Twee afzonderlijke lijfrentepolissen gelden niet als één recht voor lijfrentepremie-aftrek

U I T S P R A A K

op het beroep van X te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.

1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 april 1999, ingediend door A (B Belastingadviseurs) als zijn gemachtigde en aangevuld bij een brief die op 13 juli 1999 ter griffie is ingekomen. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 maart 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995.
De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 592.627, waarvan belast naar het bijzondere tarief van 45 percent een bedrag van f 536.130. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 367.204, waarvan belast naar het bijzondere tarief van 45 percent een bedrag van f 310.707.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 20 maart 2000 zijn verschenen de gemachtigde, alsmede de inspecteur in de persoon van C. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota geldt als hier ingelast.

2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op ***1936, is gehuwd met X-Y, geboren op ***1939. Belanghebbende exploiteerde tot 3 mei 1995 in de vorm van een eenmanszaak een jachtwerf in Z. Op de genoemde datum heeft belanghebbende de jachtwerf aan derden overgedragen en daarmee zijn onderneming gestaakt. Bij de overdracht van de jachtwerf behaalde belanghebbende een winst van f 1.078.278.
2.2. Belanghebbende is voor 45 percent of meer arbeidsongeschikt.
2.3. Op 14 juli 1995 heeft belanghebbende bij Levensverzekering Maatschappij Q (hierna: Q) een lijfrentepolis afgesloten tegen een koopsom van f 348.016, te voldoen per 1 juli 1995. Daarmee verzekerde belanghebbende ten gunste van zichzelf als eerste verzekerde en X-Y als tweede verzekerde een uitkering van f 70.000 per jaar, uit te keren in driemaandelijkse termijnen, ingaande 1 juli 1995, zolang beide verzekerden leven, doch voor het laatst op 1 juli 2001, en van f 49.000 per jaar na het overlijden van een verzekerde indien en zolang de andere verzekerde leeft doch voor het laatst op 1 juli 2001. Als begunstigden vermeldt de polis: 1. de eerste verzekerde (X) 2. de tweede verzekerde (X-Y).
2.4. Op 14 augustus 1995 heeft belanghebbende bij Levensverzekering Mij R (hierna: R) een lijfrentepolis afgesloten tegen een koopsom van f 366.858, te voldoen per 26 juni 1995. Daarmee verzekerde belanghebbende een lijfrentekapitaal van f 537.697 bij in leven zijn op 27 juni 2001, aan te wenden voor een op die dag ingaande, conform de tarieven en voorwaarden van de verzekeraar vast te stellen oudedagslijfrente als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, sub 10, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), en een lijfrentekapitaal van f 366.858 bij zijn overlijden vóór 27 juni 2001, aan te wenden voor een terstond na het overlijden ingaande nabestaandenlijfrente als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, sub 20, van de Wet, waarvan het bedrag eveneens zal worden vastgesteld conform de op de ingangsdatum geldende tarieven en voorwaarden van de verzekeraar. Als begunstigden vermeldt de polis: 1. de verzekeringnemer; 2. de echtgenote van de verzekeringnemer; 3. de kinderen van de verzekeringnemer; 4. de erfgenamen van de verzekeringnemer.
2.5. Belanghebbende deed aangifte naar een belastbaar inkomen van f 354.652, met toepassing van tariefgroep 3. In die aangifte is een bedrag van f 661.727 als premies voor lijfrenten in aftrek gebracht, als volgt verdeeld: eerste tranche f 11.268, tweede tranche f 56.328, derde tranche f 11.266 en vijfde tranche f 582.865. Voor een bedrag van maximaal f 1.033.278 aan stakingswinst is toepassing van het bijzondere tarief van 45 percent verzocht. Tevens werd verzocht de oudedagsreserve welke per 1 januari 1995 f 12.552 bedroeg, door te schuiven naar 1996.
2.6. Belanghebbende had in zijn aangifte voor het jaar 1994 uit hoofde van de vierde tranche reeds een bedrag van f 47.651 in aftrek gebracht.
2.7. Na beoordeling van de polissen van lijfrente heeft de inspecteur de gemachtigde bij brief van 27 mei 1998 meegedeeld dat de aftrek van lijfrentepremies uit hoofde van de vijfde tranche maximaal f 357.442 bedraagt (correctie f 225.423). Het verzoek om doorschuiving van de oudedagsreserve is afgewezen (correctie f 12.552). Aangezien geen reactie op deze brief is ontvangen, heeft de inspecteur de aanslag met toepassing van de aangekondigde correcties vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 592.627.

3. Geschil
In geschil is in hoeverre de koopsommen voor de in 2.3. en 2.4. genoemde polissen op de voet van artikel 45a van de Wet in aftrek kunnen worden gebracht. Het geschil spitst zich toe op de vraag tot welk bedrag de aftrek op de voet van het vijfde lid van dat artikel kan worden benut. Daarbij stelt belanghebbende zich, kort gezegd, op het standpunt dat ingevolge onderdeel a, sub 20, van dat artikellid aftrek tot maximaal f 714.874 mogelijk is omdat hij ten tijde van het staken voor 45 percent of meer arbeidsongeschikt was en de hem uit hoofde van de beide, in elkaars verlengde liggende, polissen toekomende termijnen van lijfrenten ingaan binnen zes maanden na het staken.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat ingevolge artikel 45a, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, sub 10, aftrek tot maximaal f 357.442 mogelijk is. Deze aftrek komt hoger uit dan aftrek op de voet van onderdeel a, sub 20, omdat daarvoor slechts de premie van f 348.016 ter zake van de bij Q afgesloten polis in aanmerking komt; de van R te ontvangen lijfrenten voldoen niet aan de voorwaarde dat zij ingaan binnen zes maanden na het staken.

4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
In verband met het echec bij Vie d’Or wilde belanghebbende het risico spreiden over twee verzekeraars. De polissen resulteren in uitkeringen die direct ingaan en die op elkaar aansluiten. Het zou denkbaar zijn geweest dat het beschikbare kapitaal was verdeeld over twee direct ingaande uitkeringen bij twee verzekeraars. Ik zou dat zelf ook zo geadviseerd hebben maar ik ben daar niet in gekend. Belanghebbende is in deze aangelegenheid geadviseerd door een assurantiekantoor in S. Daar was men van mening dat het totaal van de premies aftrekbaar zou zijn.
Dat er op de beide polissen verschillende groepen van begunstigden staan vermeld, komt louter voort uit het verschil tussen de standaardclausules die beide verzekeraars hanteren.
De hoogte van de uitkering van R zal afhangen van het kapitaal dat op 2001 vrijkomt. Deze uitkering zal alleen bij toeval gelijk zijn aan de uitkering van Q, maar ik mag aannemen dat er jaarlijks wel een bedrag van f 60.000 - 70.000 uitkomt. Ik neem aan dat belanghebbende met zijn assurantiebemiddelaar is nagegaan wat zijn inkomensbehoefte zou zijn en dat de polissen daarop afgestemd zijn, maar een desbetreffende berekening kan ik niet overleggen.
In het hypothetische geval dat de eerste uitkering f 1.000 per jaar bedraagt en de aansluitende uitkering circa f 70.000, is de zaak uit balans. In casu is echter sprake van een samenstel van aansluitende uitkeringen dat naar redelijkheid en billijkheid voor de toepassing van artikel 45a als één geheel moet worden beschouwd.
De kinderen van belanghebbende zijn voor zover mij bekend al ouder dan 30 jaar.
Het is mij niet bekend waarom de uitkeringen van Q en R elkaar drie dagen overlappen.
Voor zover mij bekend is bij het bedingen van de lijfrente van R geen relatie gelegd met de AOW-uitkering die belanghebbende alsdan ook gaat ontvangen.
Belanghebbende was niet in de positie om tot zijn 60e te wachten met de staking. Hij kreeg een goed bod dat hij niet kon laten lopen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd:
Op de eenheid worden speciale formulieren bijgehouden met het oog op de latere toepassing van de saldomethode. Het zou inderdaad overweging verdienen de betrokken belastingplichtigen een kopie van die formulieren toe te sturen.
Als belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, is er eigenlijk teveel aftrek genoten omdat een deel van de vierde tranche naar het jaar 1994 is verschoven, terwijl daarmee voor de inkorting van de vijfde tranche geen rekening is gehouden.
In een situatie als deze, waarin één van de stamrechten in aanmerking zou kunnen komen voor gedeeltelijke benutting van de vrijstelling van onderdeel a en het andere stamrecht voor de vrijstelling van onderdeel b, mag de belastingplichtige kiezen voor de vrijstelling die hem het beste uitkomt. In casu is dat dan de vrijstelling van onderdeel b.

5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat vast dat de in 2.3. en 2.4. genoemde polissen bij afzonderlijke contracten zijn afgesloten met verschillende verzekeraars. Hieruit is geen andere conclusie mogelijk dan dat sprake is van twee afzonderlijke rechten op lijfrente. Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan deze rechten voor de toepassing van artikel 45a, vijfde lid, als één recht in aanmerking zouden moeten worden genomen. Daartoe bestaat te minder aanleiding nu de hoogte van de van R te ontvangen oudedagslijfrente slechts bij toeval gelijk zal zijn aan die welke van Q wordt ontvangen, er na het overlijden van belanghebbende vóór 27 juni 2001 zowel door Q (tijdelijk) als door R een nabestaandenlijfrente zal worden uitgekeerd en de kring van begunstigden op de polis van R ruimer is omschreven dan op de polis van Q.
5.2. Gelet op het voorgaande, en in aanmerking nemende dat op de polis bij R geen uitkeringen zijn verzekerd die ingaan binnen zes maanden na de staking, stelt de inspecteur zich terecht op het standpunt dat slechts de premie ter zake van de polis bij Q in aanmerking kan worden genomen bij het bepalen van de aftrek op de voet van artikel 45a, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 20, van de Wet. Hieruit volgt dat belanghebbende, waar het de aftrek op de voet van dat vijfde lid betreft, ten hoogste in aanmerking komt voor aftrek tot het maximum van f 357.442 als bedoeld in onderdeel b, sub 10.
5.3. Nu de inspecteur bij de in artikel 45a, vijfde lid, slot, voorgeschreven vermindering van die maximale aftrek geen rekening heeft gehouden met het bedrag dat in het voorafgaande kalenderjaar op de voet van het vierde lid in aanmerking was genomen, heeft de inspecteur de aftrek op de voet van het vijfde lid eerder tot een te hoog dan tot een te laag bedrag berekend.
5.4. Uit al het voorgaande volgt dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld en dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.

6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 26 juni 2000 door mrs. Boersma, Den Boer en Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken. 

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AA7620