Lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 80c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964

Besluit van 2 april 1991, nr. DB91/1662,

zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 10 januari 1992, nr. DB91/4101

1. Inleiding

In de aanschrijving van 4 november 1986 (IB'65-973; VpB'69-393), nr. 286-15738 (BNB 1987/39), herdrukt op 13 augustus 1987, nr. DB87/4566, (BNB 1987/252) zijn criteria neergelegd aan de hand waarvan de inspecteurs beoordelen of lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 80c (zoals dat artikel luidde tot en met 31 december 1991) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kan worden verleend. De Hoge Raad heeft op 19 december 1990 onder rolnr. 26.673 (BNB 1991/54*) en rolnr. 27.132 arresten gewezen inzake lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 80c van de Wet. In het eerst genoemde arrest geeft de Hoge Raad een oordeel over de criteria die onder de punten 4, 5 en 7 zijn opgenomen in de bijlage bij de hiervoor genoemde aanschrijving. Uit deze arresten volgt dat per geval aan de hand van de feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld of de lijfrentevoorzieningen redelijkerwijs zijn zeker gesteld. In het onderstaande zijn enige uitgangspunten opgenomen die gehanteerd kunnen worden bij het beoordelen of in een concreet geval aan de vereisten van artikel 80c van de Wet is voldaan.

2. Jurisprudentie

a. Redelijkerwijs zijn zeker gesteld van de lijfrentevoorzieningen.

In het arrest van 19 december 1990, rolnr. 26.673 (BNB 1991/54*) was de volgende casus aan de orde. Belanghebbende diende eind 1984 een lijfrentepremie te voldoen aan een besloten vennootschap waarin een onderneming werd gedreven. Het eigen vermogen van deze vennootschap beliep enige honderdduizenden guldens en daarmee een veelvoud van de lijfrenteverplichtingen. De activa van de vennootschap overtroffen de schulden meer dan drie maal. De winstgevendheid van de vennootschap was goed tot zeer goed en de bedrijfsrisico's waren beperkt. Bovendien bestond eind 1984 het voornemen om de vennootschap te herstructureren waarbij de risico's verder zouden worden beperkt. Deze herstructurering is in 1985 doorgevoerd. Hierbij werd de onderneming ondergebracht in een dochtermaatschappij waarvoor de moedermaatschappij zich niet aansprakelijk heeft gesteld. De lijfrenteverplichting en een onbezwaard onroerend goed bleven achter in de moedermaatschappij. De moedermaatschappij had een eigen vermogen van f 282.110 bestaande uit f 50.000 aandelenkapitaal en f 232.110 algemene reserve. De Hoge Raad oordeelde dat uit de omstandigheden dat de besloten vennootschap eind 1984 een onderneming dreef, na de herstructurering een deelneming in een werkmaatschappij bezat en haar belangrijkste bezitting uit onroerend goed bestond, niet volgt dat de lijfrentevoorzieningen voor artikel 80c van de Wet redelijkerwijs niet zeker waren gesteld. Gelet op de hierboven vermelde omstandigheden kon het Hof oordelen dat de voorzieningen in dit geval redelijkerwijs waren zeker gesteld.

Het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1990, rolnr. 27.132 betrof een situatie waarin de voorzieningen redelijkerwijs niet waren zeker gesteld. In dat geval ontplooide de vennootschap waarmee de lijfrente-overeenkomst was gesloten geen andere activiteit dan het beleggen van gelden. De lijfrentepremie werd belegd in obligaties ten laste van debiteuren die geacht kunnen worden goed te zijn voor aflossing en rentebetalingen. Het grootste deel van haar bezittingen had de vennootschap uitgeleend aan een onderneming. Deze onderneming behaalde in 1982, 1983 en 1984 sterk fluctuerende winsten en werkte met een negatief eigen vermogen. Het was niet gebleken dat de onderneming zekerheid had gesteld voor de lening. Gelet hierop kon het Hof oordelen dat sprake was van een risicovolle lening die maakt dat de lijfrentevoorziening niet is zeker gesteld. De hofuitspraak die heeft geleid tot dit arrest is opgenomen in het Infobulletin van augustus 1990, bladzijde 34, volgnummer 90/463.

b. Bestemming van liquidatiesaldo en saldo dat vrijvalt bij het einde van de lijfrentevoorzieningen.

De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 19 december 1990, rolnr. 26.673 (BNB 1991/54*) dat voor aftrek op de voet van artikel 80c van de Wet niet is vereist dat in de statuten van de rechtspersoon waarmee de lijfrente-overeenkomst is afgesloten, is bepaald dat een bij het einde van de lijfrentevoorzieningen eventueel vrijvallend saldo en een liquidatiesaldo zullen worden aangewend ten behoeve van een algemeen maatschappelijk belang.

c. Lijfrentepremie staat ter beschikking van belastingplichtige.

In het geval dat in het arrest van 19 december 1990, rolnr. 26.673 (BNB 1991/54*) aan de orde was, bleef belanghebbende de lijfrentepremie die hij in 1984 diende te voldoen in rekening-courant met de vennootschap schuldig. De Hoge Raad oordeelde dat gelet op de strekking van artikel 80c van de Wet, lijfrentepremie-aftrek dat jaar niet mogelijk was omdat de lijfrentepremie door het schuldig blijven in rekening-courant ter beschikking van belanghebbende was gebleven. Het feit dat de premie rentedragend schuldig was gebleven deed hieraan niet af. De premie komt voor aftrek in aanmerking in het jaar waarin ze is betaald of verrekend, met inachtneming van het voor dat jaar geldende maximum in artikel 45, derde lid en de in artikel 80c van de Wet vermelde vereisten.

3. Gevolgen van de jurisprudentie

Uit de twee hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad blijkt dat in elke concrete situatie aan de hand van de feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld of de lijfrentevoorzieningen redelijkerwijs zijn zeker gesteld zoals bedoeld in artikel 80c van de Wet. Gelet op het arrest van 19 december 1990, rolnr. 26.673 (BNB 1991/54*) behoeft het feit dat de rechtspersoon waarbij de lijfrentevoorzieningen zijn ondergebracht een onderneming uitoefent of een deelneming of onroerend goed bezit, niet te beletten dat de voorzieningen redelijkerwijs zijn zeker gesteld.

4. Uitgangspunten voor het verlenen van aftrek ex artikel 80c van de Wet

Teneinde voor het verlenen van lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 80c van de Wet een praktische handreiking te bieden, zijn hieronder enige, op de wetsgeschiedenis van artikel 80c van de Wet alsmede op de jurisprudentie van de Hoge Raad gebaseerde uitgangspunten opgenomen die gehanteerd kunnen worden bij het beoordelen of in een concrete situatie is voldaan aan de wettelijke vereisten.

a. De leeftijd waarop de uitkering voor de oude dag ingaat, bedraagt in principe minimaal 60 jaar. De lijfrente-uitkering kan eveneens ingaan op enig moment vanaf de 55-jarige leeftijd mits op dat moment het arbeidsproces duurzaam wordt (of is) verlaten.

b. De kring van gerechtigden is beperkt tot de premiebetaler en ingeval van diens overlijden de (ex-)echtgenoot of (ex-)samenlevingspartner alsmede de (pleeg)kinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt en niet gehuwd zijn of gehuwd zijn geweest, en studerende (pleeg)kinderen tot 30 jaar. Onder (ex-)samenlevingspartner wordt hier verstaan degene met wie de premiebetaler duurzaam een gezamenlijke huishouding voert (of heeft gevoerd) in de zin van artikel 56, tweede lid, van de Wet.

c. Vast moet staan dat feitelijk (nagenoeg) uitsluitend lijfrentetermijnen aan de lijfrentegerechtigde(n) zullen worden verstrekt. Een eventuele mogelijkheid van afkoop, belening, vervreemding en/of verpanding van de lijfrente mag derhalve van niet meer dan bijkomstige betekenis zijn.

d. De lijfrentepremie mag niet op enigerlei wijze direct of indirect worden belegd in de kring van de lijfrentegerechtigde(n), premiebetaler en degenen die tot hun huishouden behoren. Van een dergelijke ongeoorloofde belegging is in ieder geval sprake indien de premie in rekening-courant met de vennootschap wordt schuldig gebleven.

e. Het langlevenrisico van de lijfrentegerechtigde(n), het invaliditeitsrisico van de lijfrentegerechtigde en/of de premiebetaler en het risico van vooroverlijden van de premiebetaler dienen, voor zover deze risico's voor rekening van het lijfrentelichaam komen, in voldoende mate elders, bij een in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet (zoals dat artikel luidde tot en met 31 december 1991) bedoelde verzekeraar te zijn ondergebracht dan wel door eigen vermogen te zijn gedekt.

Indien sprake is van een (lijfrente) stichting kan tevens het volgende uitgangspunt in aanmerking worden genomen.

f. De onafhankelijkheid van het bestuur van de lijfrentestichting dient gewaarborgd te zijn. De onafhankelijkheid van het bestuur is in ieder geval onvoldoende gewaarborgd indien in het bestuur de premiebetaler, diens echtgenoot of samenlevingspartner en bloed- en/of aanverwanten van deze personen in de rechte lijn en in de tweede graad van de zijlijn een meerderheid vormen.

Vorenstaande uitgangspunten laten onverlet dat de inspecteur in een individueel geval tot de conclusie kan komen dat aftrek op de voet van artikel 80c van de Wet niet mogelijk is, bijvoorbeeld indien naar zijn oordeel de voorzieningen redelijkerwijs niet zijn zeker gesteld gezien de vermogenspositie van de rechtspersoon waarmee de lijfrente-overeenkomst is afgesloten.

5. Slot

De aanschrijving van 4 november 1986 (IB'65-973; VpB'69-393), nr. 286 - 15738 (BNB 1987/39), herdrukt op 13 augustus 1987, nr. DB87/4566, (BNB 1987/252) heeft zijn belang verloren.

Wellicht ten overvloede merk ik nog op dat niet wordt teruggekomen op aanslagen die op 19 december 1990 onherroepelijk vaststonden.

De Staatssecretaris van Financiën,

M.J.J. VAN AMELSVOORT.