Extra dotatie aan FOR bij de geruisloze terugkeerfaciliteit niet mogelijk voor opgerente deel van lijfrente

UITSPRAAK

op het hoger beroep van de Inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 7 maart 2007, nummer AWB 06/1383, in het geding tussen de Inspecteur en X, wonende te Z (hierna: belanghebbende).

Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd die is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 56.467 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.538. Bij afzonderlijke op het aanslagbiljet vermelde beschikkingen is aan heffingsrente € 1.129 berekend en aan revisierente
€ 2.902.
1.2. Bij uitspraak van 6 januari 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag ongegrond verklaard en beide beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur is door de Rechtbank bij uitspraak van 7 maart 2007, nr. AWB 06/1383 gegrond verklaard, waarbij de Rechtbank de aanslag heeft vermin-derd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.648 en bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar. Voorts heeft de Rechtbank de beschikking revisierente vernietigd en de Inspecteur opgedragen de beschikking heffingsrente vast te stellen met inachtneming van haar uitspraak.
1.4. Tot de stukken van het geding behoren het hoger beroepschrift van de Inspecteur met bijlagen, het verweerschrift van belanghebbende waarbij tevens incidenteel hoger beroep is ingesteld en het antwoord van de Inspecteur op het incidenteel hoger beroep.
1.5. Bij het onderzoek ter zitting op 29 april 2008 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.7. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft gehou-den, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. De pleitnota van de gemachtigde is voorzien van één bijlage welke, zonder bezwaar van de Inspecteur, eveneens tot de stukken van het geding behoort.

2. Vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1955, heeft zijn tot 31 december 1994 voor eigen rekening en risico gedreven tandartsenpraktijk op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 fiscaal gruisloos ingebracht in de daartoe opgerichte besloten vennootschap X BV. Belang-hebbende werd enig aandeelhouder van de BV.
2.2. Bij de inbreng heeft belanghebbende in het kader van de afneming van de fiscale oude-dagreserve (FOR) en rekening houdend met de stakingswinstvrijstelling bij de BV een lijfrente bedongen tot een bedrag van € 54.690 (f 120.519).
2.3. Per 1 januari 2001 heeft belanghebbende met toepassing van de geruisloze terugkeerfacili-teit van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de tandartsenpraktijk omgezet in een onderneming die voor zijn eigen rekening en risico wordt gedreven.
2.4. Het saldo van de onder 2.2 bedoelde lijfrenteverplichting van de BV bedroeg per 31 de-cember 2000 € 69.200. Hierin was een bedrag van € 14.510 aan oprenting begrepen.
2.5. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 heeft belanghebbende een bedrag van € 69.200 in aanmerking genomen als extra toevoeging aan de FOR als bedoeld in artikel 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).
2.6. De Inspecteur heeft slechts een extra toevoeging aan de FOR toegestaan van € 54.690. Het verschil met de stand van de lijrenteverplichting per 31 december 2000 bij de BV, ter grootte van € 14.510, heeft de Inspecteur bij het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning geteld. In verband met deze bijtelling heeft de Inspecteur tevens de bestreden beschikking revisierente vastgesteld.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen houdt verdeeld of belanghebbende op grond van artikel 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet voor het jaar 2001 een extra toevoeging mag doen ten bedrage van
€ 69.200, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel een extra toevoeging ten bedrage van niet meer dan € 54.690, zoals de Inspecteur verdedigt. Met dit geschil hangt samen belanghebbendes grief tegen de beschikking revisierente.
3.2. Voorts verzoekt belanghebbende in zijn incidenteel hoger beroepschrift om vergoeding van de integrale kosten van de bezwaar- en de beroepsfase wegens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden, alsmede schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb. In het geval het Hof enkel een vergoeding van kosten vaststelt op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht, verzoekt belanghebbende om toekenning van de factor 2 voor het onderdeel ‘gewicht van de zaak’.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevesti-ging van de uitspraak op bezwaar. Indien het Hof belanghebbende in het gelijk stelt concludeert de Inspecteur tot een proceskostenveroordeling op basis van de forfaitaire regels van het Besluit proceskosten bestuursrecht en afwijzing van het verzoek om schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb.
3.4. Hetgeen partijen ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet bepaalt dat het bedrag dat volgens artikel 3.68, eerste lid, van de Wet aan de oudedagsreserve wordt toegevoegd, kan worden ver-meerderd met de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die ten aanzien van de belas-tingplichtige in aanmerking worden genomen in verband met de toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ten aanzien van de vennootschap waarvan de belas-tingplichtige aandeelhouder is voorzover deze uitkeringen, verstrekkingen en negatieve uitgaven verband houden met een lijfrente die in het kader van de afname van een oudedagsreserve van de belastingplichtige is gevormd.

4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de extra toevoeging aan de oudedagsreserve als bedoeld in art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet ziet op maximaal het bedrag dat indertijd bij de inbreng van de onderneming in de BV vanuit de toenmalig oudedagsreserve als lijfrenteverplichting in aanmerking is genomen. Het meerdere, in dit geding het bedrag van de oprenting van € 14.510, kan, indien aan de desbetreffende voorwaarden wordt voldaan, zonder gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de gerechtigde bij een toegelaten verzeke-raar of andere pensioenuitvoerder worden ondergebracht.

4.3. Belanghebbende is van mening dat de tekst van art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet toelaat om het gehele bedrag van lijfrenteverplichting – derhalve inclusief het bedrag van de oprenting – bij terugkeer uit de BV toe te voegen aan de oudedagsreserve en dat het standpunt van de Inspecteur in strijd is met de wettekst én met parlementaire geschiedenis van deze bepaling.

4.4. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet ondernemerspakket 2001 is met be-trekking tot de zogenoemde terugkeerfaciliteit van art. 14c Wet VPB 1969 en art. 3.69 van de Wet onder meer het volgende opgemerkt:

'Bij toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer van de onderneming uit de BV ex artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zullen bestaande lijf-rente- en pensioenverplichtingen van de vennootschap aan de aandeelhouders moeten vrijvallen dan wel moeten worden ondergebracht bij toegelaten professionele verzeke-raars of pensioenuitvoerders. Voorzover een lijfrenteverplichting vrijvalt, wordt als on-derdeel van de voorgestelde terugkeerfaciliteit, een extra dotatie toegestaan aan de fiscale oudedagsreserve die wordt gevormd in de voort te zetten onderneming. In dit verband geldt wel de beperking dat die lijfrente moet zijn gevormd uit de afname van een fiscale oudedagsreserve. Daarvan zal sprake zijn geweest toen de onderneming werd ingebracht in de vennootschap.
Bij vrijval van een lijfrenteverplichting is in beginsel revisierente verschuldigd over de in aanmerking genomen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De heffing van revisierente is evenwel niet beoogd voorzover met toepassing van artikel 3.12 tegenover de vrijvallende lijfrenteverplichting een extra dotatie plaatsvindt aan de fiscale oudedags-reserve. Daarom is in artikel VIII een wijziging opgenomen van artikel 30i van de Alge-mene wet inzake rijksbelastingen die voorkomt dat in deze situatie revisierente zou wor-den geheven.'
MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, blz. 39.

'De VVD-fractie vraagt zich af of de terugkeerfaciliteit praktische betekenis heeft indien in de vennootschap nog een lijfrente van enige omvang aanwezig is, omdat het onder-brengen van een dergelijke verplichting bij een externe verzekeraar tot liquiditeitspro-blemen kan leiden. Het antwoord op deze vraag luidt als volgt. Bij toepassing van de te-rugkeerregeling kunnen bestaande lijfrenteverplichtingen zonder gevolgen voor de hef-fing van inkomstenbelasting bij de gerechtigde, worden ondergebracht bij een toegelaten professionele verzekeraar. Verder is, als onderdeel van de terugkeerregeling, een extra dotatie toegestaan aan de oudedagsreserve van de voortzettende aandeelhouder(s), waar-door heffing van inkomstenbelasting wordt voorkomen. Hierbij geldt wel als voorwaarde dat de lijfrente is gevormd uit een afname van de fiscale oudedagsreserve bij inbreng van de onderneming in de vennootschap. Voorzover de lijfrente niet is ontstaan uit een eerde-re afname van de oudedagsreserve, is sprake van negatieve uitgaven voor inkomensvoor-zieningen bij de gerechtigde ingevolge artikel 3.133 Wet inkomstenbelasting 2001.'
NV, Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, blz. 32.

4.5. Samengevat komt het systeem van de wet te dezen op het volgende neer. Uitgangspunt bij de toepassing van de faciliteit van de geruisloze terugkeer van de onderneming uit de BV is dat bestaande lijfrente- en pensioenverplichtingen van de vennootschap aan de aandeelhouders moeten vrijvallen en worden aangemerkt als negatieve inkomensvoorzieningen als bedoeld in art. 3.133 van de Wet. Heffing van inkomstenbelasting kan worden voorkomen door bedoelde ver-plichtingen onder te brengen bij een toegelaten professionele verzekeraar of een ander lichaam of natuurlijk persoon als genoemd in art. 3.126 van de Wet. Daarnaast biedt art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet de mogelijkheid van een extra toevoeging aan de oudedagsre-serve in de voortzettende onderneming, voorzover de in de vennootschap aanwezige pensioen- of lijfrenteverplichting is gevormd in het kader van de afname van de oudedagsreserve bij de in-breng van de onderneming.
4.6. Het Hof acht het in dit kader onwaarschijnlijk en ziet daarvoor in de wetsgeschiedenis ook geen aanwijzing, dat de wetgever met het opnemen van het bepaalde in art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet voor ogen heeft gestaan een extra toevoeging aan de nieuw te vormen oudedagsreserve tevens toe te staan voorzover dit betreft het deel van de lijfrentever-plichting van de BV dat is gevormd door oprenting van het bedrag van de destijds ingebrachte oudedagsreserve. Immers, een oudedagsreserve kan onder de vigeur van de inkomstenbelasting ook niet toenemen door oprenting. Opmerking verdient voorts dat het bedrag van de oprenting van de lijfrenteverplichting van de BV, mits aan de voorwaarden is voldaan, wel kan dienen als een onder te brengen verplichting als bedoeld in art. 3.126 van de Wet. Met betrekking tot het deel van een lijfrenteverplichting dat is aangegroeid door oprenting wordt de belastingplichtige in zoverre hetzelfde behandeld als elke andere aandeelhouder die met toepassing van art. 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de onderneming zelf voortzet.
4.7. Het Hof is van oordeel dat de tekst van art. 3.69, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet zich niet alleen niet verzet tegen de uitleg zoals de Inspecteur verdedigt, maar bovendien meer met de strekking van de bedoelde terugkeerfaciliteit in overeenstemming is dan de door belanghebbende verdedigde uitleg.
4.8. Het gelijk is mitsdien aan de Inspecteur.

5. Slotsom
Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en de uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven.

6. Kosten
Nu het beroep van belanghebbende ongegrond is vindt het Hof voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) of het toekennen van een schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb, zoals belanghebbende verzoekt in zijn inciden-teel hoger beroepschrift, geen termen aanwezig.

7. Beslissing
Het Gerechtshof, recht doende in hoger beroep:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en, opnieuw recht doende:
– verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
– bevestigt de uitspraak van de Inspecteur;
– Verklaart het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

Aldus gedaan te Arnhem op door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mrs. D.V.E.M. Van der Wiel-Rammeloo en N.E. Haas. De beslissing is op dezelfde datum in het open-baar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BD5674