Geen aftrek lijfrentepremie bij inbreng onderneming in BV gevolgd door verkoop grond BV aan derde

U I T S P R A A K

van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van
fl. 788.346,=, waarvan fl. 740.155,= belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1992 (hierna: het bijzondere tarief, onderscheidenlijk: de Wet), onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van fl. 870,=.
Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij uitspraak van 14 februari 1997 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 260.836,=, waarvan fl. 76.700,= belast naar het bijzondere tarief, eveneens onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van fl. 870,=.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. Na daartoe van de Voorzitter verkregen toestemming heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingezonden; de Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 11 april 2000 te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord A, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van B, beiden verbonden aan het kantoor te S van C, alsmede, namens de Inspecteur, D, verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft de Inspecteur te dezer zitting met toestemming van belanghebbende een kopie overgelegd van de (geanonimiseerde) uitspraak van de Belastingkamer van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 mei 1999, nr. P98/4305.
Na de zitting is nog een brief van de Inspecteur van 30 mei 2000, met twee bijlagen, ingekomen. Een van deze bijlagen is een brief van belanghebbende aan de Inspecteur van 29 mei 2000 waarin belanghebbende nader concludeert tot een belastbaar inkomen van fl. 8.996,=.

2. Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren in 1938 en in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, dreef tot 1 april 1992 samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een agrarische onderneming. De activiteiten van deze onderneming bestonden uit het opfokken van kalkoenen en enige akkerbouw (teelt van maïs en gras). Tot het vermogen van deze onderneming behoorde onder meer in totaal 4.45.35 ha grond, met daarop de woning van belanghebbende en zijn echtgenote, twee kalkoenenschuren en een veldschuur met aangebouwde loods.
2.2. De zakelijke inhoud van een op 8 februari 1991 aan belanghebbende verzonden brief van de gemeente Q (hierna: de gemeente) luidt als volgt:

"Door de gemeente wordt een nieuw bestemmingsplan ontwikkeld voor onder meer woondoeleinden in het gebied dat globaal wordt begrensd door de A-straat en het B-straat.
In verband hiermede zouden wij binnen afzienbare tijd tot aankoop willen overgaan van de aan u in eigendom toebehorende percelen grond, kadastraal bekend gemeente Q sectie K, nrs. , en respectievelijk groot 0.46.70 ha., 0.83.90 ha. en 0.95.50 ha.
Wij hebben E te T verzocht om een taxatierapport op te stellen.
F van genoemd bureau zal binnenkort met u contact opnemen.".

De in deze brief genoemde percelen grond behoorden tot het vermogen van de onder 2.1 vermelde onderneming (hierna: de onderneming).

2.3. In een door hem in mei 1991 op verzoek van de gemeente uitgebracht taxatierapport schat de in evenvermelde brief genoemde F de schadeloosstelling welke voortvloeit uit de aankoop van in totaal
± 3.67.85 ha tot het vermogen van de onderneming behorende grond, met daarop de twee kalkoenenschuren, naar peildatum 15 mei 1991 op in totaal, inclusief verschillende vergoedingen, fl. 1.495.150,=.
In dit taxatierapport komt de volgende passage voor:

"Belanghebbende is jaar, heeft kinderen waarvan zijn jongste dochter nog thuis is. Tot op heden is er geen bedrijfsopvolger aanwezig. Gezien vorenstaande is ondergetekende van mening dat belanghebbende geen vervangend bedrijf zal stichten en om deze reden van liquidatie zal worden uitgegaan.".

Voorts is in dit rapport vermeld dat de kalkoenenschuren moeten verdwijnen omdat in de directe nabijheid daarvan een nieuwe verkeersweg moet worden aangelegd.

2.4. Met ingang van 1 april 1992 zijn belanghebbende en zijn echtgenote de onderneming gaan drijven voor rekening en risico van een door hen op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. De akte van oprichting van deze te R gevestigde vennootschap, G B.V. geheten (hierna: de vennootschap), is op 28 augustus 1992 notarieel verleden. Bij deze gelegenheid hebben belanghebbende en zijn echtgenote het gehele vermogen van de onderneming in de vennootschap ingebracht, met uitzondering van de woning en de ondergrond daarvan ter grootte van 0.08.40 ha, welke vermogensbestanddelen zij naar hun privé-vermogen hebben overgebracht. De door belanghebbende ten gevolge van dit een en ander behaalde belastbare stakingswinst bedraagt, na aftrek van de zogeheten franchise, fl. 174.191,=, terwijl de door deze staking veroorzaakte afneming (opheffing) van zijn oudedagsreserve fl. 76.856,= beloopt.
In verband met evenbedoelde inbreng heeft belanghebbende van de vennoot-schap uiteindelijk tegen een koopsom van fl. 251.842,= een lijfrente bedongen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel g, onder 1° en 2°, jo. het vierde lid van artikel 45 van de Wet.
2.5. Op 28 augustus 1992 - maar ook op 1 april 1992 - waren reeds geruime tijd onderhandelingen gaande tussen belanghebbende en diens echtgenote enerzijds en de gemeente anderzijds over een eventuele verkoop door belanghebbende en diens echtgenote van de onder 2.3 bedoelde 3.67.85 ha grond, met kalkoenenschuren, aan de gemeente, welke onderhandelingen met de gemeente aansluitend door de vennootschap zijn voortgezet.
2.6. In december 1992 hebben de vennootschap en de gemeente mondelinge wilsovereenstemming bereikt over de verkoop door de vennootschap aan de gemeente van de onder 2.3 bedoelde 3.67.85 ha grond, met daarop de twee kalkoenenschuren, voor een prijs van in totaal fl. 1.550.000,=.
De schriftelijke vastlegging van deze wilsovereenstemming heeft plaatsgevonden in een door de contracterende partijen op 25 januari 1993 ondertekende koopovereenkomst. Ingevolge punt 8a van deze overeenkomst heeft de vennootschap tot 1 juni 1993 het gratis recht van voortgezet gebruik van het perceelsgedeelte waarop de twee kalkoenenschuren zijn gelegen. Ingevolge punt 15 van deze overeenkomst is de vennootschap verplicht om alle agrarische activiteiten op de haar overblijvende grond te beëindigen en komt de aan de vennootschap verleende hinderwetvergunning te vervallen. Ingevolge punt 18a van deze overeenkomst is deze overeenkomst ontbonden indien deze niet wordt bekrachtigd door de raad van de gemeente en in geval Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant, voor zover nodig, de voor de gemeente uit deze aankoop voortvloeiende begrotingswijziging niet goedkeuren.
De notariële akte van levering van het verkochte is op 19 april 1993 verleden.
De vennootschap heeft de kalkoenenschuren, nadat zij daarin tot mei 1993 kalkoenen had gehouden, per 1 juni 1993 leeg aan de gemeente opgeleverd.
2.7. Na de onder 2.6 vermelde verkoop bezat de vennootschap nog de volgende gronden:
(onder)grond erf, met veldschuur en aangebouwde loods 0.14.00 ha
ondergrond bouwkavel 0.08.40 ha
grond achter bouwkavel 0.10.78 ha
cultuurgrond 0.35.92 ha
totaal 0.69.10 ha.
Op 19 december 1996 heeft de vennootschap deze gronden aan belanghebbende en diens echtgenote verkocht.
2.8. Zowel bij het vaststellen van de aanslag als bij het doen van de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de onder 2.4 vermelde, door belanghebbende van de vennootschap bedongen lijfrente niet is aan te merken als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming aan de vennootschap als bedoeld in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet en dat de door belanghebbende voor deze lijfrente betaalde koopsom derhalve niet als persoonlijke verplichting op diens onzuiver inkomen in mindering kan worden gebracht.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende en zijn echtgenote de onderneming aan de vennootschap hebben overgedragen in de zin van het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur, daarentegen, is van oordeel dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door belanghebbende ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende
De op pagina 2, onder punt 9, van de aanvulling van het beroepschrift vermelde grief dat geen rekening is gehouden met de stakingswinstvrijstelling van fl. 20.000,=, wordt ingetrokken.
Uitdrukkelijk wordt verklaard dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd indien het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

De Inspecteur
Op 28 augustus 1992 - en ook reeds op 1 april 1992 - wisten belanghebbende en zijn echtgenote dat de gemeente de onder 2.3 bedoelde 3.67.85 ha grond, met daarop de twee kalkoenenschuren, wilde kopen. Zij - en daarmede de vennootschap - waren bereid aan deze wens tegemoet te komen, alleen de prijs was nog voorwerp van onderhandeling. Als de vennootschap niet vrijwillig aan de gemeente had verkocht, zou de gemeente ongetwijfeld en met succes tot onteigening zijn overgegaan, hetgeen belanghebbende en zijn echtgenote op evengenoemde data eveneens wisten.
In de jaarstukken van de vennootschap over de jaren 1994, 1995 en 1996 komen geen opbrengsten voor van de door de vennootschap behouden, onder 2.7 gespecificeerde 0.69.10 ha grond.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding, tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 8.996,=.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende en zijn echtgenote de onderneming aan de vennootschap hebben overgedragen in de zin van het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet.
4.2. Gelet op hetgeen onder 2.2, 2.3 en 2.5 is vermeld, acht het Hof aannemelijk dat de gemeente de onder 2.3 bedoelde 3.67.85 ha grond nodig had voor de realisatie van een nieuw bestemmingsplan waarin deze grond was bestemd voor woondoeleinden, respectievelijk in verband met de aanleg van een nieuwe verkeersweg, en dat belanghebbende en diens echtgenote zulks op 28 augustus 1992, de datum waarop zij nagenoeg het gehele vermogen van de onderneming in de vennootschap hebben ingebracht, wisten.
4.3. Voorts staat vast dat op 28 augustus 1992 reeds geruime tijd onderhandelingen gaande waren tussen belanghebbende en diens echtgenote enerzijds en de gemeente anderzijds over een eventuele verkoop door belanghebbende en diens echtgenote van de 3.67.85 ha grond, met kalkoenenschuren, aan de gemeente en dat deze onderhandelingen met de gemeente aansluitend door de vennootschap zijn voortgezet.
4.4. Tenslotte heeft de Inspecteur ter zitting onweersproken gesteld - en acht het Hof derhalve aannemelijk - dat indien de vennootschap deze 3.67.85 ha grond, met kalkoenenschuren, niet vrijwillig aan de gemeente had verkocht, de gemeente ongetwijfeld en met succes tot onteigening van die grond, met schuren, zou zijn overgegaan en dat belanghebbende en diens echtgenote zulks op 28 augustus 1992 wisten.
4.5. Gelet op hetgeen onder 4.2, 4.3 en 4.4 is overwogen, is het Hof van oordeel dat het voor belanghebbende en diens echtgenote, en daarmede voor de vennootschap, ten tijde van de onder 4.2 bedoelde inbreng vaststond dat de meerbedoelde 3.67.85 ha grond, met schuren, binnen afzienbare tijd aan de gemeente zou moeten worden overgedragen, dan wel zou moeten worden afgestaan, en dat de tijd gedurende welke deze grond, met schuren, eigendom van de vennootschap zou zijn, uitsluitend zou bestaan uit de tijd welke gemoeid zou zijn met het tussen de vennoot-schap en de gemeente tot overeenstemming komen over de voorwaarden (de prijs) waaronder de vennootschap tot verkoop van de grond aan de gemeente zou overgaan, in het geval dat de onderhandelingen tussen de vennootschap en de gemeente definitief zonder resultaat zouden blijven, nog te vermeerderen met de tijd welke voor de gemeente gemoeid zou zijn met het door middel van onteigening verwerven van de grond, met schuren.
4.6. Gelet op het vorenstaande kan niet worden gezegd dat de vennootschap de onderneming heeft overgenomen in de zin van de laatste volzin van r.o. 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 8 november 2000, nr. 35.393, onder meer gepubliceerd in V-N 2000/51.14. De enkele omstandigheid dat de vennootschap de onderneming uiteindelijk nog tot 1 juni 1993 heeft kunnen voortzetten, kan hier niet aan af doen.
4.7. Mede gelet op de geringe oppervlakte van de door de vennootschap behouden, onder 2.7 gespecificeerde gronden, zijn onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de door de vennootschap behouden bedrijfsmiddelen een gedeelte van de onderneming vormden dat een zekere zelfstandigheid bezat dan wel dat deze bedrijfsmiddelen naar hun aard een zelfstandige onderneming konden vormen. Bij dit laatste neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende weliswaar heeft gesteld dat de exploitatie van "het akkerbouwbedrijf" is voortgezet tot 19 december 1996 - de datum waarop de vennootschap de resterende gronden aan belanghebbende en diens echtgenote heeft verkocht -, doch dat hij zulks niet aannemelijk heeft gemaakt nu de Inspecteur ter zitting onweersproken heeft verklaard dat in de jaarstukken van de vennootschap over de jaren 1994, 1995 en 1996 geen opbrengsten van de door de vennootschap behouden 0.69.10 ha grond voorkomen.
Gelet op het vorenstaande kan derhalve evenmin worden gezegd dat de vennootschap een gedeelte van de onderneming heeft overgenomen.
4.8. Het vorenoverwogene brengt met zich dat het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat alsdan de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd.

5. Proceskosten en griffierecht
5.1. Nu het beroep ongegrond is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
5.2. Het Hof vindt geen aanleiding om met gebruikmaking van de hem in artikel 5, zevende lid, tweede volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken verleende bevoegdheid te gelasten dat het door belanghebbende gestorte griffierecht geheel of gedeeltelijk door de Inspecteur wordt vergoed.

6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:

Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.

Aldus vastgesteld op 18 juni 2001 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en B.D. Teunissen, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.

Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak in plaats van door deze ondertekend door G.J. van Muijen.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AB2379