Tenonrechte afgetrokken premies terecht nagevorderd; boete intact en belanghebbende te kwader trouw

UITSPRAAK

van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, belanghebbende, tegen de uitspraak in de zaken no. 05/3517 en 05/3518 van de rechtbank Haarlem van 14 februari 2006 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/P, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft met dagtekening 1 juni 2005 aan belanghebbende voor de jaren 2001 en 2002 navorderingsaanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (verder de navorderingsaanslag IB 2001, respectievelijk de navorderingsaanslag IB 2002) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.612 (2001) en € 46.803 (2002). Tevens heeft de inspecteur bij beschikking vergrijpboetes opgelegd ten bedrage van € 238 zowel terzake van de nagevorderde inkomstenbelasting over 2001, als over 2002.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 4 juli 2005, de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

Bij uitspraak van - naar het Hof begrijpt - 14 februari 2006, verzonden op 17 februari 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 21 maart 2006, bij het Hof ingekomen op 22 maart 2006.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 augustus 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
Aldaar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, (...), tot bijstand vergezeld door (...).

2. Overwegingen

2.1. De feiten
Het Hof verwijst allereerst naar de feiten die door de rechtbank zijn vastgesteld. Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting stelt het Hof nader de volgende feiten vast.

2.1.1. De door belanghebbende in 1989 onder polisnummer (...) afgesloten polis (hierna: de verzekeringsovereenkomst) kent een ingangsdatum van 1 december 1989 en een einddatum van 1 december 2015. De op basis van de verzekeringsovereenkomst jaarlijks verschuldigde premie van € 2.269 (ƒ 5.000) zal het Hof verder aanduiden als de verzekeringspremie.

2.1.2. Belanghebbende is schaderegelaar van beroep. Hij krijgt opdrachten van verzekeringsmaatschappijen en heeft zich gespecialiseerd in ‘inhoudschades’ en vastgoedschades.

2.1.3. Naast de door de rechtbank (onder 2.3) overgenomen passage uit de brief van december 2000 van de verzekeraar, stond in die brief tevens:

“Al met al is er thans sprake, van een ingewikkeld stukje wetgeving. Helaas is de berichtgeving hierover in de landelijke media niet altijd juist. Zo is - geheel ten onrechte - geconcludeerd dat men maar beter de lijfrente premievrij kan maken óf de premie kan verlagen tot het niveau van de zogeheten basisruimte (…)
Wij zijn van mening dat een dergelijke handelwijze absoluut voorbarig is. Evenals het premievrij maken van de lijfrenteverzekering om vervolgens later een nieuwe te sluiten. Daar komt nog bij dat dit eenmalig veel kosten met zich meebrengt. Normaal gesproken, hoeft u dus op dit moment geen actie te ondernemen.”

2.1.4. Per aan belanghebbende gerichte brief van 14 april 2005 heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen en de boeteoplegging aangekondigd. Met betrekking tot de boete schrijft hij:

“Het betreft een vergrijpboete ingevolge artikel 67e AWR en hoofdstuk IV van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Deze boete bedraagt 25% van het bedrag aan belasting dat door u verschuldigd is over de ten onrechte afgetrokken premies.

Motivering boete
(…) U heeft in de aangifte(n) premies afgetrokken inzake lijfrenten. Deze premies zijn echter betaald voor een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De wetswijziging per 1 januari 2001 brengt met zich mee dat de premie voor een kapitaalsverzekering met lijfrenteclausule niet langer aftrekbaar is. Daaraan is in de pers, maar ook in de toelichting bij de aangifte aandacht besteed. In de aangifte ontbreekt de rubriek "premies voor lijfrenten (oude regeling)". U had voordat u uw aangifte over 2001 t/m 2003 deed moeten onderzoeken of de premie voor een kapitaalsverzekering met lijfrenteclausule aftrekbaar is. Ook heeft u het aangiftebiljet en de toelichting op dit punt niet goed doorgenomen. Dit is u te verwijten. Tevens is bekend dat de verzekeringsmaatschappijen al hun verzekerden hebben aangeschreven over de wetswijziging die voor 2001 op handen was. De verzekeringsmaatschappijen hebben daarbij adviezen gegeven of de bestaande polis voortgezet kon worden of dat de polis, om voor aftrek in aanmerking te komen, aangepast moest worden aan de nieuwe wetgeving. U heeft zeer lichtvaardig gehandeld door deze premie in uw aangifte op te nemen. Het is dermate slordig dat sprake is van een ernstige verwijtbaarheid, gelijk te stellen met grove schuld. Daarom ben ik van plan een boete op te leggen van 25%.”

2.2. Het geschil
In hoger beroep is met betrekking tot beide navorderingsaanslagen in geschil:

1. Is belanghebbende ter zake van het feit dat ten grondslag lag aan de navorderingsaanslagen (het ten onrechte in aftrek brengen van een verzekeringspremie) te kwader trouw? Zo nee:

2. Was de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling met genoemd feit bekend of had hij daarmee redelijkerwijs bekend kunnen zijn?

Niet in geschil is dat indien belanghebbende te kwader trouw is of er sprake is van een nieuw feit, de navorderingsaanslagen terecht en voor het juiste bedrag zijn vastgesteld.

Indien de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd is voorts in geschil:

3. Is een boete van (telkens) € 238 wegens het ten onrechte in 2001 en 2002 in aftrek brengen van de verzekeringspremie passend en geboden?

2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.3.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende te wijten is dat de (primitieve) aanslagen inkomstenbelasting/premieheffing over 2001, respectievelijk 2002 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Aan dit oordeel heeft de rechtbank de conclusie verbonden dat belanghebbende te kwader trouw is.

2.3.2. De rechtbank heeft daartoe - voor zover hier van belang - het volgende overwogen:
“4.6. (…) Eiser [Hof: belanghebbende] heeft, alhoewel hij hierover door de verzekeraar is geïnformeerd, nagelaten om te onderzoeken of de door hem betaalde premies na invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 nog aftrekbaar zouden zijn. Ook in de publicaties die hierover in de media zijn verschenen en de toelichting bij het aangiftebiljet heeft [belanghebbende] geen reden gezien om na te gaan of de premies nog aftrekbaar waren. [Belanghebbende] heeft het aan verweerder [Hof: de inspecteur] overgelaten om af te wijken van de aangiften indien dit nodig zou zijn. Door deze handelwijze heeft [belanghebbende] zich blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Het is daarom aan voorwaardelijk opzet van [belanghebbende] te wijten dat de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2001 en 2002 aanvankelijk tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.”

2.3.3. Met betrekking tot de vergrijpboetes oordeelde de rechtbank dat met inachtneming van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 boetes van 25 percent van de nagevorderde belasting passend en geboden zijn.

2.3.4. De rechtbank heeft daartoe - voor zover hier van belang - het volgende overwogen:

“4.8. Op grond van artikel 67e, eerste lid en tweede lid, Awr kan [de inspecteur] voor het geval het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is, dat te weinig belasting is geheven een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag. Zoals de rechtbank in 4.6. heeft overwogen heeft [belanghebbende] door zijn polis niet aan te laten passen en desondanks toch de door hem betaalde premies in aftrek te brengen in zijn aangiften willens en wetens de kans aanvaard dat voor de onderhavige jaren te weinig belasting zou worden geheven.”

2.4. Standpunten partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen ter zitting van 17 augustus 2006 hebben verklaard, verwijst het Hof naar het aangehechte proces-verbaal van die zitting.

2.5. Rechtsoverweging Hof
Betreffende de belasting
2.5.1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is (art. 16, lid 1, Awr).
Uit het arrest Hoge Raad 12 mei 1999, nr. 34 347, BNB 1999/258, volgt dat een belastingplichtige te kwader trouw is, indien hij zich, door de aangifte te doen zoals hij die gedaan heeft, willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven.

2.5.2. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende te kwader trouw is, acht het Hof het volgende van belang.
De verzekeringspremies die belanghebbende vanaf 1989 aan de verzekeraar verschuldigd werd, zijn ingevolge artikel 3.124 jo artikel 1.7 van de Wet IB 2001 vanaf 1 januari 2001 niet meer aftrekbaar. Naar het oordeel van het Hof is de tekst van deze artikelen duidelijk en is het standpunt dat de verzekeringspremies wel aftrekbaar zijn, niet pleitbaar. Dat het om complexe wetgeving gaat, maakt zulks niet anders, nu aan de wetswijziging ruime publiciteit is gegeven en belanghebbende er in december 2000 door zijn verzekeraar in een brief op is gewezen dat vanaf 1 januari 2001 premies die verschuldigd zouden worden uit hoofde van ‘lijfrenteverzekeringen’, welke vóór 16 oktober 1990 waren afgesloten, onder de Wet IB 2001 slechts aftrekbaar zouden zijn indien de desbetreffende polis aan de nieuwe belastingwetgeving zou worden aangepast (zie het citaat uit die brief, opgenomen in onderdeel 2.3 van de uitspraak van de rechtbank). Vaststaat dat de verzekeringsovereenkomst behoorde tot de categorie ‘lijfrenteverzekeringen’, welke vóór 16 oktober 1990 afgesloten waren.
Daarbij komt dat belanghebbende, naar hij ter zitting van 17 augustus 2006 heeft verklaard, zich destijds bewust was van de mogelijke niet-aftrekbaarheid van de verzekeringspremies, maar meende dat - nu de inspecteur de litigieuze polis in 2000 van hem als antwoord op vragen over de aangifte IB 1999 had ontvangen - het tot de taak van de inspecteur behoorde om de aftrekpost te schrappen als de aftrek van de verzekeringspremie in de optiek van de inspecteur niet meer was toegestaan.
Het Hof is van oordeel dat het overleggen van een afschrift van de polis in het kader van de beoordeling van de aangifte over het jaar 1999 belanghebbende geenszins onthief van zijn verplichting op juiste wijze aangifte te doen voor de jaren 2001 en 2002. Van belanghebbende had dan ook mogen worden verwacht dat hij zich zekerheid over de fiscale situatie rond zijn polis zou verschaffen alvorens de premie als aftrekpost in zijn aangiften voor die jaren op te voeren; de brief van de verzekeraar bood daarvoor een goed aanknopingspunt. Dat belanghebbende, zoals hij ter zitting heeft verklaard, meende dat deze ‘algemene brief’ niet op hem van toepassing was, doet aan het vorenoverwogene niet af.
Bij dit alles acht het Hof voorts van belang dat belanghebbende vanwege zijn beroep als schaderegelaar de portee van de brief begrepen moet hebben en dat het voor hem destijds ook vrij eenvoudig was om met zijn verzekeraar of met een andere deskundige contact op te nemen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende zich beroepsmatig doorgaans niet met levensverzekeringen bezig hield. Ook als schaderegelaar had belanghebbende - naar aangenomen kan worden - voldoende contacten in de verzekeringswereld om zich door een specifiek deskundige adequaat te laten voorlichten.

2.5.3. Op grond van rechtsoverweging 2.5.2 komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende moet hebben beseft dat hij, door in de aangiften over 2001 en 2002 de verzekeringspremie af te trekken, willens en wetens de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans heeft aanvaard dat over die jaren te weinig belasting van hem zou worden geheven. Derhalve is het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende ten tijde van het doen van genoemde aangiften te kwader trouw was, juist.

Betreffende de vergrijpboetes
2.5.4. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag (art. 67e, lid 1 en 2, Awr).

2.5.5. Gelet op de aankondigingsbrief van de inspecteur van 14 april 2005 stelt de inspecteur zich voor wat betreft de boete op het standpunt dat belanghebbende niet meer dan grove schuld wordt verweten (zie 2.1.4), hetgeen - gelet op § 25, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten 1998 - betekent dat de inspecteur maximaal een boete van 25% oplegt.

2.5.6. De door de inspecteur ter zitting van 17 augustus 2006 gedane uitlatingen (dat hij opzet ziet, dat boetes van 50% hadden kunnen worden opgelegd en dat de boetes eigenlijk al met de helft zijn verlaagd) ziet het Hof niet als een wijziging van het standpunt inzake de kwalificatie van de feitelijke gedraging waarvoor hij de boetes heeft opgelegd. Het Hof verstaat de inspecteur aldus dat hij bij zijn standpunt blijft dat hij belanghebbende grove schuld verwijt; zij het dat belanghebbende daarmee - aldus de inspecteur - goed wegkomt, omdat een zwaardere kwalificatie van de beboete gedraging (te weten voorwaardelijk opzet) ook mogelijk zou zijn geweest. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende door de ter zitting door de inspecteur gedane uitlatingen niet in zijn verdediging geschaad.

2.5.7. Nu het Hof in rechtsoverweging 2.5.3 geoordeeld heeft dat belanghebbende moet hebben beseft dat hij door in de aangiften de verzekeringspremies af te trekken, willens en wetens de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans heeft aanvaard dat te weinig belasting van hem zou worden geheven, is ten minste sprake van grove schuld. Gelet hierop acht het Hof boetes van 25% van de nagevorderde inkomstenbelasting in beginsel niet te hoog en in ieder geval niet dusdanig hoog dat niet meer gezegd kan worden dat zij niet passend en geboden zijn.

Conclusie
2.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

3. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus vastgesteld door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op 14 november 2006 in het openbaar uitgesproken.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: AZ2568