In rekening courant verrekende (pensioen)premie niet aftrekbaar als negatief loon en ook niet als lijfrentepremie

UITSPRAAK

van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 21 juni 2010, nummer AWB 08/1438, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 80.000 (€ 36.302). Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag vastgesteld van ƒ 1.557 (€ 706).

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 75.793 (€ 34.393) en de beschikking heffingsrente verminderd tot ƒ 1.399 (€ 634).

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep in de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur A, bijgestaan door B.

1.7 Belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een door hen voorgedragen pleitnota overgelegd.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Algemeen

2.1 Belanghebbende is geboren op 9 september 1944 en is getrouwd met C, geboren op 28 augustus 1946. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben vier kinderen. Een daarvan is hun dochter D. Zij is geboren op 5 juli 1981.
2.2 Belanghebbende is van beroep accountant-administratieconsulent. Hij drijft als zodanig voor zijn rekening onder de naam “E” een onderneming die is gevestigd te L (hierna: de eenmanszaak). De resultaten van deze eenmanszaak heeft belanghebbende vanaf 1992 in zijn aangiften IB/PVV aangegeven als winst uit onderneming.
2.3 Belanghebbende is vanaf 1 april 1990 als directeur in dienstbetrekking van F B.V. (hierna: F bv). Belanghebbende bezit middellijk de economische eigendom van de aandelen in F bv. De juridische eigendom van de aandelen in F bv is in handen van G Inc., een vennootschap opgericht naar het recht van de staat Delaware in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de Inc.). Belanghebbende is economisch eigenaar van de aandelen van de Inc.
2.4 Belanghebbende heeft de werkzaamheden voor zowel de eenmanszaak als F bv in het onderhavige jaar verricht in een woon/winkelpand aan de a-straat te L alsmede in een kantoorruimte op de zolder van zijn eigen woning te Z. Het woon/winkelpand te L is eigendom van de Inc. In het onderhavige jaar is het personeel van belanghebbende werkzaam geweest in L. In L heeft belanghebbende ook zijn cliënten ontvangen.
2.5 Belanghebbende is als accountant-administratieconsulent lid van de Nederlandse orde van accountant-administratieconsulenten (hierna: de Orde). Op grond van door de Orde gegeven regels legt belanghebbende in zijn agenda per dag vast hoeveel uren hij voor welke cliënt heeft verricht. Na afronding van de desbetreffende werkzaamheden maakt belanghebbende per cliënt handmatig een overzicht van de ten behoeve van deze cliënt gewerkte uren, waarop hij de factuur baseert. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende, mede met het oog op de zelfstandigenaftrek, per dag tevens zijn niet-declarabele werkzaamheden genoteerd. Voorts heeft belanghebbende in zijn agenda per dag door middel van de letters L (L) en Z (Z) vermeld waar hij zijn werkzaamheden heeft verricht.
2.6 De omzetten van de eenmanszaak en F bv bedragen de hierna vermelde bedragen (in guldens). Aan de tabel zijn toegevoegd de door belanghebbende gewerkte uren volgens zijn agenda:
Jaar omzet bv uren omzet per uur omzet eenmanszaak uren omzet per uur
1996 ƒ 150.592 948 ƒ 159 ƒ 27.200 1793 ƒ 15

Pensioen

2.7 Belanghebbende heeft als bijlage bij zijn hogerberoepschrift het volgende handgeschreven stuk overgelegd (hierna: de pensioenbrief):
“PENSIOENBRIEF
Geachte heer X
Betreft: Pensioentoezegging
Het doet ons genoegen u hierbij mede te delen dat wij met ingang van 1 april 1990 een pensioenregeling voor u hebben geregeld. Waarbij tussen ons en uw vorige werkgever overeen is gekomen dat de pensioenreserve in eigen beheer opgebouwd, door ons zal worden overgenomen.
Pensioenaanspraak
Uw pensioenregeling omvat een aanspraak op:
- een ouderdomspensioen te uwen behoeve, ingaande 1 januari 2006, hierna te noemen pensioendatum, (…)
- een weduwenpensioen (…)
- een tijdelijke ouderdomspensioen (…)
- een tijdelijke weduwenpensioen (…)
Hoogte van de pensioenen
De hoogte van de pensioenen wordt als volgt bepaald:
Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt 2,33% van het produkt van het aantal dienstjaren, te rekenen vanaf 1 januari 1979 tot de pensioendatum en de op de ingangsdatum van deze pensioenregeling geldende pensioengrondslag.
(…)
Pensioengrondslag is gelijk aan 12x het maandsalaris, vermeerderd met vakantietoeslag en vaste vergoedingen en verminderd met een zekere aftrek (franchise).
(…)
Z (…), april 1990
(handtekening) (X, direkteur)
F B.V.
p/a a-straat , L
en
H B.V.
b-straat , Z
Voor overdracht van de pensioenverplichting
(handtekening) (X, direkteur)”

2.8 Als bijlage bij voornoemd stuk is het volgende stuk overgelegd:
“Verklaring ex. artikel 2, derde lid onder c, ten tweede van de Pensioen- en spaarfondsenwet.
Aan ondergetekende I, X geboren 9 september 1944, zijn d.d. 1 april 1990 pensioenrechten toegekend door ondergetekende II F BV gevestigd p/a a-straat , L.
(…)”
Dit stuk is door belanghebbende voor zichzelf en als directeur van F bv ondertekend met als dagtekening april 1990.
2.9 In het controlerapport van de Inspecteur van het boekenonderzoek bij Sierts bv voor de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 1990 tot en met 1995 staat het volgende vermeld:
“Pensioenverplichting
In verband met wijziging van dienstbetrekking per 1 april 1990 is de pensioenverplichting voor de directeur overgenomen van de vorige werkgever (…). Zonder fiscale gevolgen kan de pensioenverplichting overgenomen worden tot een bedrag van f. 172.650 (afgerond)
(…)”
2.10 Belanghebbende heeft een bedrag van ƒ 11.516 als negatief loon aangemerkt. Hiervoor heeft hij het volgende stuk overgelegd van F bv aan haar werknemers, zijnde belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: de aanvullende pensioenovereenkomst):
“(…)
Z december 1996
Onderwerp
Aanvullende pensioenovereenkomst met bovengenoemde werknemers deel uitmakende van de arbeidsovereenkomst met deze B.V.
Voor u is met de B.V. een aanvullende ouderdagsvoorziening afgesloten (pensioen) onder de volgende voorwaarden:
1 Deze overeenkomst geldt voor u als aanvulling of volledige ouderdagsvoorziening.
2 Deze overeenkomst mag niet afgekocht of vervreemd worden of tot verkoop van zekerheid dienen
3 Deze overeenkomst eindigt bij het overlijden van de werknemers.
4 Deze overeenkomst gaat in bij de leeftijd van 65 jaar van de man.
5 Deze verplichting zal f 400,-- per kwartaal (achteraf) zijn.
6 De premie wordt in rekening-koerant verwerkt (2x f 5.950,--)
7 De B.V. draagt ook 2 x f 5.950,- bij.
Aldus overeengekomen op december 1996
F B.V.: X: C
(handtekening) (handtekening) (handtekening)”

Verstrekken inlichtingen

2.11 Op 5 maart 2007 heeft de Inspecteur aan F bv het voornemen medegedeeld een boekenonderzoek in te stellen bij F bv, de Inc. en de eenmanszaak waarbij hij de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 1996 tot en met 2004 wil beoordelen. Bij nader schrijven van 6 juni 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende en F bv medegedeeld, dat hij ook de aanhangige bezwaarschriften in het onderzoek wil betrekken. De Inspecteur heeft belanghebbende en F bv verzocht hem in de gelegenheid te stellen de administratie van de eenmanszaak, F bv en de Inc. ter inzage te verstrekken op het kantoor van belanghebbende te L. Daarbij heeft de Inspecteur belanghebbende gewezen op zijn administratieplicht ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en hem alsnog in de gelegenheid gesteld zijn administratie zodanig in te richten dat de controle daarvan binnen een redelijke termijn mogelijk is (artikel 52, lid 6, van de AWR).
2.12 Belanghebbende heeft in zijn brief van 14 augustus 2007 gereageerd op het verzoek van de Inspecteur om op 17 augustus 2007 het boekenonderzoek bij belanghebbende te starten. Nadat belanghebbende zijn ongenoegens heeft geuit over twee eerdere, deels niet afgeronde boekenonderzoeken en de Inspecteur heeft herinnerd aan gemaakte afspraken, heeft belanghebbende de brief afgesloten met de volgende opmerking:
“(…) als u de voorgeschiedenis laat liggen hoeft u 17 augustus aanstaande niet te komen.”.
Het boekenonderzoek op 17 augustus 2007 heeft geen doorgang gevonden.

2.13 De Inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief van 5 september 2007 opnieuw verzocht om de administratie ter inzage te verstrekken op het kantoor van belanghebbende of op het kantoor van de Belastingdienst, waarbij hij belanghebbende erop heeft gewezen, dat het niet ter inzage verstrekken van de administratie tot omkering van de bewijslast bij bezwaar dan wel beroep zou kunnen leiden.
2.14 Nadat belanghebbende de Inspecteur heeft bericht dat enkel de administratie van de vennootschappen over de jaren 1996 en 1997 grotendeels gereed was, heeft de Inspecteur afgezien van het instellen van een boekenonderzoek. De aanslagen over de jaren 1996 tot en met 2004 zijn ambtshalve opgelegd.
2.15 Belanghebbende heeft wel de kolommenbalansen van zijn eenmanszaak over die jaren aan de Inspecteur gezonden en heeft bij de aangiften IB/PVV telkens een rapport van de eenmanszaak gevoegd.

Rente D

2.16 Belanghebbende heeft vanaf 1990 tot en met 1995 elk jaar aan zijn kinderen een bedrag geschonken. Deze schenking heeft belanghebbende vormgegeven door F bv een bedrag schuldig te laten erkennen aan de kinderen, waardoor een vordering van de kinderen op F bv is ontstaan. De tegenprestatie van belanghebbende hiervoor heeft F bv in de rekening-courantverhouding met belanghebbende verwerkt.
2.17 Over de schulden aan de kinderen is F bv jaarlijks een rente verschuldigd van 10%. Deze rente heeft F bv tot 1996 elk jaar geheel dan wel gedeeltelijk bijgeschreven bij de hoofdsom van de schuld.
2.18 Op 1 januari 1996 bedroeg de vordering van D op F bv ƒ 44.635. F bv heeft de rente over het onderhavige jaar ten bedrage van ƒ 4.464 als volgt in haar administratie verwerkt. Met een deel ten bedrage van ƒ 100 heeft zij de hoofdsom van de schuld aan D verhoogd. Het resterende deel van ƒ 4.364 heeft F bv als “verschuldigde financieringsrente” opgenomen in haar administratie. Dit bedrag zal te zijner tijd aan D uitgekeerd worden. Bij de andere kinderen van belanghebbende heeft F bv in 1996 rentebedragen tussen de ƒ 2.500 en ƒ 5.000 bij de hoofdsom van de schuld bijgeschreven. De hoofdsommen van de vorderingen van de andere kinderen op F bv op 1 januari 1996 variëren tussen ƒ 44.635 en ƒ 46.735. De aan de kinderen vergoede rente heeft F bv volledig ten laste van haar resultaat gebracht.
Aftrek incassokosten

2.19 Belanghebbende is voor zijn kinderen lesgeld verschuldigd geweest aan de Informatie Beheer Groep (hierna: de IBG). Doordat belanghebbende het lesgeld niet tijdig heeft betaald, heeft een deurwaarder belanghebbende aangemaand tot betaling van het lesgeld.
2.20 Belanghebbende heeft ter zitting stukken getoond, waaruit volgt dat aan deurwaarder H op 11 juli 1994, ƒ 1.349 is betaald inzake het dossiernummer 000000, waarna een nog te betalen bedrag van ƒ 372,88 resteert. Aan dezelfde deurwaarder is op 10 september 1996 een bedrag van ƒ 741,60 betaald met het dossierkenmerk (IBG) 000000. Tot slot is op 21 mei 1996 een bedrag van ƒ 460,35 betaald aan deurwaarder I met het kenmerk 00001.
Berekening belastbaar inkomen
2.21 De Inspecteur heeft het belastbare inkomen bij het opleggen van de aanslag geschat op ƒ 80.000. Nadat belanghebbende tegen deze aanslag bezwaar had gemaakt, heeft de Inspecteur het belastbare inkomen als volgt berekend:
Aangegeven inkomen ƒ 46.744
Geen zelfstandigenaftrek ƒ 9.340
Geen huisvestingskosten ƒ 2.500
Geen aftrek premie pensioenregeling ƒ 11.516
Meer rente minderjarig kind ƒ 4.037
Incassokosten ƒ 1.201
Geen rentevrijstelling ƒ 634
Geen aftrek buitengewone lasten door hogere drempel ƒ 3
Lagere aftrek giften door hogere drempel ƒ 181 +
ƒ 29.412 +
ƒ 76.156
Af: Hogere dotatie FOR ƒ 288 -/-
Belastbaar inkomen ƒ 75.868

2.22 Het belastbare inkomen is door de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar in afwijking van voornoemde berekening vastgesteld op ƒ 75.793.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur het belastbare inkomen juist heeft vastgesteld en of hij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij het opleggen van de aanslag niet heeft geschonden. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vaststelling van het belastbare inkomen in overeenstemming met de door hem ingediende aangifte.

3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Verdeling bewijslast

4.1 De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de vordering de administratie voor raadpleging beschikbaar te stellen. Belanghebbende stelt dat hij met de door hem verstrekte kolommenbalansen en de rapporten bij de aangiften aan zijn informatieplicht heeft voldaan. Daarnaast wijst hij op de vele problemen uit het verleden die nog niet waren opgelost ten tijde van het verzoek om inlichtingen, waardoor het voltooien van de administratie bezwaarlijk was.

4.2 Op grond van artikel 52 van de AWR zijn administratieplichtigen gehouden, kort gezegd, een administratie bij te houden die zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Belanghebbende is administratieplichtig, omdat hij een bedrijf uitoefent. De Inspecteur heeft belanghebbende meermaals verzocht de administratie voor raadpleging beschikbaar te stellen en hem gewezen op de sanctie indien hij aan dit verzoek niet zou voldoen. Aan deze verzoeken heeft belanghebbende niet volledig voldaan. Het enkel verstrekken van de kolommenbalansen en de rapporten is niet voldoende, omdat de daaraan ten grondslag liggende stukken ontbreken. Laatstgenoemde stukken zijn, zoals de Inspecteur terecht stelt, noodzakelijk voor een toetsing van de in de kolommenbalansen en de rapporten opgenomen gegevens. Het feit dat, zoals belanghebbende stelt, eerdere boekenonderzoeken niet of niet naar tevredenheid van belanghebbende zijn afgerond, acht het Hof onder de gegeven omstandigheden onvoldoende reden niet aan het verzoek van de Inspecteur te voldoen. Mede gelet op de sterke vervlechting van de financiële relaties tussen belanghebbende, zijn kinderen, zijn eenmanszaak en de hiervoor genoemde vennootschappen acht het Hof het een redelijk verzoek van de Inspecteur om inzage te vragen in de administratie van de eenmanszaak en de vennootschappen voor de toetsing van de aangiften IB/PVV en de daartegen gerichte bezwaarschriften van belanghebbende.

4.3 Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel, dat belanghebbende niet aan zijn verplichtingen als bedoeld in artikel 52 van de AWR heeft voldaan. Uit artikel 27e in verbinding met artikel 27j van de AWR volgt dan dat het hoger beroep dient te worden afgewezen, tenzij blijkt - dat wil zeggen overtuigend wordt aangetoond - dat, en in hoeverre, de bestreden uitspraak onjuist is. Voor zover de bewijslast reeds op belanghebbende rust, heeft het niet voldoen aan het verzoek van de Inspecteur geen gevolgen voor de bewijslastverdeling (Hoge Raad, 3 februari 2006, nr. 41.814, LJN AV0826, BNB 2006/205).

Zelfstandigenaftrek
4.4 Artikel 44m, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996) (hierna: Wet IB 1964) luidde:
“Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet en bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar, doch nog niet die van 65 jaar heeft bereikt, wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien:
a. gedurende het kalenderjaar de tijd die in totaal wordt besteed aan het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en het verrichten van arbeid als bedoeld in artikel 22, grotendeels, doch voor ten minste 1225 uren, in beslag wordt genomen door het drijven van die onderneming; of
b. gedurende het kalenderjaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag wordt genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming en in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren niet voor eigen rekening feitelijk een onderneming is gedreven.”
4.5 Belanghebbende heeft gesteld dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan de eenmanszaak. Gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, rust op belanghebbende de last deze stelling aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft daartoe een urenoverzicht overgelegd dat hij aan de hand van zijn agenda heeft opgesteld. De Inspecteur heeft de juistheid van dat overzicht betwist. Hij heeft daartoe op het volgende gewezen. Het overzicht bevat diverse incongruenties en onwaarschijnlijkheden, waaronder het zeer hoge aantal gewerkte uren per jaar en per dag. Uit diverse gegevens leidt de Inspecteur af, dat de urenoverzichten (deels) achteraf zijn opgesteld. De in de agenda vermelde uren zijn oncontroleerbaar, nu belanghebbende medewerking aan een onderzoek van de administratie van de eenmanszaak, F bv en de Inc. heeft geweigerd. De Inspecteur constateert een groot verschil in omzet per uur tussen F bv en de eenmanszaak, zoals volgt uit de onder de feiten opgenomen tabel, waardoor hij betwijfelt of de uren wel juist zijn vastgesteld. Tegenover deze gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof, met hetgeen hij in de stukken van het geding en ter zitting naar voren heeft gebracht, niet aannemelijk gemaakt dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan de eenmanszaak. De door belanghebbende in zijn agenda bijgehouden uren zijn daartoe onvoldoende, mede gelet op het onvoldoende verklaarde verschil in de omzet per uur van de eenmanszaak en van F bv en de oncontroleerbaarheid van de gegevens.

4.6 Belanghebbende heeft nog aangedragen dat hij alle niet-declarabele werkzaamheden voor zowel de eenmanszaak, F bv en de Inc. binnen de eenmanszaak heeft verricht. Voor zover deze niet-declarabele werkzaamheden ten behoeve van F bv of de Inc. zijn verricht, schat belanghebbende periodiek de waarde van daaraan bestede uren en stuurt een factuur met omzetbelasting naar F bv en de Inc. Voor zover belanghebbende met deze stelling wil verdedigen dat hij wel voldoet aan het urencriterium, overweegt het Hof dat belanghebbende ter zitting van het Hof onvoldoende duidelijkheid heeft geboden over de wijze waarop met de niet-declarabele uren van de vennootschappen is omgegaan, nu van daadwerkelijke declaratie van deze uren onvoldoende is gebleken.

4.7 Belanghebbende beroept zich voorts op een schending van het vertrouwensbeginsel. Hij stelt dat tot en met 1989 de zelfstandigenaftrek is geaccepteerd en daarna niet meer, omdat hij enkel de productieve uren in zijn agenda heeft vermeld. Voor het in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. In die situatie hangt de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119). Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (vgl. HR 13 januari 1993, nr. 28935, BNB 1993/100). Gesteld noch gebleken is, dat belanghebbende de aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur heeft voorgelegd. Reeds hierom kan in het onderhavige geval geen sprake zijn van in rechte te beschermen vertrouwen.

4.8 Het gelijk is op dit punt derhalve aan de Inspecteur.

Huisvestingskosten

4.9 Artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 1964 bepaalt voor zover hier relevant:
“Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: a. ten behoeve van de ondernemer zelf: 1°. de kantoorruimte, de inrichting daaronder begrepen, in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, de aanhorigheden daarvan daaronder begrepen, indien, ingeval hij tevens kantoorruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet grotendeels in de kantoorruimte in die woning verwerft, dan wel indien, ingeval hij niet tevens kantoorruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet grotendeels in of vanuit de kantoorruimte in die woning verwerft.”

4.10 Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat hij recht heeft op de aftrek van huisvestingskosten ter zake van de werkruimte in zijn woning te Z, omdat hij in het onderhavige jaar het gezamenlijke bedrag van de door hem genoten winst uit de eenmanszaak en loon uit F bv en de Inc. grotendeels heeft verworven in de werkruimte in zijn woning te Z. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur dat belanghebbende niet dit gezamenlijke bedrag grotendeels in de werkruimte heeft verworven, rust op belanghebbende de last dit aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft daartoe voor het onderhavige jaar een urenoverzicht overgelegd onder vermelding van de plaats van de verrichte werkzaamheden, dat hij aan de hand van zijn agenda heeft opgesteld. De Inspecteur heeft de juistheid van dat overzicht betwist, waarbij hij heeft verwezen naar de argumenten die hij ook heeft aangedragen in het geschil over de zelfstandigenaftrek. Daarnaast merkt hij op dat belanghebbende geen relatie heeft gelegd tussen de urenstaat en de omzet.

4.11 Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen en alle feiten en omstandigheden in hun onderling verband bezien, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij in de stukken van het geding en ter zitting naar voren heeft gebracht, niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast.

4.12 Belanghebbende beroept zich op schending van het gelijkheidsbeginsel en meer in het bijzonder de meerderheidsregel, omdat bij cliënten van hem die meerdere werkruimten hadden, wel aftrek van de huisvestingskosten is toegestaan. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van gelijke gevallen, omdat hem onder andere niet bekend is of deze cliënten naast een werkruimte thuis ook elders over een werkruimte kunnen beschikken en of het gezamenlijke bedrag van de winst en inkomsten uit arbeid van die cliënten grotendeels in dan wel vanuit de werkruimte in die woning is verworven. Belanghebbende heeft tegenover deze weerspreking niet aannemelijk gemaakt, dat het hier gelijke gevallen betreffen.

4.13 Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het vertrouwensbeginsel, omdat bij cliënten van hem die meerdere werkruimten hadden, wel aftrek van de huisvestingskosten is toegestaan, overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft weersproken dat hij vertrouwen heeft gewekt. Belanghebbende heeft tegenover deze weerspreking niet aannemelijk gemaakt, dat hij een in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de aftrek die de Inspecteur bij zijn cliënten heeft toegestaan.

4.14 Het beroep op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel faalt.

Pensioen

4.15 Tussen partijen is in geschil of aftrek mogelijk is van het met F bv in rekening-courant verrekende bedrag uit de aanvullende pensioenovereenkomst (hierna: de premie). Belanghebbende is van mening dat de premie als negatief loon dan wel als lijfrentepremie in aanmerking moet worden genomen. Hij draagt hiervoor aan de bij zijn hogerberoepschrift overgelegde pensioenbrief van april 1990 en de reeds eerder overgelegde aanvullende pensioenovereenkomst. De Inspecteur bestrijdt de aftrek met de stelling dat belanghebbende de pensioenbrief eerst (veel) later heeft opgesteld, zodat deze pensioenbrief, zo begrijpt het Hof de Inspecteur, niet ten grondslag kan liggen aan de aanvullende pensioenovereenkomst. Voor zover het Hof zou oordelen dat aan de pensioenbrief wel voldoende bewijskracht toekomt, verzoekt de Inspecteur in de gelegenheid te worden gesteld om de daaruit voortvloeiende pensioenregeling op zijn aanvaardbaarheid te kunnen toetsen. Voorts is de premie volgens de Inspecteur niet als persoonlijke verplichting aftrekbaar, omdat de overeenkomst niet met een direct verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 is afgesloten.

4.16 Volgens de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) behoren niet tot het loon aanspraken ingevolge een pensioenregeling en bedragen die worden ingehouden als verplichte bijdrage ingevolge een pensioenregeling. Belanghebbende heeft middels verrekening in rekening courant een premie aan F bv voldaan. Hij heeft de aanvullende pensioenovereenkomst met F bv gesloten ter aanvulling van zijn pensioen, omdat hij en zijn echtgenote niet elders een pensioen hebben opgebouwd en als alternatief voor een oudedagslijfrente. Nu geen sprake is van een verplichte bijdrage ingevolge een pensioenregeling en evenmin van een inhouding op het loon voldoet de aftrek reeds hierom niet aan de in de wet gestelde eisen. Het Hof kan daarbij de vraag in het midden laten of de pensioenbrief daadwerkelijk in april 1990 is overeengekomen en of deze pensioenbrief een pensioenregeling behelst als bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Wet LB.

4.17 Belanghebbende heeft, voor zover de premie niet als negatief loon geaccepteerd zou worden, gesteld dat de premie een lijfrentepremie is die voor hem een persoonlijke verplichting vormt. Naar het oordeel van het Hof is de aanvullende pensioenovereenkomst niet als een lijfrenteovereenkomst aan te merken. Dit volgt reeds uit het feit dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de verzekeraar, F bv, bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 uit te oefenen. Daartoe zou F bv als bedrijf overeenkomsten van levensverzekering voor eigen rekening af moeten sluiten met inbegrip van het afwikkelen van de in dat bedrijf gesloten overeenkomsten van levensverzekering. F bv is niet als een dusdanig verzekeringsbedrijf aan te merken, nu zij enkel met belanghebbende en zijn echtgenote levensverzekeringsovereenkomsten heeft afgesloten. Evenmin is vast komen te staan, dat F bv een lichaam is dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.

4.18 Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het vertrouwensbeginsel, omdat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt bij de aanslagregeling dan wel de boekenonderzoeken over de aftrek van de premie, merkt het Hof het volgende op. Tegenover de betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur bij de aanslagregeling dan wel de boekenonderzoeken voor de beoordeling van de door F bv afgesloten levensverzekeringen een toets heeft moeten aanleggen als bedoeld in artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 1o, en onderdeel b van de Wet IB 1964. Dan kan niet gesteld worden, dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt, dat voornoemd artikel niet aan aftrek van de premie als persoonlijke verplichting in de weg staat. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat de Inspecteur anderszins vertrouwen bij hem heeft gewekt, heeft belanghebbende dit beroep onvoldoende gespecificeerd en onvoldoende met stukken onderbouwd. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft zich te beroepen op de schending van enig ander rechtsbeginsel, heeft belanghebbende daartoe evenmin voldoende feiten en omstandigheden aangedragen. Het Hof is daarom van oordeel, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur met deze correctie enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

4.19 Belanghebbende beroept zich tot slot op toepassing van de foutenleer, vanwege een ongelijke behandeling van het pensioen dan wel de levensverzekering in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Dit beroep op de foutenleer faalt, nu het pensioen noch de levensverzekering tot de winst uit onderneming van belanghebbende behoort en de foutenleer enkel van toepassing is bij de vaststelling van de winst uit onderneming. Voor zover belanghebbende op andere gronden de toepassing van de foutenleer verdedigt, heeft hij daartoe onvoldoende gesteld.

4.20 Nu het gelijk in dezen aan de Inspecteur is, komt het Hof aan het bewijsaanbod van de Inspecteur niet toe.

Rente D

4.21 De zuivere inkomsten uit vermogen van D komen in het onderhavige jaar krachtens wettelijk vruchtgenot aan belanghebbende en zijn echtgenote toe en worden ingevolge artikel 5, lid 1, van de Wet IB 1964 als bestanddelen van het inkomen van belanghebbende aangemerkt.

4.22 De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het inkomen van belanghebbende verhoogd met ƒ 4.037 ter zake van de door D ontvangen rente van F bv. Belanghebbende stelt, dat enkel het bij de hoofdsom getelde bedrag van ƒ 100 tot de inkomsten uit vermogen behoort, het resterende deel van de over het onderhavige jaar vergoede rente is niet ontvangen of verrekend noch vorderbaar en inbaar geworden. Hij verwijst daarvoor mede naar de slechte liquiditeitspositie van F bv en een wijziging van de leningsovereenkomst tussen F bv en zijn dochter. Daarnaast zou rekening gehouden moeten worden met aftrekbare kosten.

4.23 Gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen, dient belanghebbende te bewijzen dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De vordering op F bv hebben partijen niet vastgelegd in een overeenkomst. Evenmin is schriftelijk vastgelegd de door belanghebbende gestelde wijziging van de overeenkomst in 1996 ten aanzien van het genietingsmoment. Met hetgeen hij heeft aangedragen, waaronder de administratieve verwerking van de rente door F bv en de verwijzing naar de liquiditeitspositie van F bv, toont belanghebbende niet overtuigend aan, dat zijn dochter een deel van de rentevergoeding niet heeft genoten. Evenmin heeft hij bewezen dat op deze rente-inkomsten kosten drukken.

4.24 Het bedrag aan door de Inspecteur gecorrigeerde rente-inkomsten acht het Hof ook redelijk. Hiertoe overweegt het Hof het volgende. D en F bv zijn overeengekomen dat F bv over haar schuld een rente van 10% vergoedt. De hoofdsom bedroeg op 1 januari 1996 ƒ 44.635, zodat de Inspecteur terecht in 1996 een rentevergoeding van ƒ 4.464 in aanmerking heeft genomen. Deze rente heeft F bv ook in haar administratie verwerkt en zij heeft het volledige bedrag ten laste van haar winst gebracht. Tot en met het jaar 1995 heeft F bv de rente elk jaar geheel of gedeeltelijk bij de hoofdsom bijgeschreven, waardoor de rente-inkomst zelf weer rentedragend werd. In het onderhavige jaar zijn voor de andere kinderen aanzienlijk hogere bedragen bij de hoofdsom bijgeschreven, terwijl de omvang van de hoofdsom van alle kinderen ongeveer gelijk is. Gelet op het vorenstaande acht het Hof de stelling van de Inspecteur aannemelijk, dat de rente door middel van bijschrijving bij de hoofdsom, welke hoofdsom rentedragend en, naar de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, vorderbaar en inbaar is, ook is genoten in de zin van artikel 33 van de Wet IB 1964. De administratieve verwerking bij F bv doet daaraan niet af.

4.25 Bij het vaststellen van de correctie heeft de Inspecteur echter geen rekening gehouden met de reeds aangegeven rente van ƒ 500. De correctie voor toepassing van de rentevrijstelling bedraagt dan:

Rentevergoeding ƒ 4.464
Af: Aangegeven rente ƒ 500 -/-
Te corrigeren rentevergoeding ƒ 3.964
Af: Gecorrigeerde rentevergoeding ƒ 4.037 -/-
Te hoge correctie ƒ 73

4.26 Nu de Inspecteur geen onderbouwing heeft gegeven voor dit hogere bedrag, acht het Hof het niet redelijk dit hogere bedrag in aanmerking te nemen.

Aftrek incassokosten

4.27 Belanghebbende verzoekt om aftrek als persoonlijke verplichting van de in 1996 aan de deurwaarders H en I betaalde bedragen van in totaal ƒ 1.201. Hij stelt dat dit kosten zijn ter zake van geldleningen. De Inspecteur bestrijdt dat de betaalde bedragen aan te merken zijn als persoonlijke verplichting en meer in het bijzonder als incassokosten.

4.28 Tegenover de bestrijding door de Inspecteur van de aard van de betalingen, maakt belanghebbende met het enkel tonen van stukken waarop een betaling aan een deurwaarder staat, niet aannemelijk dat de betaling ziet op kosten ter zake van geldleningen. Het feit dat het dossiernummer van de deurwaarder H voor de betalingen in 1994 en 1996 hetzelfde zijn en de niet weersproken stelling van belanghebbende dat de omvang van de betaling in 1994 gelijk is aan de omvang van het lesgeld, doen hier niet aan af. Onverklaard blijft immers of de betaling in 1994 niet ten laste is gebracht van het lesgeld of van de incassokosten of eventuele andere kosten. Ook blijft onverklaard dat het openstaande bedrag in 1994 lager is dan het in 1996 betaalde bedrag. Doordat een nadere onderbouwing ontbreekt, blijft eveneens onduidelijk of de deurwaarder onder hetzelfde dossiernummer niet verschillende schulden heeft geboekt.

4.29 Belanghebbende beroept zich op een schending van het vertrouwensbeginsel, omdat de Inspecteur de aftrek van incassokosten bij zijn andere kinderen wel heeft geaccepteerd. De Inspecteur bestrijdt dit. Belanghebbende heeft dit beroep onvoldoende gespecificeerd en onvoldoende met stukken onderbouwd. Voor de schending van enig ander rechtsbeginsel heeft belanghebbende evenmin voldoende feiten en omstandigheden aangedragen. Het Hof is daarom van oordeel, dat onvoldoende is gebleken dat de Inspecteur met deze correctie enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

Rentevrijstelling

4.30 Ingevolge artikel 47a, lid 2, onderdeel a, van de Wet IB 1964 bedraagt de rentevrijstelling met betrekking tot het gezamenlijke zuivere bedrag aan renten van schuldvorderingen van kinderen ten hoogste ƒ?500 per kind. Met betrekking tot de niet op de voet van artikel 47a, lid 2, onderdelen a tot en met c van de Wet IB 1964 vrijgestelde renten bedraagt de rentevrijstelling ƒ?1000, of, zo dit minder is, het bedrag waarmee het gezamenlijke bedrag van die renten en teruggaven van renten - verminderd met de daarop drukkende renten en overige kosten - overtreft het gezamenlijke bedrag van renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die voorts nog als aftrekbare kosten dan wel als persoonlijke verplichtingen bij de bepaling van het inkomen in aanmerking zijn genomen.

4.31 Belanghebbende verzoekt bij de berekening van de hoogte van de rentevrijstelling enkel rekening te houden met de betaalde rente die als persoonlijke verplichtingen bij de bepaling van het inkomen van het onderhavige jaar in aanmerking zijn genomen. Hij verwijst voor de onderbouwing van zijn standpunt naar een niet nader door hem aangeduide publicatie in de vakliteratuur. De opvatting van belanghebbende vindt geen steun in artikel 47a van de Wet IB 1964.

4.32 Nu belanghebbende overigens geen grieven heeft aangedragen tegen het weigeren van de rentevrijstelling en evenmin gegevens heeft aangedragen waaruit volgt, dat door de onder 4.25 genoemde verhoging van het inkomen met de rente genoten door minderjarige kinderen alsnog de rentevrijstelling toegepast zou moeten worden, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht de hoogte van de rentevrijstelling gecorrigeerd.

Heffingsrente

4.33 Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn klacht tegen de heffingsrentebeschikking. De Rechtbank heeft op deze klacht als volgt geoordeeld:
“(…) Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de belastingaanslag en in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, aldus het bepaalde in de artikelen 30g en 30h van de AWR.
3.18 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan belastingplichtige. Eisers grief dat over een aan eiser of een aan de door hem beheerste BV toekomende teruggaaf omzetbelasting geen heffingsrente is vergoed, mist, wat daar overigens ook van zij, wettelijke grondslag. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat verweerder terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht.
3.19 Dat de in rekening gebrachte heffingsrente conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld, heeft eiser niet bestreden. De rechtbank is ook niet gebleken dat verweerder deze heffingsrente tot een te hoog bedrag heeft berekend.”

4.34 Het Hof acht dit oordeel juist en maakt dit oordeel tot de zijne. Daaraan voegt het Hof toe dat niet gebleken is dat de Inspecteur met het opleggen van de aanslag het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden.

Interne compensatie

4.35 Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn klacht dat de Inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift ten onrechte andere elementen aan de aanslag ten grondslag heeft gelegd dan hij bij de aanslagregeling heeft gedaan. Nu het bezwaar ziet op de aanslag in zijn geheel staat het de Inspecteur vrij de elementen die aan de aanslag ten grondslag liggen te wijzigen, mits hij daarbij de aanslag niet op een hoger bedrag vaststelt en hij niet in strijd komt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De Inspecteur heeft de aanslag niet op een hoger bedrag vastgesteld. Het is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur met het toepassen van de interne compensatie in strijd is gekomen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De grief van belanghebbende faalt.

4.36 Belanghebbende beroept zich op schending van het vertrouwensbeginsel, omdat de Inspecteur over de bij de interne compensatie betrokken posten reeds vragen had gesteld. De Inspecteur bestrijdt dat hij het vertrouwen heeft gewekt dat hij een of meer posten niet zou corrigeren. Belanghebbende heeft dit beroep onvoldoende gespecificeerd en onvoldoende met stukken onderbouwd. Voor de schending van enig ander rechtsbeginsel heeft belanghebbende evenmin voldoende feiten en omstandigheden aangedragen. Het Hof is daarom van oordeel, dat onvoldoende is gebleken dat de Inspecteur met deze correctie enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.

Overige correcties

4.37 Tegen de overige door de Inspecteur aangebrachte correcties heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangedragen, anders dan dat de drempelbedragen voor de giften en de buitengewone lasten dienovereenkomstig aangepast dienen te worden. Nu het Hof onder 4.26 heeft beslist, dat ten onrechte ƒ 73 als rente-inkomsten bij belanghebbende in aanmerking zijn genomen, dient het drempelbedrag voor de giftenaftrek met ƒ 1 te worden verlaagd. Het bedrag van de buitengewone lasten ondergaat geen wijziging, omdat de buitengewone lasten het aangepaste drempelbedrag niet overstijgen. Voor het overige ziet het Hof geen aanleiding tot een wijziging van de bedragen.

4.38 Het belastbare inkomen dient op grond van het voorgaande als volgt herberekend te worden:

Berekening belastbaar inkomen Inspecteur (onder 2.21) ƒ 75.868
Af: Minder rente-inkomsten ƒ 73
Meer giftenaftrek ƒ 1 +
ƒ 74 -/-
Vast te stellen belastbaar inkomen ƒ 75.794

4.39 Nu de Inspecteur het belastbare inkomen bij uitspraak op bezwaar heeft gesteld op ƒ 75.793 heeft de Inspecteur het door hem vastgestelde inkomen niet te hoog vastgesteld.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. A.C. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 25 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BU2045