Betaalde én afgetrokken premies voor niet aan eisen Brede Herwaarderingsregime aangepaste kapitaalverzekering met lijfrenteclausule kunnen niet worden uitgesloten van saldomethode

UITSPRAAK

van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 1 februari 2008, nummer AWB 07/1773, in het geding tussen belanghebbende

en

X te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.560.

1.2. Bij zijn uitspraak van 15 maart 2007 op het door belanghebbende tijdig ingediende bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 12 april 2007, ingekomen bij de Rechtbank op l3 april 2007, tegen deze uitspraak beroep ingesteld.

1.4. De Rechtbank heeft bij haar voornoemde uitspraak van 1 februari 2008 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.847.

1.5. De Inspecteur heeft bij brief van 11 maart 2008, ingekomen bij het Hof op 12 maart 2008, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij dit Hof.

1.6. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan door de griffier afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 mei 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben ter zitting van het Hof een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.

1.8. Van het verhandelde ter zitting van 7 mei 2009 is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.9. Na sluiting van het onderzoek ter zitting en mededeling aan partijen dat in de zaak schriftelijk uitspraak zal worden gedaan, heeft het Hof geconstateerd dat het onderzoek ter zitting niet volledig is geweest en daarin aanleiding gevonden om - op grond van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) - het onderzoek te heropenen. De griffier van het Hof heeft vervolgens bij brief van 5 augustus 2009 bij partijen nadere schriftelijke inlichtingen ingewonnen.

1.10. Tussen het Hof en partijen heeft naar aanleiding daarvan een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij partijen het Hof hebben verzocht om zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak te doen.

2. De feiten

2.1. Belanghebbende heeft na 15 oktober 1990 maar vóór 1 januari 1992 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten (hierna: de levensverzekering). Hierop heeft hij van 1990 tot en met 1999 jaarlijks premies betaald, die hij in zijn aangiften IB/PVV over die jaren als persoonlijke verplichtingen ten laste van zijn inkomen heeft gebracht. Deze premiebetalingen zijn door de Inspecteur bij het vaststellen van de desbetreffende aanslagen als aftrekposten geaccepteerd.

2.2. De levensverzekering voldoet niet aan de voorwaarden die met ingang van 1992 (bij de invoering van de zogenoemde Brede Herwaardering) gelden om de premies als persoonlijke verplichtingen in aftrek te mogen brengen. Evenmin is de levensverzekering overeenkomstig het desbetreffende beleid van de Belastingdienst met terugwerkende kracht aan die voorwaarden aangepast. Het totaal van de over de jaren 1990 tot en met 1999 betaalde en in aftrek gebrachte premies beloopt € 19.738. Daarvan heeft een gedeelte groot € 4.991 betrekking op de jaren 1990 en 1991 en een gedeelte groot € 14.747 op de jaren 1992 tot en met 1999.

2.3. Na bekendwording met het feit dat belanghebbende ten onrechte vanaf 1992 de jaarlijkse premies in aftrek had gebracht, heeft de Inspecteur de ter zake van de premies verschuldigde belasting nagevorderd over de jaren waarvan de navorderingstermijn nog niet was verstreken Aldus zijn aan belanghebbende over de jaren 1994 tot en met 1998 navorderingsaanslagen opgelegd waarbij voor een bedrag van € 7.034 aan ten onrechte afgetrokken premies is gecorrigeerd. Door een verzuim van de Inspecteur is de in het jaar 1999 ten onrechte in aftrek gebrachte premie niet gecorrigeerd.

2.4. Belanghebbende heeft de navorderingsaanslag over het jaar 1994 tot aan de Hoge Raad bestreden. Deze heeft de navorderingsaanslag bij zijn arrest van 28 maart 2003, nr. 39.991, gehandhaafd en geoordeeld dat de in artikel 75 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) getroffen overgangsregeling niet van toepassing is ter zake van na 31 december 1991 voldane premies op een na 15 oktober 1990 tot stand gekomen levensverzekering zoals die van belanghebbende.

2.5. In 2004 heeft belanghebbende de levensverzekering afgekocht voor € 22.202 en met toepassing van de zogenoemde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 1964, in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 een bedrag van € 7.455 (€ 22.202 -/- € 14.747) aangegeven als inkomen uit werk en woning.

2.6. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2004 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het belanghebbende bij het toepassen van de saldomethode niet was toegestaan om het gehele bedrag van de in de jaren 1992 tot en met 1999 betaalde premies (€ 14.747) in mindering te brengen op de ontvangen afkoopsom, doch slechts voor zover die - ten onrechte in aftrek gebrachte - premies door middel van navorderingsaanslagen tot het inkomen zijn gerekend. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de aangifte van belanghebbende gecorrigeerd met € 7.713 ( € 14.747 -/- € 7.034) en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 64.560.

2.7. In de onder 1.9 genoemde brief van 5 augustus 2009 heeft de griffier van het Hof partijen een berekening toegezonden van de omvang van de eventueel als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen te kwalificeren premies over de jaren 1990 en 1991 die belanghebbende als persoonlijke verplichtingen op zijn inkomen over die jaren in mindering heeft gebracht en het daarop gemaakte rendement. Beide partijen hebben met de berekening als zodanig ingestemd.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de aanslag IB/PVV 2004 tot het juiste bedrag is opgelegd.

3.2 In hoger beroep spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:
? Dienen de premies, die in de jaren 1992, 1993 en 1999 zijn betaald, bij de toepassing van de saldomethode in mindering te worden gebracht op de waarde van de prestatie op grond van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, aanhef en onder ten eerste, van de Wet IB 1964?
? Dienen de in de jaren 1990 t/m 1993 en in 1999 betaalde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende te worden gerekend op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet)?
Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.

3.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van zijn uitspraak op bezwaar.

3.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende afgesloten levensverzekering niet voldoet aan de voorwaarden die met ingang van 1992 gelden voor de aftrek als persoonlijke verplichtingen van premies voor lijfrenten.

Mogen de in de jaren 1992, 1993 en 1999 betaalde premies bij de saldomethode in aanmerking worden genomen?

4.2. Ingevolge artikel 75, vierde lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 (tekst 1992), wordt een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, zoals de onderhavige, die niet valt onder de eerbiedigende werking van artikel 75, eerste lid, van de Wet IB 1964 (tekst 1992) aangemerkt als een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen. Hierop zijn bij afkoop op grond van onderdeel O, eerste en vierde lid, van de Invoeringswet, de regels van toepassing die daarvoor op 31 december 2000 golden op grond van de Wet IB 1964.

4.3. Ter bepaling van het inkomen uit de afkoop van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule dient de zogenoemde, in artikel 25, eerste lid, letter g, van de Wet IB 1964 vervatte saldomethode te worden toegepast op hetgeen ter zake van de beëindiging van de levensverzekering is uitgekeerd.

4.4. Tussen partijen is onder andere in geschil de toepassing van de saldomethode en dan meer in het bijzonder welke premies op de waarde van de prestatie in mindering moeten worden gebracht. Artikel 25, eerste lid, onder g, ten eerste, van de Wet IB 1964 bepaalt, dat de waarde van de prestatie wordt verminderd met hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen.

4.5. In de Memorie van Antwoord is over de saldering met de premies het volgende opgemerkt:
“(...) met het oog op de uitvoering is de bepaling zo geredigeerd dat alleen van belang is of de premie, betaald ter zake van het bedingen van het recht op periodieke uitkeringen, ten laste van het inkomen kon worden gebracht. Voor de beoordeling daarvan behoeft men alleen op de hoogte te zijn van de wettelijke aftrekmogelijkheden in de jaren van premiebetaling. (...).”
M.v.A., Kamerstukken II 1981-1982, 16 787, nr. 6, blz. 19

4.6. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de premies waarvan de aftrek feitelijk door de Inspecteur is toegelaten, zonder dat aan de aftrek een wettelijke aftrekmogelijkheid ten grondslag ligt, buiten de saldering gelaten moeten worden.

4.7. Nu tussen partijen niet in geschil is, dat de in 1992, 1993 en 1999 betaalde premies op grond van de toen geldende wettelijke bepalingen niet in aftrek op het inkomen konden worden gebracht, volgt naar het oordeel van het Hof uit de wettekst en de wetsgeschiedenis, dat de wetgever bij de toepassing van de saldomethode enkel de premies die de belastingplichtige in aftrek had kunnen brengen uit heeft willen sluiten. Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1992, nr. 28.301, BNB 1993/26, staat het de Inspecteur dan niet meer vrij premies die in strijd met de wettelijke bepalingen op het inkomen in mindering zijn gebracht, uit te sluiten bij de toepassing van de saldomethode.

Is Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T van de Invoeringswet van toepassing op de in de jaren 1990 t/m 1993 en in 1999 in aftrek gebrachte premies?

4.8. Belanghebbende bepleit, onder verwijzing naar de Nota naar aanleiding van het verslag van de tweede kamer van de Invoeringswet (Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 728, nr. 6, blz. 96), dat onderdeel T, eerste lid, van de Invoeringswet, niet van toepassing zou zijn op deze als persoonlijke verplichtingen te kwalificeren premies, omdat - aldus belanghebbende - zijn levensverzekering “geen Brede herwaarderingslijfrente is”.

4.9. De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 88) hiervoor opgemerkt:
“T. Inpassen van betaalde lijfrentepremies
Onderdeel T, eerste lid, maakt een uitzondering op de eerbiedigende werking van onderdeel O, eerste lid, voor rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is, zoals die wet luidde met ingang van 1 januari 1992, de werking van artikel 75, eerste lid, van die wet daaronder niet begrepen. De uitzondering is uitsluitend gemaakt voor de toepassing van hoofdstuk 3, afdeling 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001. (…) De uitzondering houdt in dat de aftrekbare premies die werden betaald voor de onderhavige rechten, voor de toepassing van de genoemde afdeling 8 worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001. Het regime van de negatieve uitgaven is daarmee ten volle van toepassing op premies die aftrekbaar waren op grond van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met ingang van 1 januari 1992 (alsmede op premies die voor die datum zijn afgetrokken indien voor het desbetreffende recht de eerbiedigende werking van artikel 75, eerste lid niet (meer) geldt). Dit is verantwoord aangezien de voorwaarden voor premieaftrek op grond van dat regime nagenoeg identiek zijn aan de voorwaarden die ter zake gelden in de Wet inkomstenbelasting 2001.”

4.10. Voorts heeft de wetgever in de Nota naar aanleiding van het verslag (Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 728, nr.7, blz. 28) opgemerkt:
“Zoals wij hiervoor hebben aangegeven is de constatering van deze leden dat de eerbiedigende werking van onderdeel O uitsluitend betrekking heeft op de inkomsten en niet op de betaalde premies juist. Dit betekent dat het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en conserverende aanslagen derhalve zonder uitdrukkelijke bepaling niet van toepassing kan zijn op premies die aftrekbaar waren onder de werking van de Wet IB 1964. Met het oog daarop is in het voorgestelde Overgangsrecht inkomstenbelasting een specifieke bepaling opgenomen voor de begeleiding van de premiekant van op 31 december 2000 bestaande rechten. Het gaat hierbij om het voorgestelde onderdeel T. In het eerste lid van dat onderdeel is dan ook bepaald dat gelijke premies worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van het voorgestelde regime. Daarmee wordt het regime van de negatieve uitgaven en conserverende aanslagen ook van toepassing op de genoemde premies. Aangezien de Wet IB 1964 vóór1 januari 1992 evenwel geen regime kende ter zake van het terugnemen van premieaftrek en ter zake van emigratie, hebben wij het niet redelijk geoordeeld onderdeel T, eerste lid, ook van toepassing te doen zijn op overeenkomsten die voor genoemde datum zijn aangegaan en waarop de eerbiedigende werking van meergenoemd artikel 75 Wet IB 1964 nog van toepassing is gebleven. Op die grond zijn dergelijke overeenkomsten dan ook in onderdeel T, eerste lid, uitgezonderd.”

4.11. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van het voorgestelde overgangsrecht komt naar het oordeel van het Hof overduidelijk naar voren, dat onderdeel T van de Invoeringswet enkel niet van toepassing is op levensverzekeringsovereenkomsten waarvoor de eerbiedigende werking geldt. In zijn arrest van 28 maart 2003, nr. 37.991 (inzake de navorderingsaanslag 1994 van belanghebbende) heeft de Hoge Raad in r.o. 3.3. geoordeeld dat de in artikel 75 van de Wet IB 1964 getroffen overgangsregeling niet van toepassing is op de door belanghebbende afgesloten levensverzekering nu deze (kennelijk) niet voldoet aan de voorwaarden die met ingang van 1992 gelden voor de aftrek als persoonlijke verplichtingen van premies voor lijfrente. Onderdeel T van de Invoeringswet is daarom in principe van toepassing op de premies die belanghebbende als persoonlijke verplichting op zijn inkomen in mindering heeft kunnen brengen.

4.12. De premies die belanghebbende in de jaren 1990 en 1991 in aftrek heeft gebracht en als persoonlijke verplichtingen zijn aangemerkt, dienen daarom op grond van artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het belastbaar inkomen voor werk en woning inkomen te worden gerekend. Ingevolge artikel 3.137 van de Wet IB 2001 worden onder negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verstaan de premies enerzijds en het daarover behaalde rendement anderzijds.

4.13. Partijen hebben bij brieven van 28 augustus 2009 respectievelijk 7 september 2009 ingestemd met de door het Hof gemaakte berekening van het op de premies 1990 (€ 3.716) en 1991 (€ 1.815) gemaakte gemiddelde rendement van 1,1278% per jaar. Rekening houdend met een rendement van € 540 op de premie 1990 (14 jaar) en een rendement van € 285 op de premie 1991 (13 jaar), kan de omvang van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen derhalve worden vastgesteld op € 5.816 (€ 3.716 + € 1.815 + € 540 = € 285).

4.14. De Inspecteur is van mening, dat niet alleen de premies over de jaren 1990 en 1991, maar ook de in de jaren 1992, 1993 en 1999 betaalde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking moeten worden genomen.

4.15. Met onderdeel T van de Invoeringswet heeft de wetgever de systematiek van het terugnemen van premieaftrek middels negatieve persoonlijke verplichtingen onder de Wet IB 2001 voortgezet middels de systematiek van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, zoals het Hof afleidt uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001:
Bovendien kent het regime van de Brede herwaardering reeds de systematiek van het terugnemen van de lijfrentepremie-aftrek bij schending van de voorwaarden daarvan. De betaalde premies worden dan aangemerkt als zogenoemde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen. Voor dergelijke lijfrenten heeft onderdeel T, eerste lid, derhalve in zoverre geen andere gevolgen dan het regime van de Wet IB 1964.
Tweede Kamer, vergaderjaar 1999–2000, 26 728, nr. 6, blz. 97.

4.16. Ter zake van de fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen heeft de wetgever in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting opgemerkt:
Als negatieve persoonlijke verplichtingen worden aangemerkt de door een belastingplichtige genoten teruggaven van bedragen die destijds in aanmerking konden komen als persoonlijke verplichtingen. Daarbij speelt geen rol of de in het verleden betaalde bedragen daadwerkelijk als persoonlijke verplichting in aftrek zijn gebracht, en evenmin of in de tussenliggende periode het regime van de persoonlijke verplichtingen wijziging heeft ondergaan. Voorts is daarbij niet van betekenis of de in het verleden betaalde bedragen hebben geleid tot een vermindering van belasting. Op deze wijze worden negatieve persoonlijke verplichtingen steeds geheel tot het inkomen gerekend.'
MvT, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 3, blz. 37.

4.17. Voor zowel de negatieve persoonlijke verplichtingen als de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen geldt, dat een premie die op het moment van aftrek aan alle voorwaarden voldeed, kan worden teruggenomen op het moment dat aan één of meerdere voorwaarden niet meer wordt voldaan of een bijzondere omstandigheid is ingetreden. De door belanghebbende betaalde premies hebben nimmer aan de voorwaarden voldaan, zodat een moment waarop niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan per definitie ontbreekt. Het Hof leidt uit de tekst van onderdeel T van de Invoeringswet, de wetsgeschiedenis en de wetsystematiek af, dat alleen die premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt, die volgens de wettelijke bepalingen in aftrek hadden kunnen worden gebracht. Nu vaststaat dat de premies over de jaren 1992, 1993 en 1999 niet aan de wettelijke bepalingen voldoen, vallen deze niet onder onderdeel T, eerste lid, van de Invoeringswet en kunnen zij dus ook niet als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt.

4.18. Ter zake van de afkoop van de onderhavige overeenkomst van levensverzekering zijn derhalve zowel de regels van onderdeel O als die van onderdeel T van de Invoeringswet van toepassing. Dit houdt in dat op de bij de afkoop ontvangen uitkering van € 22.202 ingevolge onderdeel O in mindering mag worden gebracht hetgeen in verband met de verkrijging van het recht op periodieke uitkeringen aan premies is betaald. Op deze premies komen ingevolge artikel 25, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet IB 1964 in mindering de premies die in de jaren 1990 en 1991 zijn voldaan. Vervolgens wordt dit bedrag aan premies weer verhoogd op grond van onderdeel T, derde lid, van de Invoeringswet, met de premies en het daarover behaalde rendement, die als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. Op grond van onderdeel T, eerste lid van de Invoeringswet, worden de premies voor de jaren 1990 en 1991, verhoogd met het daarover behaalde rendement, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Dit betekent dat € 5.816 als negatieve uitgaven ter zake van inkomensvoorziening tot het inkomen moeten worden gerekend en € 1.639 (= € 22.202 – (€ 14.747 + € 5.816)) als periodieke uitkeringen uit inkomensvoorzieningen. Het aldus in aanmerking te nemen bedrag van in totaal € 7.455 komt overeen met het door belanghebbende aangegeven bedrag zoals vermeld onder 2.5.

Slotsom

Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.

5. Kosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskostenbestuursrecht vast op 2,5 (aantal punten) maal € 322 maal 1.5 (gewicht van de zaak) = € 1.207,50 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

6. Beslissing

Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.207,50.

Van de Inspecteur zal een griffierecht worden geheven van € 414.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. R.F.C. Spek in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 24 november 2009 in het openbaar uitgesproken.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BK6115