Kapitaalverzekering met lijfrenteclausule niet aangepast aan IB 2001-regime. Navorderingsaanslag terzake van tenonrechte geclaimde lijfrentepremieaftrek; boete slechts 25 procent

UITSPRAAK

van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X
wonende te Z, belanghebbende
gemachtigde mr. A

tegen de uitspraak in de zaak AWB 06/37 van de rechtbank Leeuwarden van 19 juni 2006 in het geding tussen

belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, de inspecteur, tevens incidenteel appellant.

1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 12 augustus 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV). De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.832,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.065,--.
Tegelijk met de navorderingsaanslag is een boete opgelegd van € 212,--, te weten 50% van het te betalen bedrag van de navorderingsaanslag. Namens belanghebbende is hiertegen een bezwaarschrift ingediend.
Bij uitspraak van 8 december 2005 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking ongegrond verklaard. Het verzoek om toekenning van een kostenvergoeding in verband met de bestuurlijke voorprocedure heeft de inspecteur afgewezen.
Bij uitspraak van 19 juni 2006, verzonden op dezelfde dag, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen namens belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot op € 106,--. Tevens heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 402,50. Omdat van belanghebbende geen griffierecht was geheven is geen teruggaaf van griffierecht gelast. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
Tegen deze uitspraak is namens belanghebbende hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift (met bijlagen) is ingediend op 20 juni 2006. De gronden van het beroep heeft het hof op 24 juli 2006 ontvangen. De inspecteur heeft op 4 september 2006 een verweerschrift ingediend. Bij voornoemd verweerschrift heeft de inspecteur tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Op 12 oktober 2006 is van de zijde van belanghebbende een reactie ontvangen op het incidenteel hoger beroep.
De tweede meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 7 mei 2007.
Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde mr. A, alsmede namens de inspecteur B. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd. De gemachtigde heeft zonder bezwaar van de inspecteur twee bijlagen bij zijn pleitnota gevoegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.

2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
2.1 Belanghebbende is geboren op .. mei 19.. en is gehuwd met mevrouw C.
2.2 In de aangifte IB/PV voor het jaar 2001 heeft de belanghebbende een bedrag van € 1.011,-- in aftrek gebracht ter zake van betaalde premies voor een lijfrente. Bij het doen van de aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van een belastingadviseur. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling voornoemd bedrag in aftrek toegestaan.
2.3 De betaalde premie heeft betrekking op een in 1987 bij D afgesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule (hierna: de polis). De polis is in de jaren 2001 en 2002 ongewijzigd voortgezet. Bij de aanslagregeling IB/PV voor het jaar 2003 zijn vragen gesteld over de afgetrokken premies voor een lijfrente. Uit de antwoorden bleek dat de premie voor het jaar 2001 ten onrechte in aftrek was gebracht. Bij de onderhavige navorderingsaanslag heeft de inspecteur dit gecorrigeerd. Daarbij heeft hij tevens een vergrijpboete opgelegd van 50%.
2.4 Belanghebbende heeft van D een opgaaf, gedagtekend 27 februari 2002, ontvangen van het in het jaar 2001 op de polis betaalde bedrag. De opgaaf vermeldt onder andere: 'Uitkeringen/premies in box 1, INP1 Premies'.
2.5 In het aangiftebiljet en de bijbehorende toelichting wordt aandacht besteed aan de per 2001 gewijzigde premieaftrek voor levensverzekeringen. Daarnaast is in de media aandacht besteed aan de ter zake gewijzigde wetgeving. Ook heeft D belanghebbende tijdig meerdere keren geïnformeerd over de noodzaak tot wijziging van zijn kapitaalverzekering met lijfrenteclausule om voor belastingaftrek van de premies in aanmerking te kunnen blijven komen. Daarbij is ook informatie verstrekt over de 'oprekking' van de termijn (tot eind 2002) voor het aanpassen van de polis. Belanghebbende heeft deze schriftelijke informatie wel ontvangen, maar -in tegenstelling tot de onder 2.4 bedoelde opgaaf- niet aan zijn belastingadviseur ter hand gesteld met het oog op de aangifte IB/PV voor het jaar 2001.
2.6 Ter zitting van de rechtbank heeft belanghebbendes gemachtigde blijkens het proces-verbaal dat van die zitting is opgemaakt meegedeeld dat hij de navordering correct vindt, maar dat de boete niet juist is. In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart de gemachtigde verder: 'Mijn beroep op een nieuw feit laat ik varen omdat dat niet meer relevant is.' Verder heeft hij desgevraagd het volgende opgemerkt: 'Over de aanwezigheid van het nieuwe feit heb ik ernstig getwijfeld. Met name door de wetsgeschiedenis van de Eerste Kamer ten aanzien van de lijfrente met betrekking tot de eerbiedigende werking van oude polissen. Staatssecretaris Bos heeft mij niet overtuigd. In casu is niet vaststaand dat er geen nieuw feit is. Het staat voor mij vast dat er een nieuw feit is. Op grond van de artikelen 75 en 76 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt een eerbiedigende werking voor oude lijfrente polissen. Belanghebbende mocht daarop vertrouwen.'
In de uitspraak beperkt de rechtbank, mede gelet op het verhandelde ter zitting, het geschil tot het antwoord op de vraag of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd wegens het ontbreken van een nieuw feit dan wel een geslaagd beroep op het vertrouwensbegin-sel. Verder is in geschil het antwoord op de vraag of de boete terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.
3.2 Belanghebbende is op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken, van mening dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag over alle gegevens heeft kunnen beschikken, zodat thans een nieuw feit ontbreekt. Tevens stelt hij dat de premie van de polis nog steeds in aftrek kan worden gebracht op grond van de toezegging die bij een eerdere wetswijziging ten aanzien van polissen als de onderhavige is gedaan. Wat betreft de boete wijst belanghebbende op de opgaaf die hij van D heeft ontvangen. Deze opgaaf heeft bij hem het vertrouwen gewekt dat de premie kon worden afgetrokken. Van grove schuld of van voorwaardelijk opzet kan alsdan geen sprake zijn. In ieder geval staat de boete in geen verhouding tot de ernst van de gedraging. Een waarschuwing had zijns inziens meer in de rede gelegen. Belanghebbende bepleit toepassing van wegingsfactor 1 bij een proceskosten-veroordeling.
3.3 De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken, het standpunt ingenomen dat belanghebbende afstand heeft gedaan van alle geschilpunten betreffende de navorderingsaanslag, zodat die in hoger beroep niet opnieuw aan de orde gesteld kunnen worden. Overigens acht hij een nieuw feit wel aanwezig en is de wetgever zijns inziens bevoegd bij een algehele wetswijziging veranderingen aan te brengen in het lijfrenteregime. Ten aanzien van de boete stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de rechtbank deze ten onrechte heeft beperkt tot 25% en dat deze 50% dient te bedragen. Hij wijst daarbij op de ruime bekendheid die van meerdere kanten aan de wijziging van het aftrekrecht is gegeven. Van een wanverhouding is zijns inziens dan ook geen sprake. De inspecteur bepleit een wegingsfactor van 0,25 bij een eventuele veroordeling in de proceskosten.
3.4 Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.

4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Gelet op de onder 2.6 vermelde weergave van hetgeen ter zitting van de rechtbank is voorgevallen, is het hof van oordeel dat belanghebbende weliswaar heeft gesteld dat vast staat dat een nieuw feit aanwezig is, maar dat hij ook heeft gesteld (of bedoeld te stellen) dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd omdat aftrek van premies mogelijk is op grond van het vertrouwensbeginsel. Alsdan kan niet gezegd worden dat belanghebbende zijn recht heeft verwerkt om op te mogen komen tegen de navorderingsaanslag.
4.2 Gelijk tussen partijen bij de rechtbank kennelijk niet in geschil was, is het hof van oordeel dat de inspecteur ten tijde van de navordering beschikte over een nieuw feit, zodat navordering mogelijk is. Het hof acht aannemelijk dat pas bij de aanslagregeling over het jaar 2003 is gebleken dat sprake was van een premie die niet in mindering gebracht kon worden op het inkomen. Uit het renseignement waarover de inspecteur ten tijde van aanslagregeling beschikte en dat -naar het hof partijen begrijpt- dezelfde gegevens bevatte als de onder 2.4 bedoelde opgaaf en waarin tevens -naar onvoldoende weersproken vast staat- artikel 3.124 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt genoemd, valt immers niet af te leiden dat de polis niet voldoet aan de voorwaarden voor aftrek. Evenmin was de inspecteur bij de aanslagregeling gehouden tot nader onderzoek nu de aangifte een verzorgde indruk maakte en er geen reden was te twijfelen aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven.
4.3 Bij de wijziging van het fiscale regime voor levensverzekeringsprodukten, in werking getreden op 1 januari 1992, is bepaald dat voor lijfrenten (ook kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule) die zijn afgesloten voor de datum van inwerkingtreding van het nieuwe regime, op verzoek gedurende de gehele looptijd het oude regime van toepassing blijft. Anders dan de belanghebbende meent kan aan deze destijds tot stand gekomen eerbiedigende werking niet het in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend dat ook na invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 de premies van de onderhavige 'oude' polis gedurende de looptijd van die polis aftrekbaar zouden blijven. Hoofdregel van het overgangsrecht is immers onmiddellijke werking. Eerbiedigende werking is een uitzondering hierop die nadere argumentatie behoeft. Dienaangaande heeft de wetgever destijds het volgende overwogen (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 2-3):
'Bij de vormgeving van het overgangsrecht voor spaar- en beleggingsproducten en levensverzekeringen zijn als belangrijke algemene uitgangspunten gehanteerd dat het nieuwe regime zo veel mogelijk direct effectief is, en dat belastingplichtigen zo veel mogelijk gelijk moeten worden behandeld. De overstap naar een nieuw opgezette inkomstenbelasting met een geheel nieuwe structuur is voor ons aanleiding tot terughoudendheid met het via eerbiedigende werking laten voortleven van regelingen uit het oude systeem. Het is de bedoeling dat de nieuwe wetgeving zo snel en volledig mogelijk voor iedereen van toepassing is. Ook vanuit eenvouds- en uitvoeringsredenen is het gedurende een lange overgangsperiode naast elkaar bestaan van twee - of zelfs meer - regimes niet gewenst. In dat opzicht is de complexiteit, op onderdelen, van de voorgestelde regeling dan ook niet zozeer veroorzaakt door het nieuwe overgangsrecht op zich, maar het gevolg van het nu reeds in de huidige wet voorkomen van minstens drie soorten fiscale begeleiding van kapitaal- en lijfrenteverzekeringen.
Hierbij komt, zoals ook de leden van PvdA-fractie onderschrijven, dat het niet de bedoeling is om bestaande faciliteiten en tegemoetkomingen waar in het nieuwe systeem bewust geen plaats voor is ingeruimd, via eerbiedigende werking ook na 2001 onbeperkt van toepassing te laten blijven. De baten van de belastingherziening, met name de lagere tarieven, vallen immers per 1 januari 2001 ook aan deze belastingplichtigen toe. Eerbiedigende werking zou verder tot een ongelijkheid leiden ten opzichte van belastingplichtigen die wel integraal onder het nieuwe regime gaan vallen.'
Gelet op vorenvermelde is het hof van oordeel dat de wetgever eerbiedigende werking aan de onderhavige polis mocht onthouden.
4.5 Op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen -voor zover hier van belang- kan de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van een navorderingsaanslag een boete opleggen indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De inspecteur heeft de onderhavige vergrijpboete van 50% op deze bepaling gebaseerd, alsmede op par. 25, derde lid, en par. 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
4.6 Bij arrest van 1 december 2006, nr. 40.369 heeft de Hoge Raad voor vergrijpboetes toerekening van opzet en grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uitgesloten. Hierbij is de Hoge Raad teruggekomen van zijn arrest BNB 1988/270. De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt, aldus de Hoge Raad in deze uitspraak, niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige opzet of grove schuld aanwezig is geweest.
4.7 Vorenstaande betekent dat gekeken moet worden of belanghebbende zelf een verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van de onjuiste aangifte.
4.8 Het hof beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt daartoe het volgende. In rechte staat vast dat belanghebbende door zijn verzekeringsmaatschappij tijdig meermalen is gewaarschuwd dat zijn kapitaalverzekering moest worden aangepast om ook onder het nieuwe belastingstelsel nog te kunnen profiteren van belastingaftrek van de premie. Tevens staat vast dat hij heeft verzuimd om deze brieven van zijn verzekeringsmaatschappij aan de door hem ingeschakelde belastingadviseur ten behoeve van zijn aangifte ter hand te stellen. Hierdoor heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof niet de zorg betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij het indienen van zijn aangifte, dan wel de samenwerking met zijn belastingadviseur.
4.9 De omstandigheid dat de verzekeringsmaatschappij de onder 2.4 vermelde opgaaf aan belanghebbende heeft verstrekt, maakt vorenstaande niet anders. Voor zover belanghebbende uit deze opgaaf begreep dat de premie aftrekbaar was had hij, gelet op de andersluidende informatie die hem eerder was verstrekt, minst genomen moeten twijfelen aan de juistheid van de opgaaf en zijn adviseur niet alleen de opgaaf maar ook de andere informatie ter hand moeten stellen.
4.10 Voornoemde onder 4.8 en 4.9 vermelde omstandigheden acht het hof voldoende grond voor het aannemen van grove schuld aan de zijde van belanghebbende, zodat een boete van
€ 106,-- (zoals door de rechtbank reeds vastgesteld) passend en geboden is. Van een wanverhou-ding is geen sprake.
4.11 Het hof volgt de inspecteur niet in zijn opvatting dat sprake is van voorwaardelijk opzet bij belanghebbende. De inspecteur heeft, mede gelet op het feit dat belanghebbende fiscaal een leek is, onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende de aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte willens en wetens heeft aanvaard.
4.12 Voor de vaststelling van de kosten van rechtsbijstand in bezwaar en beroep in eerste aanleg is de rechtbank naar het oordeel van het hof met juistheid uitgegaan van een gemiddeld gewicht van de zaak. Het gewicht van een zaak wordt, anders dan de inspecteur blijkbaar meent, niet alleen bepaald door het financiële belang van deze zaak. Ook de ingewikkeldheid en eventuele andere belangen kunnen een rol spelen. Gelet op het feit dat sprake is van twee samenhangende zaken heeft de rechtbank de proceskostenvergoeding dan ook juist berekend.
4.13 De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond is.

5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de proceskosten in hoger beroep en in incidenteel hoger beroep.

6. De beslissing
Het gerechtshof
bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond.

Aldus vastgesteld op 8 juni 2007 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. F.J.W. Drion en dr. C.L. van Lindonk, raadsheren-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BA7110