Rapport 2006/255

KLACHT
Verzoeker klaagt erover dat de Belastingdienst/Haaglanden/kantoor Gouda afwijzend heeft beslist op zijn verzoek om voor de aan een cliënt opgelegde, en onherroepelijk vaststaande, aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 en 2002 alsnog de betaalde premies lijfrente in aftrek toe te staan.

ACHTERGROND
1. Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet van 11 mei 2000, Sb 215)
Artikel 3.1
"1. Belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (afdeling 3.13).
2. Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:
a. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2);
b. het belastbare loon (afdeling 3.3);
c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4);
d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (afdeling 3.5);
e. de belastbare inkomsten uit eigen woning (afdeling 3.6);
f. de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (afdeling 3.8) en g. de negatieve persoonsgebonden aftrekposten (afdeling 3.9);
verminderd met:
h. de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (afdeling 3.6a);
i. de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (afdeling 3.7) en j. de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6)."
Artikel 3.100, eerste lid
"1. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:
a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
b. termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening (afdeling 3.7) voor zover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen;
c. uitkeringen en verstrekkingen op grond van een buitenlandse voorziening waarvan de strekking overeenkomt met een inkomensvoorziening, behoudens voor zover aannemelijk is dat met de voor die voorziening betaalde premies geen rekening is gehouden bij een heffing naar het inkomen;
d. uitkeringen op grond van verplicht gestelde deelnemingen aan pensioenregelingen als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b;
verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108."
Artikel 3.124
"Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende:
a. premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 genoemde bedragen;
b. premies voor lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een meerderjarig invalide kind of kleinkind en uitsluitend eindigen bij het overlijden van de gerechtigde;
c. premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige en d. bijdragen ingevolge artikel 66a, derde lid, Algemene nabestaandenwet."
2. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 september 2002, nummer CPP2002/867M
"1. Inleiding
Dit besluit heeft betrekking op situaties waarin is verzuimd om betaalde premies voor lijfrenten en andere uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek te brengen die in artikel 3.124, onderdeel a tot en met c, Wet IB 2001, als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn aangemerkt.

2. Algemeen
Termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening zijn belastbaar in box 1 voorzover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen (zie artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). In zoverre de premies niet in aftrek zijn gebracht, zijn de termijnen niet belastbaar in box 1, maar behoort het recht op de uitkeringen tot de rendementsgrondslag van box 3. Het al dan niet in aftrek brengen van betaalde premies kan berusten op een bewuste keuze of op een verzuim. In gevallen waarin is verzuimd de premie in aftrek te brengen kan het gaan om contracten waarvoor in voorgaande jaren al premies in aftrek zijn gebracht. Deze contracten zouden door het niet in aftrek brengen van één of meer premies in de toekomst moeten worden gesplitst in een box-1-gedeelte en in een box-3-gedeelte.

3. Situaties waarin is verzuimd om premies in aftrek te brengen
Van de onder 2 bedoelde situaties kunnen de volgende gevallen worden onderscheiden:
a. Er is verzuimd om in het kalenderjaar betaalde premies als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, Wet IB 2001 in aftrek te brengen (premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort).
(...)
4. Verzuimde aftrek van tijdig betaalde premies voor inkomensvoorzieningen; goedkeuring
Aanslag staat nog niet onherroepelijk vast Zolang de definitieve aanslag waarop de aftrek betrekking kan hebben nog niet is vastgesteld, kan een aanvulling op de aangifte worden gedaan waarin wordt verzocht de desbetreffende premies alsnog als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen in box 1. Indien de definitieve aanslag reeds is vastgesteld, kan door middel van het tijdig indienen van een bezwaarschrift alsnog worden verzocht de desbetreffende premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen in box 1.
Dit geldt ook als in de desbetreffende aangifte het recht aanvankelijk is aangegeven in box 3.

Aanslag staat onherroepelijk vast Indien de definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat vormt het feit dat in de aangifte (een deel van) de uitgaven voor inkomensvoorzieningen niet in box 1 in aftrek zijn gebracht, in beginsel geen aanleiding om de aanslag te verminderen. De systematiek van de Wet IB 2001 brengt mee dat een belastingplichtige die bij de aangifte de uitgaven voor inkomensvoorzieningen niet in aftrek brengt in box 1, in zoverre in feite kiest voor belastingheffing over het recht in box 3. Dit zou betekenen dat de aanspraak op inkomensvoorzieningen ieder jaar moet worden gesplitst in een box-1-gedeelte en een box-3-gedeelte.

Goedkeuring
-A. Gevallen bedoeld in punt 3, onderdelen a en c Teneinde splitsingsproblematiek, zowel voor de belastingplichtige als voor de Belastingdienst, zoveel mogelijk te voorkomen, keur ik het volgende goed. Een verzoek om premies alsnog in aanmerking te nemen in het jaar van betaling of om premies terug te wentelen naar het jaar voorafgaande aan het jaar van betaling, kan worden ingewilligd indien dat verzoek uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het jaar van betaling van de premies bij de inspecteur van de Belastingdienst wordt ingediend. Op basis van deze termijn bestaat er naar mijn oordeel voor belastingplichtigen voldoende gelegenheid om een verzuim in de premieaftrek te herstellen. Voor deze termijn heb ik mede gekozen omdat belastingplichtigen in het voorjaar over het algemeen een overzicht van hun verzekeringsmaatschappij zullen ontvangen van de in het voorafgaande jaar door hen betaalde premies in verband met box-1-lijfrentecontracten. Daarnaast ontvangen zij veelal in dat volgende jaar een premienota voor de in dat jaar vervallende premie.
Het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735 (Red.; opgenomen in BNB 1991/142), houdende regels voor ambtshalve vermindering, is in deze gevallen niet van toepassing.

-B. Gevallen bedoeld in punt 3, onderdeel b (...)
5. Ingangsdatum
Het besluit geldt voor belastingjaren met ingang van 2001."
3. Algemene wet inzake rijksbelastingen
Artikel 65
"1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden."
4. Besluit van 25 maart 1991 van de staatssecretaris van Financiën, nr. DB 89/7352
"...Par. 3. Gevallen waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf wordt verleend 3.1. Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoekschrift dan wel om andere redenen van formele aard de reclamant of de verzoeker niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, verleent de inspecteur bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de reclamant of de verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt.
3.2. In andere gevallen dan die, welke zijn genoemd in par. 3.1, verleent de inspecteur ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien:
a. de belanghebbende een verzoekschrift strekkende tot vermindering of teruggaaf van belasting indient, of b. enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld..."

ONDERZOEK
Op 16 september 2005 ontving de Nationale ombudsman een verzoekschrift, gedateerd 14 september 2005, van de heer M. te Alphen aan den Rijn, ingediend door de heer L.Th.J. Rodewijk te Zoeterwoude, met een klacht over een gedraging van de Belastingdienst/Haaglanden/kantoor Gouda.
Naar deze gedraging, die wordt aangemerkt als een gedraging van de minister van Financiën, werd een onderzoek ingesteld.

In het kader van het onderzoek werd de Belastingdienst/Haaglanden verzocht op de klacht te reageren en een afschrift toe te sturen van de stukken die op de klacht betrekking hebben.
Ook de minister van Financiën werd over de klacht geïnformeerd en in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze kenbaar te maken.
Het resultaat van het onderzoek werd als verslag van bevindingen gestuurd aan betrokkenen.
De Directeur-Generaal van de Belastingdienst deelde mee zich met de inhoud van het verslag te kunnen verenigen. De reactie van verzoeker gaf aanleiding het verslag aan te vullen. De Belastingdienst Haaglanden gaf binnen de gestelde termijn geen reactie.

Informatieoverzicht
De bevindingen van het onderzoek zijn gebaseerd op de volgende informatie:

- Het verzoekschrift van 14 september 2005 met bijlagen;

- De reactie met bijlagen van 19 december 2005 van de Belastingdienst/ Haaglanden;

- De brieven van 19 januari en 6 april 2006 van de directeur-generaal van de Belastingdienst;

- De brief van verzoekers gemachtigde van 13 juni 2006.

BEVINDINGEN
Zie onder Beoordeling.

BEOORDELING EN CONCLUSIE
Algemeen
1. In een brief van 30 mei 2005 liet verzoeker de Belastingdienst/Haaglanden/kantoor Gouda (hierna: de Belastingdienst) weten dat hem was gebleken dat in de aangiften inkomstenbelasting over 2001 een bedrag van ? 2.631 en over 2002 een bedrag van ? 2.353 te weinig aan lijfrentepremie in aftrek was gebracht en dat in de aangifte over 2003 een bedrag van ? 1.321 te veel aan premie in aftrek was gebracht. Hij verzocht de Belastingdienst over de jaren 2001 en 2002 een ambtshalve vermindering te verlenen en over 2003 een navorderingsaanslag op te leggen. De aanslagen over de betrokken jaren stonden op dat moment reeds onherroepelijk vast.
2. De Belastingdienst liet verzoeker op 19 juli 2005 weten voornemens te zijn het verzoek om ambtshalve vermindering af te wijzen onder verwijzing naar het Besluit van 3 september 2002 van de staatssecretaris van Financiën (zie Achtergrond, onder 1.). De Belastingdienst overwoog dat ingevolge het bepaalde in dit Besluit in het belastingjaar betaalde lijfrentepremies alsnog in aanmerking kunnen worden genomen indien het verzoek daartoe wordt ingediend uiterlijk op 31 december van het daarop volgende kalenderjaar. Aan deze voorwaarde voldeed het verzoek van verzoeker niet.
3. Verzoeker reageerde in een brief van 28 juli 2005. Hij wees er op dat hij voor het inleveren van zijn aangiftebiljetten uitstel had genoten volgens de uitstelregeling voor belastingconsulenten. Dit betekende, aldus verzoeker, dat hij het aangiftebiljet 2001 pas had behoeven in te leveren op een moment dat de termijn uit het Besluit van de staatssecretaris van Financiën al was verstreken. Dientengevolge had voor hem niet de gelegenheid bestaan de fout te herstellen nadat de aangifte onherroepelijk was komen vast te staan. Voorts wees verzoeker op het Besluit van 28 augustus 2002 van de staatssecretaris van Financiën (zie Achtergrond, onder 2.) waarin voor gevallen waarin op of na 1 januari 2001 premie is betaald voor een polis die ten tijde van de betaling juridisch nog niet perfect was, geen beperkte termijn is opgenomen.
4. Op 9 augustus 2005 liet de Belastingdienst verzoeker onder verwijzing naar de brief van 19 juli 2005 weten dat zijn verzoek om vermindering van de aanslagen inkomstenbelasting 2001 en 2002 werd afgewezen. Op dezelfde datum kondigde de Belastingdienst aan een navorderingsaanslag inkomstenbelasting te zullen opleggen voor de te veel afgetrokken premies in 2003.
I. Bevindingen
1. Verzoeker klaagt erover dat het beleid zoals dat is neergelegd in het Besluit van 3 september 2002 van de staatssecretaris van Financiën ertoe leidt dat de in de jaren 2001 en 2002 door hem betaalde premies voor een lijfrente voor zover niet al in de aanslag begrepen, niet meer achteraf langs de weg van de ambtshalve vermindering in aanmerking kunnen worden genomen. Verzoeker wijst erop dat de termijn van een jaar uit het Besluit te kort is in gevallen waarin de aangifte is opgenomen in de uitstelregeling voor belastingconsulenten. Verzoeker wijst voorts op de splitsingsproblematiek voor lijfrentepolissen die het gevolg is van niet volledig in aftrek gebrachte premies. Hij merkt op dat een met name genoemde maatschappij te kennen heeft gegeven aan de splitsing niet te willen meewerken. Verzoeker merkt verder op dat in een ander geval door een andere eenheid van de Belastingdienst in een soortgelijke situatie wel achteraf aftrek is toegestaan. Verzoeker is van oordeel dat de termijn voor aftrek langs de weg van ambtshalve vermindering moet worden verlengd tot vijf jaar, zoals ook geldt voor andere aftrekposten. Op 10 april 2006 liet verzoekers gemachtigde telefonisch weten dat verzoeker diverse lijfrentecontracten heeft gesloten en dat de premies daarvoor alle voor aftrek in aanmerking komen en ook steeds in aftrek worden gebracht. In de jaren 2001 tot en met 2003 zijn per abuis onjuiste bedragen in de aangiften inkomstenbelasting opgenomen.
2. De Belastingdienst/Haaglanden liet op 19 december 2005 in reactie op de klacht weten dat het verzoek van verzoeker om de aanslagen 2001 en 2002 achteraf alsnog te verminderen wegens de nog niet in aftrek gebrachte lijfrentepremies in overeenstemming met het geldende beleid was afgewezen omdat het verzoek niet tijdig was gedaan.
3. De directeur-generaal Belastingdienst van het Ministerie van Financiën liet op 19 januari 2006 in reactie op de klacht het volgende weten:

"...De adressant heeft in 2001 en 2002 premies voor een lijfrenteverzekering voldaan. Dergelijke premies kunnen, indien is voldaan aan bepaalde voorwaarden, in aftrek worden gebracht op het inkomen in Box 1. Er bestaat geen wettelijke plicht daartoe. De wettelijke regeling op dit onderdeel brengt mee dat indien en voor zover de premies in aftrek op het inkomen in Box 1 zijn gebracht, de uitkeringen te zijner tijd (ook) worden belast in Box 1. Indien en voorzover dat niet is gebeurd, behoort het daarmee corresponderende recht tot de heffingsgrondslag van Box 3 en zijn de uitkeringen onbelast. Hieruit kan volgen dat een polis dient te worden gesplitst in een box 1-deel en een box 3-deel.
Gelet op het voorgaande is een aanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen over een jaar waarin premies niet in aftrek op het inkomen in Box 1 zijn gebracht, (daardoor) niet onjuist vastgesteld. Hiermee is het op artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gebaseerde beleid betreffende het ambtshalve verminderen van een aanslag niet van toepassing. Adressant heeft daar (impliciet) een beroep op gedaan gelet op het feit dat de aanslagen over de betreffende jaren onherroepelijk vaststonden ten tijde van indiening van de bezwaarschriften.

Het in het besluit van 3 september 2002, nr. CPP2002/867M (het besluit) opgenomen beleid is ingegeven vanuit de wens zogenoemde splitsingsproblematiek zoveel mogelijk te voorkomen. Daar is echter een bepaalde einddatum aan verbonden omdat anders de kans bestaat dat belanghebbenden er bewust voor kiezen de premies in eerste instantie niet in aftrek op het inkomen brengen in verband met het te verwachten rendement. Is namelijk sprake van een aanzienlijk rendement dan kan, onder omstandigheden, de keuze voor geen aftrek in Box 1 en (dus) belastingheffing via de rendementsgrondslag "gunstiger uitpakken". Indien de daadwerkelijk behaalde rendementen tegenvallen, zou vervolgens alsnog kunnen worden gekozen voor aftrek op het inkomen in Box 1 (en belastingheffing over de termijnen in Box 1).
Gelet op de voorgaande mogelijkheid van oneigenlijk gebruik is gemeend dat het redelijk is aan het verzoek om toepassing van de begunstigende maatregel een bepaalde (eind)datum te stellen. De (eind)datum is gesteld op het einde van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar van betaling van de premie. Adressant stelt dat het besluit geen oplossing biedt voor situaties waarin sprake is van verleend uitstel voor het indienen van de aangifte na genoemde einddatum. Hij vindt de termijn in de praktijk te kort.

Zoals ik hiervóór heb vermeld, is bewust gekozen voor de termijn zoals die in het besluit is gesteld. Deze termijn is verbonden aan het tijdstip van betaling van de lijfrentepremie en niet aan het tijdstip waarop aangifte wordt gedaan. In de regel zal de maatschappij in het jaar nadat een lijfrentepremie is betaald een overzicht verstrekken met de aftrekbare premies. Het ligt dan bij de belastingplichtige om tijdig na te gaan of de premie in de aangifte is opgevoerd. In gevallen waarin geen overzicht wordt verstrekt kan, zoals in situaties als die van adressant, waarin kennelijk uitstel tot het doen van aangifte is verleend, de termijn als korter worden ervaren. Dit effect weegt echter niet op tegen de ongewenste gevolgen van de mogelijkheid om langer de tijd te hebben om de aangifte op dit punt te herzien. Bovendien betreft dit naar mijn inschatting de minderheid van de gevallen. Op dit moment is er naar mijn oordeel dan ook geen aanleiding om het besluit inhoudelijk te herzien..."
4. In een brief van 6 april 2006 liet de directeur-generaal Belastingdienst in antwoord op vragen van de Nationale ombudsman nog het volgende weten:

"...Gelet op de artikelsgewijze toelichting in de Memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 rijst bij u de vraag of de door mij gesignaleerde mogelijkheid van een bewuste keus (voor geen aftrek) uit rendementsoverwegingen in redelijkheid voldoende rechtvaardiging vormt voor het in alle gevallen onverkort, zonder uitzonderingsmogelijkheid beperken van de termijn voor herstel van een vergissing tot 31 december van het volgende kalenderjaar in de plaats van de "normale" ook voor navordering geldende termijn.

U verzoekt mij bij mijn nadere toelichting aan te geven hoe concreet in de praktijk de kans is op een berekenende belastingplichtige die uit rendementsoverwegingen later alsnog aftrek in het jaar van betaling verzoekt, alsmede op welke gegevens mijn antwoord berust.
Tevens verzoekt u mij aan te geven of deze kans ook de beperking van de herstelperiode rechtvaardigt in een geval dat er geen aanwijzingen zijn voor een dergelijke keuze uit rendementsoverwegingen en waarin de betrokken belastingplichtige het beleid als buitengewoon hard zal ervaren.

Met betrekking tot uw vragen deel ik u het volgende mee. Allereerst merk ik op dat ik uw uitleg van de Memorie van Toelichting op dit onderdeel niet volledig deel. U constateert namelijk een beeld dat de wetgever er van uitgaat dat een premie voor een kwalificerende voorziening ook daadwerkelijk in aftrek is (zal worden) gebracht. Dat beeld volgt niet uit de, in de door u aangehaalde passage opgenomen, navolgende zinsnede " Met de ((voorzover)) terminologie wordt aangegeven dat voor zover de voor het verkrijgen van de aanspraak betaalde premies niet in aftrek zijn gebracht, de waarde van de aanspraak - beter uitgedrukt de waarde van het stamrecht - in zoverre behoort tot box III. Indien op die grond een premie voor een inkomensvoorziening slechts gedeeltelijk in aftrek is gebracht, zal daarom een splitsing moeten worden gemaakt." Uit de voorgaande passage maak ik op dat de wetgever zich er juist van bewust is geweest dat belanghebbenden kunnen kiezen de premie voor een kwalificerende lijfrente niet in aftrek te brengen, om welke reden dan ook.

Met de door u aangehaalde passage in de Memorie van Toelichting dat door de jaarlijkse toets of sprake is van een tekort aan opbouw van inkomensvoorzieningen duidelijkheid ontstaat of betaalde premies in aftrek zijn gebracht, is bedoeld te zeggen dat aftrek van premies slechts mogelijk is als sprake is van een zo-even bedoeld tekort. Als er een tekort is, weet de uitvoeringspraktijk dat er premieaftrek mogelijk is. Er ontstaat daarmee geen duidelijkheid over de vraag of betaalde premies in aftrek zijn gebracht. Het is namelijk heel goed mogelijk dat er een pensioentekort bestaat terwijl betaalde premies niet in aftrek op het inkomen in Box I zijn gebracht. Het is daarentegen ook mogelijk dat betaalde premies (ten onrechte) in aftrek op het inkomen in Box 1 zijn gebracht terwijl er geen pensioentekort is. De genoemde passage acht ik daarom minder relevant voor de vraag of in de voorliggende situatie voldoende rechtvaardiging bestaat voor de beperking in de tijd van mijn goedkeurende maatregel tot herstel van de verzuimde premieaftrek.

Met betrekking tot uw tweede vraag moet ik u meedelen dat "de angst voor" een berekenende belastingplichtige niet zozeer rekenkundig is onderbouwd. Wel is het mij bijvoorbeeld voor de toepassing van de Wet IB 2001 bekend dat zich gevallen hebben voorgedaan waarin belanghebbenden in eerste instantie hebben gekozen voor aftrek op het inkomen in box 1 gevolgd door het in werking laten treden van de sanctiebepaling van artikel 3.133 van de Wet IB 2001. De toepassing van de sanctiebepaling leidde tot (her)positionering van het recht in Box III. De omgekeerde beweging derhalve waarbij het "een constructie" betrof waarin de aftrek plaatsvond van de volledige (betaalde) premie terwijl de sanctiebepaling (voor wettelijke reparatie) slechts kon plaatsvinden over de met de hoge kosten verminderde waarde in het economische verkeer van het recht op de datum waarop die sanctie diende plaats te vinden. Ook de vorige regimes met betrekking tot lijfrenten hebben mij geleerd dat misbruik zeker niet denkbeeldig is.

Voor het overige herhaal ik mijn standpunt dat gelet op de mogelijkheid van oneigenlijk gebruik het naar mijn mening te rechtvaardigen is aan het verzoek om toepassing van de begunstigende maatregel een bepaalde (eind)datum te stellen. Aansluiting bij de voor ambtshalve vermindering met toepassing van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gehanteerde vijfjaarstermijn acht ik een te vergaande tegemoetkoming te meer omdat laatstgenoemde bepaling feitelijk slechts een bevoegdheid verleent voor de situatie waarin sprake is van een onjuiste aanslag; daarvan is gelet op de wettelijke systematiek geen sprake indien geen aftrek, om welke reden ook, heeft plaatsgevonden..."
5. Naar aanleiding van de reactie van de directeur-generaal van de Belastingdienst op de klacht en het antwoord op de vragen van de Nationale ombudsman liet verzoekers gemachtigde in een brief van 13 juni 2006 het volgende weten:

"...
1. Tot en met het belastingjaar 2000 was het mogelijk lijfrentepremieaftrek te claimen en werd er ambtshalve vermindering verleend tot 5 jaar terug. Dit beleid was neergelegd in het besluit van 25 maart 1991,nr. DB89/735. Bij de beleidswijziging die vanaf 2001 is doorgevoerd en is vastgelegd in het besluit van3 september 2002, nr. CPP2002/867M is de termijn teruggebracht van 5 jaar naar 1 jaar. In de praktijk blijkt dat deze termijn veel te kort is.
2. De beleidswijziging voor het inkorten van de termijn wordt onderbouwd door te stellen dat belastingplichtigen in het algemeen in het voorjaar een overzicht van de verzekeringsmaatschappij zullen ontvangen. Dit is echter niet altijd het geval. Laat staan dat de verzekeringsmaatschappijen zich bezighouden met de splitsingsproblematiek.
3. Het doel van laatstgenoemd besluit is om splitsingsproblematiek zoveel mogelijk te voorkomen (zie goedkeuring onder A). Door de termijn zodanig in te korten dat aangiften die opgenomen zijn in de uitstelregeling niet aan deze nieuwe termijn kunnen voldoen, geeft al aan dat de splitsingsproblematiek blijft bestaan.
4. Verzekeringsmaatschappijen hebben, voor zover ik weet, geen wettelijke verplichting in het jaarlijks informeren van de belastingplichtigen over de fiscale status van hun producten. Bovendien zijn zij pas verplicht de belastingdienst te renseigneren bij een poliswaarde van meer dan ? 70.000 (?).
5. Vanwege de keuzevrijheid weet de verzekeringsmaatschappij dan ook niet of de premies als aftrek zijn geclaimd of niet. Hoe kunnen zij hier dan over renseigneren als zij niet weten of een polis tot box 1 of tot box 3 wordt gerekend?
6. Waarom zijn verzekeringsmaatschappijen verplicht loonbelasting in te houden op ingegane lijfrente uitkeringen, terwijl de premie nooit ten laste van het inkomen is gebracht?
7. Als de verplichting zoals genoemd onder punt 6 komt te vervallen, wordt het voor de belastingplichtige een stuk gemakkelijker om tot polissplitsing over te gaan. Er zijn namelijk vaak discussies tussen belastingplichtige en belastingdienst, omdat de belastingdiensten onjuist of onvolledig worden geïnformeerd door de verzekeringsmaatschappijen.
8. Er bestaat geen wettelijke verplichting van verzekeringsmaatschappijen om mee te werken aan polissplitsing als achteraf geen premieaftrek wordt verleend. Dit is vreemd, aangezien zij hun verzekerden jaarlijks zouden moeten informeren over de waarde van hun polis indien deze in box 3 valt.
9. Belastingdiensten voeren geen eenduidig beleid. Regelmatig worden verzoeken om ambtshalve vermindering te verlenen inzake vergeten lijfrenteaftrek alsnog gehonoreerd.
10. Het huidige beleid brengt veel administratieve lasten voor de belastingplichtige met zich mee, dat niet in verhouding staat tot de mogelijkheid van de belastingdienst alsnog premieaftrek te verlenen.

De reactie van het Ministerie van 19 januari 2006 en 6 april 2006 zijn vrijwel letterlijk verwoord in uw verslag met bevindingen. Hierbij plaats ik de volgende opmerkingen:
1. De bewering dat een aanslag inkomstenbelasting waarbij premies niet in aftrek zijn gekomen niet onjuist is vastgesteld, is niet geheel juist. Immers, de waarde van de polis zal in dat geval ook niet opgenomen zijn in box 3. Weliswaar geldt voor deze box een heffingsvrije voet, maar in beginsel kan niet zonder meer worden aangenomen dat deze aanslag juist is.
2. De 'bewuste keuze' van belastingplichtigen om premies op een later moment pas in aftrek te brengen vanwege rendementsoverwegingen is geheel nieuw voor mij. Het laatste jaar dat er sprake was van een goed rendement is volgens mij het jaar 1999 geweest. Daarna zijn er alleen maar magere jaren geweest, waarbij vaak meer premies werden ingelegd dan dat de polis waard was.
3. De bewuste keuze van de wetgever om te kiezen de premie al of niet in aftrek te brengen bij een kwalificerende lijfrente is controletechnisch niet gemakkelijk. Hoe moet dan gecontroleerd worden of de lijfrente in box 1 of in box 3 valt? In box 1 is de betaalde premie van belang en in box 3 is de waarde van de polis aan het begin en het eind van het jaar van belang, voor zover voor dat deel geen premieaftrek is genoten. Dit is informatie dat de verzekeringsmaatschappij niet weet. Naar mijn mening is het besluit uit 2002 juist genomen om de splitsingsproblematiek zoveel als mogelijk te voorkomen. Het is daarom vreemd dat de termijn hierbij is ingeperkt en voor degenen die opgenomen zijn in de uitstelregeling bestaat er helemaal geen hersteltermijn.
4. Het vermeende mogelijke misbruik dat door het ministerie wordt genoemd in reactie op uw tweede vraag is reeds gerepareerd en was mij overigens niet bekend. Ik verwacht dan ook niet dat op grote schaal gebruik is gemaakt van deze "constructie". Onder de huidige wetgeving is een belastingplichtige bij afkoop van een lijfrenteovereenkomst verplicht ten minste de in het verleden genoten lijfrenteaftrek zelf bij te tellen (ook al is de afkoopwaarde veel lager) en wordt er 20% revisierente berekend en geldt het normale box 1-tarief. Het is dus in principe mogelijk dat de afkoopwaarde lager is dan de verschuldigde belasting. Welk misbruik er nu nog mogelijk is, is voor mij de vraag.
5. Het Ministerie schenkt mijns inziens onvoldoende aandacht aan de positie van de belastingplichtige. Deze vertrouwt veelal op de informatie van de verzekeringsmaatschappij, terwijl deze informatie onvolledig is in het geval dat een kwalificerende lijfrente niet in de aangifte wordt verwerkt als aftrekpost in box 1. Immers, de verzekeringsmaatschappij gaat ervan uit dat de premie wordt verwerkt in de aangifte. Daardoor bestaat het gevaar dat er onjuiste aangiften worden ingediend zonder dat belastingplichtigen zich hiervan bewust zijn. Immers, een polis die niet is afgetrokken, zou verwerkt moeten worden in box 3. Dit wordt veelal achterwege gelaten.
6. De wettelijke verplichting van de verzekeringsmaatschappij om loonbelasting in te houden voor een kwalificerende lijfrente die niet tot aftrek is gekomen in box 1, is voor mij een raadsel. Als de belastingplichtige de keuze heeft voor aftrek, zal deze de uitkering bruto dienen te ontvangen en zelf de verdeling te maken tussen box 1 en box 3.
Waar het mij om gaat is dat belastingplichtigen op dit moment de dupe worden van het beleid van het ministerie en de mijns inziens tekortschietende houding van de verzekeringsmaatschappijen.

Belastingheffing is bedoeld om op een rechtvaardige manier het inkomen te belasten. In de huidige praktijk is er geen goede communicatie tussen belastingdienst, verzekeringsmaatschappijen en belastingplichtigen. Dit terwijl er in het algemeen wel een goede communicatie is tussen belastingdienst, banken en belastingplichtigen over banktegoeden. Ook is er een goede communicatie tussen belastingdienst, werkgevers en belastingplichtigen over de lonen..."
II. Beoordeling
6. Het redelijkheidsvereiste houdt in dat bestuursorganen de in het geding zijnde belangen tegen elkaar afwegen en dat de uitkomst hiervan niet onredelijk is.

7. Nu dit door de Belastingdienst niet is weersproken, wordt als vaststaand aangenomen dat de door verzoeker in de jaren 2001 tot en met 2003 betaalde lijfrentepremies voor aftrek in aanmerking komende uitgaven voor inkomensvoorzieningen vormen als bedoeld in artikel 3.124 Wet inkomstenbelasting 2001.
8. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.1 Wet inkomstenbelasting 2001 vormt het voor de heffing van de inkomstenbelasting relevante inkomen uit werk en woning het totaal van de in het tweede lid van dat artikel genoemde inkomensbestanddelen waaronder de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, verminderd met (onder meer) de uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.100 Wet inkomstenbelasting 2001 behoren onder meer tot de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen de termijnen van lijfrenten uit een inkomensvoorziening voorzover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen.
9. De directeur-generaal Belastingdienst merkt terecht op dat belastingplichtigen er ingevolge de systematiek van de wet voor kunnen kiezen premies voor een lijfrente niet als uitgave voor een inkomensvoorziening in aftrek te brengen, zonder dat dit leidt tot een onjuiste aanslag. De directeur-generaal kan voorts gevolgd worden in de redenering dat een al te ruime mogelijkheid tot herziening van de keuze zou kunnen leiden tot oneigenlijk gebruik, bijvoorbeeld wanneer de keuze zou kunnen worden herzien op grond van het rendement dat daadwerkelijk is gerealiseerd in de jaren na het jaar van betaling van de premies. Daarom kan niet in algemene zin worden gezegd dat het onjuist is dat de staatssecretaris in zijn Besluit van 3 september 2002 de mogelijkheid van oneigenlijk gebruik heeft willen tegengaan door de termijn voor de herziening van de keuze te beperken tot 31 december van het jaar volgend op het jaar van betaling van de premies.
10. Toepassing van deze beperking in de situatie van verzoeker leidt echter tot een zodanig onevenwichtige uitkomst dat sprake is van strijd met het redelijkheidsvereiste. Voor dit oordeel is het volgende van belang. Ten aanzien van het verzoek van 30 mei 2005 om vermindering van de aanslagen inkomstenbelasting over 2001 en 2002, en navordering over 2003 is noch tijdens de behandeling door de Belastingdienst noch tijdens het onderzoek van de Nationale ombudsman gebleken van enige aanwijzing voor oneigenlijk gebruik zoals hierboven bedoeld. Verzoeker heeft onweersproken gesteld dat de premies waarop het verzoek om vermindering zag, op grond van de wettelijke regels geheel voor aftrek in aanmerking kwamen, en dat dit gold voor alle door hem gesloten lijfrentecontracten. Ook heeft verzoeker onweersproken gesteld dat alle premies door hem ook steeds daadwerkelijk in aftrek worden gebracht en dat het verzoek om vermindering over 2001 en 2002 (en om navordering over 2003) uitsluitend het gevolg was van een abuis in die jaren. Onder deze omstandigheden is aannemelijk te achten dat verzoeker van meet af aan de bedoeling heeft gehad de premies voor aftrek in aanmerking te brengen en dat latere rendementsontwikkelingen op die keus geen invloed hebben gehad. Voorts is van belang dat de wet, anders dan bijvoorbeeld bij de keus voor het genieten van de energie-investeringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek, voor het uitbrengen van de keuze geen uiterste termijn stelt die aan een ambtshalve vermindering achteraf in de weg zou staan. Verder is van belang dat het abuis bij afwijzing van het verzoek om vermindering voor verzoeker leidt tot buitengewoon lastige en daarom onwenselijke gevolgen. Voor het deel dat staat tegenover de niet in aftrek gebrachte premies, gaat het betrokken lijfrentecontract immers behoren tot de grondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Voor de gemiddelde verzekerde is het niet mogelijk dit gedeelte van jaar tot jaar gedurende de looptijd vast te stellen zonder hulp van de betrokken verzekeringsmaatschappij. Verzoeker wijst erop dat een verzekeringsmaatschappij hem heeft laten weten daaraan niet te willen meewerken.
11. De Nationale ombudsman acht het in strijd met het vereiste van redelijkheid, dat een eenvoudig abuis leidt tot een dergelijke lastige situatie voor verzoeker zonder dat daar een duidelijk aanwijsbaar belang van de Belastingdienst tegenover staat. Dit zou slechts anders zijn wanneer door de inspecteur aanwijzingen naar voren waren gebracht dat sprake zou kunnen zijn van oneigenlijk gebruik door verzoeker zoals de staatssecretaris voor ogen stond bij het aanbrengen van de beperking in de termijn, doch dat is niet het geval. Aan bovenstaande staat niet in de weg dat ondanks het abuis van verzoeker geen sprake is van een onjuiste aanslag als bedoeld in artikel 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen. De tekst van artikel 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit van 25 maart 1991 waarin de staatssecretaris voorschriften heeft gegeven inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen of teruggaven sluiten immers niet uit dat op basis van overwegingen van behoorlijkheid ook een vermindering wordt verleend in situaties waarin van een onjuiste aanslag geen sprake is.
De onderzochte gedraging is niet behoorlijk. Het bovenstaande vormt aanleiding tot het doen van een aanbeveling.
CONCLUSIE
De klacht over de onderzochte gedraging van de Belastingdienst/Haaglanden/kantoor Gouda, is gegrond wegens schending van het redelijkheidsvereiste.

AANBEVELING
De minister van Financiën wordt in overweging gegeven te bevorderen dat de aanslagen inkomstenbelasting 2001 en 2002 van verzoeker ambtshalve worden verminderd wegens de per abuis niet voor aftrek in aanmerking gebrachte premies voor een lijfrente.
Op 12 september 2006 liet de minister van Financiën de Nationale ombudsman weten de aanbeveling te zullen opvolgen. Tevens gaf hij aan dat het Besluit van 3 september 2002 is vervallen. De regeling inzake de termijn voor ambtshalve vermindering bij verzuimde aftrek van lijfrentepremies is opgenomen in paragraaf 8.1 van het Besluit van 28 april 2006. Naar aanleiding van de aanbeveling komt dit onderdeel van het besluit te vervallen. Voortaan kan een beroep worden gedaan op het geldende beleid voor ambtshalve verminderingen zoals opgenomen in het Besluit van 25 maart 1991.

Bron: www.ombudsman.nl (gedownload d.d. 17 oktober 2006)