Vrijwillig betaalde pensioenpremie is noch als negatief loon, noch als lijfrentepremie aftrekbaar

U I T S P R A A K

als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen X wonende te Z, eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van € 54.679.
De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de verweerder verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 53.601. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juli 2005 te Haarlem. Ter zitting hebben partijen enkele stukken overgelegd. Zij zijn in de gelegenheid gesteld zich daarover uit te laten en hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging daarvan.
Verschenen zijn eiser, tot bijstand vergezeld van zijn echtgenote, mevrouw Y, en verweerder.

2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Eiser had tot 1 mei 1991 een verplichte pensioenverzekering bij de Stichting Bedrijfspensioenfonds voor de Metaalnijverheid. Vanaf deze datum heeft eiser de pensioenverzekering vrijwillig voortgezet. Eiser heeft hiervoor geen polis ontvangen. Eiser heeft bij overgang naar een vrijwillige pensioenverzekering een brief van 23 mei 1991 ontvangen. In deze brief is hij in gelegenheid gesteld zijn deelneming in de Stichting Bedrijfspensioenfonds in de Metaalnijverheid vrijwillig voort te zetten op basis van de laatstelijk voor hem geldende pensioengrondslag. De brief bepaalt voorts – voor zover hier van belang – het volgende:
“De premie dient terstond na ontvangst van de desbetreffende nota te worden voldaan en zulks tot de pensioendatum of tot eerder overlijden. Deze premie is de gebruikelijke doorsneepremie. Blijft in de toekomst de betaling van deze premie achterwege, dan vervalt de verzekering zes maanden na de vervaldag; de verzekering kan dan niet meer worden hersteld.
In januari van ieder jaar wordt het salaris, waarvan de pensioengrondslag is afgeleid, verhoogd met een percentage, waarmee blijkens opgave van de Vakraad voor de Metaalnijverheid, ten gevolge van algemeen voor de bedrijfstak geldende loonmaatregelen, de salarissen ten opzichte van het voorgaande jaar zijn gestegen.”
2.2. De premies voor deze vrijwillige pensioenverzekering worden geïnd door MN Services. De premienota's worden rechtstreeks aan eiser toegezonden en door eiser zelf betaald.
2.3. Tot en met het jaar 2000 zijn de betaalde premies in aftrek toegelaten. In 2001 zijn de premies via inhouding (en afdracht) in mindering gebracht op het loon. Met dagtekening 15 december 2000 heeft eiser een 'mededeling vaststelling belastbaar inkomen overeenkomstig ingezonden aangifte' ontvangen. Hierin wordt eiser namens de inspecteur onder andere het volgende medegedeeld:

"Over het jaar 1993 werden u vragen gesteld met betrekking tot de door u, na beëindiging van uw toenmalige dienstverband, op vrijwillige basis voortgezette pensioenverzekering. Naar mijn mening niet terecht, werd u over dat jaar aftrek verleend voor de daarvoor betaalde premie. De jaren 1994 tot en met 1998 werd, zonder nader onderzoek, steeds aftrek verleend voor de voor deze verzekering betaalde premies. Omdat de wet op de inkomstenbelasting de mogelijkheid daartoe niet bood heeft de Staatssecretaris van Financiën bij zijn Besluit van 26 april 1999 nr. DB99/1273M goedkeuring verleend om deze premies (met terugwerkende kracht) toch in aftrek te geven. Afhankelijk van de situatie konden de premies worden aangemerkt als premies voor lijfrenten, rekening houdend met de daarvoor geldende voorwaarden, dan wel als negatief loon. In uw geval werden de premies aangemerkt als lijfrentepremies. Uit de brief van 12 juli 2000 van MN Services kunt u afleiden dat dit standpunt juist was. Over 1998 werd u, naar mijn mening een te hoge, aftrek van lijfrentepremies verleend. Namelijk de door u aan MN Services betaalde premie van ƒ 10.602 plus de aan AEGON betaalde koopsom voor een lijfrenteverzekering van ƒ 11.900. Het totaalbedrag van deze premies lag beduidend boven het voor dat jaar geldende maximum. Voor 1999 vraagt u wederom aftrek voor de aan MN Services betaalde premies en de aan AEGON betaalde koopsom voor een lijfrenteverzekering. Hoewel onjuist, zal ik deze premieaftrek verlenen omdat er, gezien de in de voorgaande jaren verleende aftrekken, gesproken zou kunnen worden van een opgewekt vertrouwen.

Voor het jaar 2000 liggen de zaken anders. In zijn Besluit van 26 april 1999 gaf de Staatssecretaris aan dat de goedkeuring zou gelden voor premiebetalingen die werden gedaan tot 1 januari 2000. In de brief van 12 juli 2000 deelde MN Services dit ook aan u mee. Zij gaven in diezelfde brief aan dat indien de pensioenvoortzetting bij het BPMT plaats kon vinden in het kader van een dienstverband (met een pensioentoezegging van uw werkgever op dat moment) de betaalde premie als aftrekbare pensioenpremie kon worden aangemerkt. Deze premie kan dan echter alleen op basis van de bepalingen in de wet op de loonbelasting worden aangemerkt als een negatief bestanddeel van het loon. Voorwaarde hierbij is dat de pensioenregeling voldoet aan de in de wet op de loonbelasting daarvoor gestelde voorwaarden. Aftrek van deze premies in de sfeer van de inkomstenbelasting is vanaf 2000 niet meer mogelijk. Een door u in het jaar 2000 nog te betalen koopsom voor een lijfrenteverzekering is, rekening houdend met de bepalingen van de artikelen 45 en 45a van de wet op de inkomstenbelasting 1964, wel aftrekbaar. (...)"

Met dagtekening 21 december 2000 heeft verweerder aan eiser medegedeeld dat een nadere beoordeling van de feiten ertoe heeft geleid dat de betaalde premies ook in 2000 nog op grond van het vertrouwensbeginsel in aftrek mogen worden gebracht. Volgens verweerder is de correspondentie waaruit eiser kon opmaken dat de pensioenpolis mogelijk niet voldeed aan de fiscale voorwaarden pas medio 2000 aangevangen, op welk moment eiser in de vorm van premiestortingen wellicht al financieel nadeel had geleden.
Voorts zal blijkens deze brief vanaf het belastingjaar 2001 de onderhavige vrijwillige pensioenverzekering moeten worden aangepast.

2.4. Eiser had tot 1 mei 2002 een urencontract bij een detacheringsbureau, genaamd A. Per april 2002 heeft eiser een volledige dienstbetrekking bij B. Eiser heeft in het kader van deze dienstbetrekking een verplichte pensioenverzekering bij het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds. Eiser heeft ervoor gekozen daarnaast de vrijwillige pensioenverzekering voort te zetten. A noch B hebben voor wat betreft de vrijwillige pensioenverzekering aan eiser een pensioentoezegging gedaan.
2.5. Eiser heeft in 2002 € 4.498 aan premies betaald in het kader van zijn vrijwillige pensioenverzekering (hierna ook: de premies). Vanaf mei 2002 zijn de premies niet meer via inhouding (en afdracht) in mindering gebracht op het loon.
2.6. Eiser heeft voor het jaar 2002 aangifte inkomstenbelasting gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.181. Eiser heeft hierbij de in het kader van zijn vrijwillige pensioenverzekering betaalde premies als lijfrentepremie in aftrek gebracht. Bij de aanslagregeling is een bedrag van € 4.498 dat als betaalde lijfrentepremie in aftrek is gebracht gecorrigeerd, wat heeft geresulteerd in een aanslag inkomstenbelasting van € 54.679.

3. Het geschil
In geschil is of de premies als lijfrentepremie of als negatief loon in aftrek kunnen worden gebracht. Eiser beroept zich in dit verband op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, namelijk het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 50.181.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank stelt voorop dat de door eiser in het kader van de vrijwillig voortgezette pensioenregeling betaalde premies in beginsel alleen in aftrek toegelaten kunnen worden indien daarvoor een grondslag te vinden is in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Indien de Wet IB 2001 deze grondslag niet biedt, kan een recht op aftrek slechts in daartoe aanleiding gevende gevallen worden gebaseerd op begunstigend beleid van de staatssecretaris van Financiën of de inspecteur. Onder omstandigheden kan een recht op aftrek tevens bestaan wanneer het niet in aftrek toelaten zou leiden tot schending van enig algemeen rechtsbeginsel.
4.2. Op grond van artikel 3.1 van de Wet IB 2001 kunnen uitgaven voor inkomensvoorzieningen in mindering worden gebracht op het inkomen. In dit verband dienen de door eiser betaalde premies gekwalificeerd te kunnen worden als op de belastingplichtige drukkende premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort, zoals bedoeld in artikel 3.124, aanhef en onder a., van de Wet IB 2001.
4.3. In artikel 1.7 van de Wet is vastgelegd wat onder lijfrente wordt verstaan. Het eerste lid bepaalt, voor zover van belang:

"In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder lijfrente: een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 20, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Onder een lijfrente wordt mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente.(...)"

Uit het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 1957, nr. 12 869, BNB 1957/87 volgt voorts dat een overeenkomst van lijfrente niet bestaanbaar is indien het verzekerde lijf niet is aangewezen.

4.4. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan eiser om aannemelijk te maken dat de vrijwillig voortgezette pensioenverzekering aan de onder 4.3. weergegeven definitie van een lijfrente voldoet. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hierin, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder niet, althans onvoldoende, geslaagd. Vaststaat dat eiser niet beschikt over een polis voor de vrijwillig voortgezette pensioenverzekering. De door eiser in dit verband overgelegde en in onderdeel 2.1 weergegeven brief van 23 mei 1991, brengt hierin geen verandering. De gedingstukken bieden voor het overige evenmin aanleiding om aan te nemen dat sprake is van een lijfrente in voornoemde zin.
4.5. Onder omstandigheden kunnen premiebetalingen als negatief loon in mindering op het inkomen worden gebracht. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1946).
4.6. Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964 definieert loon als al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Gesteld noch gebleken is dat de vrijwillig betaalde premies verband houden met een dienstbetrekking. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de betaalde premies reeds daarom niet als negatief loon in mindering op het inkomen worden gebracht, omdat het daartoe vereiste verband met een dienstbetrekking ontbreekt.
4.7. In zijn Besluit van 26 april 1999, nr. DB99/1273M, heeft de Staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ter aanvulling van een pensioentekort vrijwillig aan een pensioenfonds betaalde premies als lijfrentepremie in aftrek kunnen worden gebracht indien niet is voldaan aan de loon/diensttijdnorm die in de sfeer van de Wet op de loonbelasting 1964 geldt voor de opbouw van pensioenrechten. De goedkeuring ziet onder andere – voor zover hier van belang - op de situatie dat door pensioenfondsen de mogelijkheid wordt geboden dat na beëindiging van de dienstbetrekking gedurende een bepaalde periode aanvullende rechten te kopen, terwijl niet wordt voldaan aan de loon/diensttijdnorm omdat geen sprake is van een diensttijd dan wel geen periodieke salarisvervangende uitkeringen worden ontvangen. Het Besluit bepaalt dat deze goedkeuring geldt voor premiebetalingen die zijn gedaan tot 1 januari 2000. Met ingang van 1 januari 2000 dienen de door de pensioenfondsen te verzekeren rechten te voldoen aan de eisen die de Wet stelt aan lijfrenten, willen de daarvoor betaalde premies voor aftrek als lijfrentepremie in aanmerking komen. Wanneer wel is voldaan aan de loon/diensttijdnorm, maar desondanks geen premies op het loon zijn ingehouden, kunnen de betaalde premies ingevolge het Besluit als negatief loon in aftrek worden gebracht.
4.8. De goedkeuring in voormeld Besluit (onderdeel 4.7) ziet niet op het onderhavige jaar. Gesteld noch gebleken is voorts dat de onderhavige vrijwillige pensioenverzekering wel voldoet aan de loon/diensttijdnorm als bedoeld in dat besluit. Gelet op het voorgaande komt eiser voor het jaar 2002 op grond van de Wet IB 2001, noch op grond van het Besluit van 26 april 1999, nr. DB99/1273M, een recht op aftrek voor de vrijwillig betaalde pensioenpremies toe.
4.9. Eiser heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de betaalde premies op grond van het vertrouwensbeginsel in aftrek toegelaten dienen te worden, omdat de Belastingdienst zich in het verleden op het standpunt heeft gesteld dat de door hem betaalde premies als lijfrentepremie aftrekbaar waren.
4.10. Voor zover er in het verleden van de zijde van verweerder uitlatingen zijn gedaan, waaraan eiser vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de betaalde premies in aftrek zouden worden toegelaten, leidt de rechtbank uit de onder 2.3 vermelde en weergegeven correspondentie af dat verweerder daarop met ingang van 2002 expliciet en zonder voorbehoud is teruggekomen. Het beroep op schending van het vertrouwensbeginsel faalt derhalve in zoverre.
4.11. Eiser heeft voorts met een beroep op het vertrouwensbeginsel een beroep gedaan op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 juli 2004, CPP2004/874M. In dit besluit heeft de staatssecretaris voor de jaren 2001 tot en met 2004 goedgekeurd dat vrijwillig betaalde pensioenpremies op een polis als bedoeld in artikel 2, vierde lid, onder C van de Pensioen- en spaarfondsenwet (C-polis), onder voorwaarden als negatief loon kunnen worden aangemerkt. Eiser stelt dat zijn vrijwillige pensioenregeling voor de toepassing van dit besluit aangemerkt dient te worden als C-polis.
4.12. Dit beroep kan naar het oordeel van de rechtbank niet slagen. Het besluit is niet van toepassing op de vrijwillige pensioenverzekering van eiser, omdat hem in het kader van zijn vrijwillige pensioenverzekering geen pensioentoezegging door zijn werkgever is gedaan (onderdeel 2.4). Het achterwege laten van (overeenkomstige) toepassing van dit besluit op het onderhavige geval is evenmin in strijd met enig ander rechtsbeginsel. Het beroep faalt ook in zoverre.
4.13. Eiser heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat personen met een vrijwillige pensioenverzekering fiscaal op dezelfde wijze dienen te worden behandeld als personen met een verplichte pensioenverzekering. De rechtbank verstaat deze stelling van eiser als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt.
4.14. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, aangezien een vrijwillige pensioenverzekering feitelijk en rechtens van een verplichte pensioenverzekering verschilt. Aan een verplichte pensioenverzekering ligt een dienstbetrekking ten grondslag, die bij de vrijwillige pensioenverzekering ontbreekt. De in het kader van een verplichte pensioenverzekering verschuldigde premies worden via de werkgever betaald; ingeval van een vrijwillige pensioenverzekering is daarvan geen sprake.

5. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. A.A. Fase. De beslissing is op 15 november 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. M.W. Koenis, griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AU6174