de inspecteur is toegezonden.

Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 9 mei 2007. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Overwegingen

2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar onderdeel 2. van de uitspraak van de rechtbank. Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. Op grond van het verhandelde op de zittingen en de schriftelijke inlichtingen van de inspecteur in diens brief van 13 februari 2007 stelt het Hof voorts het volgende vast:

2.2.1. Op 22 maart 2005 schreef de inspecteur belanghebbendes gemachtigde:

“Ik heb het voornemen [belanghebbende] een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over 2000 op te leggen.
(…)
Bij de vaststelling van de definitieve aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2000 is ten onrechte geen rekening gehouden met de afname van de oudedagsreserve.
Vastgesteld belastbaar inkomen volgens de aanslag inkomstenbelasting f - 37.824
Totaal van de correcties: f 77.542
Gecorrigeerd belastbaar inkomen : f 39.718”

2.2.2. De gegevens van de aangifte zijn, behoudens de zogenoemde CD-elementen, door een tijdelijke administratieve medewerker op correcte wijze in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst ingevoerd. Daarbij zijn onder meer de volgende gegevens ingevoerd:

“Sectie Gevraagde rubriek (…) Aangeleverd Vastgesteld (…)
(…) (…) (…) (…)
s26 bedrag bijzonder tarief 77542.00 77542.00
(…)
s31 toevoegen aan for x x
binnenlands ondernemingsvermogen 0.00 0.00
afname for andere oorzaken 77542.00 77542.00
(…)
s39 overgenomen totaal aftrekbare
premies lijfrenten 77542.00 77542.00
(…)
Stipinkomen -37824.00 -37.824.00”

2.2.3. De invoer van de gegevens van de aangifte is daarna voortgezet door een vaste administratieve medewerker van de Belastingdienst, teneinde met behulp van een werkinstructie de zogenoemde CD-elementen in het systeem in te voeren. Bij de CD-elementen gaat het onder meer om de elementen van de aangifte ná het zogenoemde stipinkomen, waaronder een afname van de FOR wegens staking van de onderneming. In de evenvermelde instructie is onder meer het volgende vermeld:

“5. Bijlage 2. Toetsinstructie invullen CD-schermen
Omschrijving Invullen
Scherm 1 Algemeen
(…)
Scherm 2 Bijzonder tarief/elders belast
art. 57 het inkomen dat moet worden belast naar art. 57
(…)
Scherm 6 Ondernemingen: WIR en FOR
(…)
winst o.r. winst uit onderneming minus evt. elders belaste winst;
alleen voor 18-64 jarigen; mag negatief zijn (i.v.m.
vaststelling verrekenbare verliezen)
stand o.r. 1/1 automatische vulling vanuit FOR-staffel (geblokt
veld)
ondern.verm. o.r. ondernemingsvermogen per 31/12; positief bedrag of
0 (nul) invullen als FOR is of wordt gevormd
waarde art. 57 (1h) (t/m boekwaarde of lagere waarde in economisch verkeer
belastingjaar 1997) invullen bij hele of gedeeltelijke staking
bedrag art. 44f (1,b) bedrag waarvoor belastingplichtige afname o.r. verzoekt,
doch maximaal het bedrag aan afgetrokken premies
lijfrente (als persoonlijke verplichtingen) in aangifte
afneming art. 44f (1, c/d) kruisen, bij afneming o.r. als gevolg van gehele of
(vanaf belastingjaar 1998) gedeeltelijke staking van de onderneming
afneming art. 44f (1,d) (t/m kruisen, bij afneming o.r. bij einde belastingplicht
belastingjaar 1997)
afneming art. 44f (1,e) kruisen, bij afneming o.r. bij einde belastingplicht
(vanaf belastingjaar 1998)
afwikkelen oudedagsreserve bedrag overgedragen gehele o.r. bij overlijden
overgedr. o.r. (art. 44g (1)) bedrag o.r. dat wordt overgedragen ingevolge art. 44(1)
bij gedeeltelijke overdracht o.r. bij overlijden
overgedr. o.r. (art. 44g (3)) bedrag o.r. dat wordt overgedragen ingevolge art.
44(3) bij geruisloze overgang
stakingsvrijstelling art. 44f (1,a) bedrag van de niet genoten stakingsvrijstelling
ingevolge art. 44f (1,a); maximaal 45.000
bedrag van de vermindering bedrag van de vermindering dat door de ‘inspecteur’
(komt alleen bij V/N voor) en niet door MIA
Bij een volgende vermindering moet opnieuw deze
rubriek worden gebruikt: rubriek leegmaken en vullen
met het nieuwe bedrag”

In afwijking van de werkinstructie is in scherm 6 bij ‘afneming art. 44f (1, c/d) geen kruisje geplaatst.

2.2.4. Vervolgens heeft een aanslagregelend ambtenaar de aangifte beoordeeld omdat deze door het systeem was ‘uitgeworpen’ met als reden ‘staking van onderneming’. De aanslagregelaar heeft uitsluitend de (op papier gedane) aangifte beoordeeld. Deze functionaris heeft de aangifte correct bevonden en heeft instructie gegeven de administratieve afhandeling van de aangifte dienovereenkomstig voort te zetten.

2.2.5. De administratieve afhandeling van de aangifte is voortgezet en heeft uiteindelijk geresulteerd in de verzending vanuit Apeldoorn van een aanslag die als gevolg van de onbelaste vrijval van de FOR te laag was.

2.3. Het geschil in hoger beroep betreft, evenals voor de rechtbank, de vraag of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Daarbij is niet in geschil dat de inspecteur niet over een ‘nieuw’ feit beschikte als bedoeld in artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Evenmin is in geschil dat belanghebbende niet te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR.
Het geschil spitst zich toe op de vragen (1) of de aanslag te laag was opgelegd als gevolg van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing en (2) of het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. Partijen gaan er daarbij – terecht – van uit dat het gelijk slechts dan aan de inspecteur is indien zowel vraag (1) als vraag (2) in bevestigende zin moeten worden beantwoord.

2.4. Met betrekking tot het toetsingskader bij de beoordeling van de in 2.3. onder (1) vermelde vraag, overweegt het Hof als volgt:

2.4.1. In de casus die aan de orde was in de uitspraak van dit Hof van 22 april 2002 (leidende tot het arrest HR 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351) waren van een correct gedane aangifte met gegevens inzake vijf dienstbetrekkingen, slechts gegevens betreffende drie van die dienstbetrekkingen ingetoetst hetgeen leidde tot een te lage primitieve aanslag. Het Hof overwoog dat de fout een gevolg was van de omstandigheid dat de gegevens werden ingetoetst door niet fiscaal geschoolde uitzendkrachten en er nadien slechts een beperkte controle plaatsvond. Het Hof verbond daaraan de conclusie dat de fout het gevolg was van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze, en voor haar rekening diende te komen. De Hoge Raad overwoog dat het Hof met dit oordeel tot uitdrukking heeft gebracht dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht, en niet als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën werd verworpen.

2.4.2. In de casus die uiteindelijk is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2005, nr. 40.456, BNB 2005/173, had een administratieve medewerker bij het invoeren van gegevens uit de (correcte) aangifte in het geautomatiseerde systeem het te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang op 100% van dat verlies in plaats van op 25% ervan gesteld. De inspecteur erkende voor het Hof dat de administratieve medewerker niet geheel thuis was op het terrein van de inkomstenbelasting en dat hij de schriftelijke instructie die hem ter beschikking stond en die kennelijk niet duidelijk was, verkeerd had toegepast. Het Hof (Arnhem) verbond daaraan de conclusie dat geen sprake was van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd. Indien het bewust toepassen van een onduidelijke instructie, al dan niet door een niet met voldoende kennis toegeruste medewerker, heeft geleid tot het opleggen van een onjuiste aanslag moet – aldus dit Hof – worden geoordeeld dat zulks het gevolg is van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht.

Daartegen voerde de staatssecretaris van Financiën in cassatie aan dat bij de gemaakte fout geen sprake is van een vaststelling van de aanslag door de inspecteur, maar van een daaraan voorafgaande administratieve handeling.
De Hoge Raad overwoog evenwel dat handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, deel uitmaken van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt en dat ook de bij deze handelingen gemaakte fouten van belang zijn bij de beoordeling of de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën werd verworpen.

2.4.3. In zijn arrest van 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315, heeft de Hoge Raad overwogen dat een discrepantie als bedoeld in de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie niet kan worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.

2.4.4. Uit de vorenvermelde jurisprudentie van de Hoge Raad leidt het Hof af dat een zogenoemde schrijf of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing – als exceptie op de hoofdregel dat de inspecteur bij gebreke van kwade trouw van de belastingplichtige een ‘nieuw’ feit nodig heeft om te kunnen navorderen – zich in een geval als het onderhavige slechts dan voordoet indien sprake is geweest van een discrepantie tussen hetgeen de inspecteur wilde en hetgeen in het aanslagbiljet is vastgelegd. Zo niet, dan moet worden geoordeeld dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in het recht of de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht.
Het Hof verstaat de ratio van deze rechtsregel mede aldus, dat fouten die het gevolg zijn van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze waarbij fiscaal onvoldoende geschoold personeel wordt ingezet of een adequate controle ontbreekt, voor rekening van de inspecteur dienen te blijven.

2.5. De rechtbank heeft met betrekking tot vraag (1) geoordeeld dat sprake is geweest van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd.
De nader vastgestelde feiten – het Hof verwijst naar 2.2. – voeren het Hof evenwel tot een andersluidende conclusie; daartoe overweegt het Hof als volgt:

2.5.1. Belanghebbende heeft een juiste aangifte gedaan; het feit dat het bedrag van f. 77.542 (waarmee de FOR afnam) bij vraag 31-f is ingevuld in plaats van bij vraag 31-e is – naar de inspecteur ter zitting van 9 mei 2007 heeft erkend – in ieder geval geen oorzaak geweest van de bij de aanslagregeling gemaakte fout.

2.5.2. Vaststaat dat de in 2.2.2. vermelde administratieve kracht (hierna: de tweede intoetsmedewerker) heeft nagelaten op de juiste plaats in scherm 6 een kruisje in te toetsen. Vaststaat voorts dat verder geen controle op deze gegevensinvoer heeft plaatsgevonden en dat het proces van aanslagregeling, nadat een aanslagregelend ambtenaar het (papieren) aangiftebiljet inhoudelijk heeft beoordeeld, verder op geautomatiseerde wijze is verlopen en heeft geleid tot de te lage aanslag.

Het Hof vindt geen reden om aan te nemen dat bij de tweede intoetsmedewerker sprake is geweest van enige oordeels- of wilsvorming met betrekking tot de verwerking van de in het aangiftebiljet vermelde afname van de FOR. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt althans mee dat de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt, doch dit heeft hij niet gedaan.
Zijn enkele stelling dat aan deze medewerker de in 2.2.3. vermelde instructie ter beschikking stond, acht het Hof hiertoe onvoldoende. Het heeft op de weg van de inspecteur gelegen om ten aanzien van deze functionaris de aanwezigheid van een discrepantie tussen hetgeen hij wilde en hetgeen uiteindelijk in het aanslagbiljet is vastgelegd aannemelijk te maken, bij voorbeeld doordat de betrokken medewerker zich de inhoud van die instructie eigen had gemaakt en niettemin – in weerwil van een gevormde wil tot correcte gegevensinvoer – een intoetsfout heeft gemaakt. De inspecteur heeft dit evenwel nagelaten.
De – door de rechtbank in aanmerking genomen – omstandigheid dat het bedrag van het bijzonder tarief, de stand van het ondernemingsvermogen en het bedrag van de stakingslijfrente wel op juiste wijze zijn ingevoerd, brengt het Hof niet tot een andere conclusie. Zonder nadere toelichting, die door de inspecteur niet is gegeven, zegt de invoer van deze gegevens, ook voor zover die is geschied door de tweede intoetsmedewerker, niets over diens oordeels- of wilsvorming wat de afname van de FOR betreft.
Gelet op het voorgaande moet het ervoor worden gehouden dat bij de tweede intoetsmedewerker op het onderhavige punt geen oordeels- of wilsvorming heeft plaatsgevonden, zodat bij deze intoetsmedewerker ook geen discrepantie kan zijn opgetreden tussen ‘wil’ en feitelijke handeling.

2.5.3. Evenmin leidt tot een ander oordeel dat – zoals de rechtbank in r.o. 5.3. heeft overwogen – ‘de aangifte juist omdat er iets bijzonders speelde op het bureau van de aanslagregelend ambtenaar terecht is gekomen’. Vast is immers komen te staan dat deze functionaris uitsluitend de ingediende (papieren) aangifte op enige specifieke gezichtspunten heeft beoordeeld, de in die aangifte vermelde gegevens correct heeft bevonden en er daarbij – zonder nadere controle – vanuit is gegaan dat de aangifte op juiste wijze in het geautomatiseerd systeem was verwerkt. Dusdoende heeft de aanslagregelaar de wijze waarop de aanslag in feite was (of zou worden) vastgesteld zonder meer voor zijn rekening genomen, inclusief daarbij eventueel door administratieve medewerkers gemaakte fouten. Niet is komen vast te staan dat zich een discrepantie – in de hiervoor bedoelde zin – heeft voorgedaan tussen hetgeen deze ambtenaar inzake de FOR heeft gewild en hetgeen in de aanslag is vastgesteld; de aanwezigheid van een dergelijke discrepantie kan althans in een geval als het onderhavige niet worden aanvaard.

2.5.4. Geoordeeld moet derhalve worden dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht. Voor toepassing van de exceptie op de hoofdregel van artikel 16, eerste lid, AWR, is dan geen plaats. De vraag of de gemaakte fout redelijkerwijs kenbaar was voor belanghebbende, kan in het midden blijven.

2.6. Nu vraag (1) in ontkennende zin wordt beantwoord, is het gelijk aan belanghebbende. Het hoger beroep is gegrond; het bij de rechtbank ingestelde beroep dient alsnog gegrond te worden verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag dienen te worden vernietigd.

2.7. Nu het hoger beroep gegrond is, en het bij de rechtbank ingestelde beroep alsnog gegrond wordt verklaard, zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding voor de rechtbank en voor het Hof. De proceskostenveroordeling wordt gesteld op € 1.449 (4,5 punten voor proceshandelingen x factor 1 wegens het gewicht van de zaak x € 322 per punt). De Staat zal ook het griffierecht in beide instanties moeten vergoeden.

3. Beslissing

Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van
€ 1.449, te betalen door de Staat en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het
beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van € 37 en € 103, derhalve totaal € 140.

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 2 oktober 2007 in het openbaar uitgesproken.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BB5037