2006/103

1. Verzoekster, op dat moment binnenlands belastingplichtige, heeft in 2000 een gedeelte van haar onderneming gestaakt en daarbij een stakingswinst gerealiseerd. In januari 2001 heeft zij een koopsom ter grootte van f 195.000 als premie voor een lijfrente gestort.

2. Bij de aangifte inkomstenbelasting 2000 heeft zij niet een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 45b, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 om de premie voor de lijfrente aan te merken als premie die is betaald in het kalenderjaar 2000.

3. De aanslag inkomstenbelasting 2000 is vastgesteld op 25 juli 2002 zonder rekening te houden met de koopsom voor de lijfrente. Tegen de aanslag is op dit punt geen bezwaar gemaakt noch is op een tijdstip v??rdat de aanslag onherroepelijk kwam vast te staan, alsnog een verzoek gedaan om de koopsom voor de lijfrente aan te merken als te zijn betaald in 2000.

4. Op 24 juni 2003 heeft verzoekster de Belastingdienst/Holland-Noord (hierna: de Belastingdienst) gevraagd het belastbaar inkomen over het jaar 2000 te corrigeren met de in 2001 betaalde koopsom voor een lijfrente. Naar aanleiding van haar verzoek heeft de Belastingdienst verzoekster om nadere informatie gevraagd en haar verzocht alsnog een verzoek als bedoeld in artikel 45b, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 over te leggen. Nadat verzoekster aan dit verzoek had voldaan, heeft de Belastingdienst verzoekster op 29 januari 2004 laten weten dat haar verzoek werd afgewezen.

5. Een brief van verzoekster van 5 maart 2004 is door de Belastingdienst aangemerkt als verzoek om toepassing van de hardheidsclausule en doorgezonden naar de staats?secretaris van Financi?n. Deze heeft verzoekster in zijn brief van 19 augustus 2004 laten weten geen aanleiding te hebben gevonden een bijzondere, van de wettelijke bepalingen afwijkende regeling te treffen.

1. Verzoekster klaagt erover dat de Belastingdienst heeft geweigerd de aanslag inkomstenbelasting 2000 alsnog te verminderen in verband met de in 2001 betaalde
koopsom voor een lijfrente. Verzoekster wijst op de mogelijkheid tot het verlenen van een ambtshalve vermindering zoals opgenomen in het ?algemene? Besluit over ambtshalve vermindering van 25 maart 1991 en in het Besluit van 29 juni 1990 van de staats?secretaris van Financi?n (zie Achtergrond, onder 2). Zij is van mening dat het door de Belastingdienst genoemde Besluit van 24 juni 1993 (zie Achtergrond, onder 3.) niet op haar situatie van toepassing is. Voorts wijst zij op het Besluit van 3 september 2002 waar?in, aldus verzoekster, haar situatie wordt behandeld.

Voorts is verzoekster van oordeel dat de Belastingdienst door het vragen van nadere, specifieke informatie bij haar de verwachting heeft gewekt dat haar verzoek tot verlaging van de aanslag inkomstenbelasting 2000 kon worden gehonoreerd.

2. De staatssecretaris van Financi?n stelt zich op het standpunt dat de Belastingdienst zich terecht heeft beroepen op het Besluit van 24 juni 1993 en terecht heeft geoordeeld dat dit Besluit geen ruimte bood de in 2001 betaalde premie alsnog terug te wentelen naar het jaar 2000. De staatssecretaris merkt verder op dat in het jaar 2000 geen premie voor een lijfrente is betaald en dat dientengevolge de vraag of ambtshalve vermindering kan worden verleend zoals onder meer bedoeld in het Besluit van 29 juni 1990 niet aan de orde is. De staatssecretaris stelt zich verder op het standpunt dat er geen aanleiding is tot het treffen van een verdergaande regeling dan die welke is opgenomen in het Besluit van 24 juni 1993.

3. Het vereiste van rechtszekerheid houdt onder meer in dat gerechtvaardigde verwach?tingen van burgers en organisaties jegens bestuursorganen door die bestuursorganen worden gehonoreerd.

Het vereiste van rechtszekerheid impliceert dat de Belastingdienst de door verzoekster gevraagde vermindering diende te verlenen indien de wet daartoe de mogelijkheid biedt of indien op enigerlei wijze bij verzoekster het gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat de vermindering alsnog zou worden verleend.

4. Ingevolge de tekst van artikel 45b, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden premies voor een lijfrente welke zijn betaald of verrekend in de eerste zes maanden na afloop van het kalenderjaar en die op grond van artikel 45a, tweede, derde en vierde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zie Achtergrond, onder 1.) voor aftrek in aanmerking komen, slechts aangemerkt als te zijn betaald of verrekend in het kalenderjaar indien daartoe een verzoek wordt gedaan bij de aangifte over het betrokken kalenderjaar. Vaststaat dat een dergelijk verzoek niet door verzoekster bij haar aangifte inkomstenbelasting 2000 is gedaan. Derhalve heeft zij niet voldaan aan de voorwaarde die de wet stelt om de in het jaar 2001 betaalde premie voor een lijfrente in 2000 in aftrek te kunnen brengen. In zoverre kan derhalve niet worden gezegd dat de vastgestelde aanslag inkomstenbelasting 2000 niet juist is. Het standpunt van de staatssecretaris van Financi?n dat er geen aanleiding is tot het verlenen van een ambtshalve vermindering over het jaar 2000 is in zoverre dan ook te begrijpen.

5. Het overwogene onder 4. impliceert, overeenkomstig het standpunt van de staatssecretaris van Financi?n, dat de Besluiten die betrekking hebben op het verlenen van een ambtshalve vermindering op de situatie van verzoekster niet van toepassing zijn. Dit heeft met name betrekking op het ?algemene? besluit van 25 maart 1991 en op het specifiek op premies van lijfrenten betrekking hebbende Besluit van 29 juni 1990. Nu de aanslag niet onjuist is, kan ambtshalve vermindering immers niet aan de orde zijn. Daaraan doet niet af dat, zoals verzoekster opmerkt, in het Besluit van 3 september 2002, dat ziet op de situatie na invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001, anders dan in het Besluit van 24 juni 1993, expliciet wordt gesteld dat het Besluit van 25 maart 1991 ?in deze gevallen? niet van toepassing is. Gelet op het onder 4. overwogene kan de bedoelde stelling in het Besluit van 3 september 2002 niet anders zijn dan een weergave van hetgeen ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 diende te gelden.

6. De staatssecretaris van Financi?n stelt naar het oordeel van de Nationale ombudsman terecht dat het Besluit van 24 juni 1993 op de situatie van verzoekster van toepassing is. De door verzoekster gewenste aftrek in 2000 van de door haar in 2001 betaalde lijfrente?premie kon immers slechts plaatsvinden ingevolge een bij de aangifte gedaan verzoek tot terugwenteling. Het Besluit van 24 juni 1993 handelt (onder meer) over situaties waarin is verzuimd een dergelijk verzoek bij de aangifte te doen. Het Besluit stelt de mogelijkheid tot herstel achteraf echter slechts open tot het moment van dagtekening van het aanslag?biljet. Nu het door verzoekster ingediende verzoek tot herstel pas is ingediend op 24 juni 2003, derhalve ruimschoots na de dagtekening van het aanslagbiljet op 25 juli 2002, kon de Belastingdienst dit verzoek zonder schending van het vereiste van rechtszekerheid afwijzen.

7. Het feit dat de Belastingdienst voorafgaand aan de afwijzing specifieke aanvullende informatie van verzoekster heeft gevraagd en gekregen, doet daaraan niet af. Uit de brief van 29 juli 2003, waarin de Belastingdienst de aanvullende informatie vraagt, blijkt immers niet meer dan dat de Belastingdienst die informatie nodig heeft om het bezwaar?schrift te kunnen beoordelen. Uit het feit dat de Belastingdienst in die brief eveneens vroeg om het terugwentelingsverzoek als bedoeld in artikel 45b, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 over te leggen, mag voorts niet worden afgeleid dat de Belas?tingdienst voornemens was dit verzoek alsnog te honoreren. De Belastingdienst zegt in zijn brief immers niet meer dan dat een dergelijk verzoek door hem bij de aangifte niet is aangetroffen. Naar het oordeel van de Nationale ombudsman kon verzoekster aan de brief niet een gerechtvaardigde verwachting ontlenen dat haar verzoek zou worden toe?gewezen.

De onderzochte gedraging die bestond uit de afwijzing van het verzoek van verzoekster om de lijfrentepremie alsnog op het belastbaar inkomen van 2000 in mindering te brengen, is behoorlijk.

8. Voorts merkt de Nationale ombudsman op dat ook de beslissing van de staats?secretaris van Financi?n om ten behoeve van verzoekster geen verdergaande regeling te treffen dan die welke is opgenomen in het Besluit van 24 juni 1993 zonder schending van enig vereiste van behoorlijkheid door de staatssecretaris van Financi?n kon worden genomen. Daarvoor is in de eerste plaats van belang dat in het Besluit van 24 juni 1993 reeds een regeling is getroffen voor een situatie waarin is verzuimd het terugwentelings?verzoek bij de aangifte te doen, en dat verzoekster geen bijzondere omstan?digheden aanvoert die het treffen van een verdergaande regeling zouden kunnen rechtvaardigen. Het gegeven dat de aftrek van de in 2001 door haar betaalde lijfrente?premie op grond van het bepaalde in artikel 45a, vijfde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitsluitend in het jaar 2000 mogelijk is en in daarop volgende jaren niet meer, vormt niet een dergelijke bijzondere omstandigheid. Aangenomen moet immers worden dat de staatsse?cretaris zich bij het treffen van de regeling in het Besluit van 24 juni 1993 van dit gevolg bewust is geweest. Het Besluit ziet immers slechts op de aftrekbaarheid van lijfrente?premies in enkele specifieke situaties waaronder die welke zich voordoet in het geval van verzoekster.

CONCLUSIE

De klacht over de onderzochte gedraging van de Belastingdienst/Holland-Noord, is niet gegrond.

ONDERZOEK

Op 24 augustus 2004 ontving de Nationale ombudsman een verzoekschrift, gedateerd 23 augustus 2004, van mevrouw E. te Andijk, ingediend door mr. N.J.M. Neuvel te Middenmeer, met een klacht over een gedraging van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn. Naar deze gedraging, die wordt aangemerkt als een gedraging van de minister van Financi?n, werd een onderzoek ingesteld.

In het kader van het onderzoek werd de minister van Financi?n en de Belastingdienst verzocht op de klacht te reageren en een afschrift toe te sturen van de stukken die op de klacht betrekking hebben. Tevens werd de minister een aantal specifieke vragen gesteld.

Het resultaat van het onderzoek werd als verslag van bevindingen gestuurd aan betrok?kenen.

De staatssecretaris van Financi?n deelde mee zich met de inhoud van het verslag te kunnen verenigen.

BEVINDINGEN

A. feiten

1. In het jaar 2000 staakte verzoekster, die op dat moment binnenlands belastingplichtige was, een gedeelte van haar onderneming. Zij realiseerde daarbij stakingswinst.

2. Op 26 januari 2001 stortte zij een koopsom tot een bedrag van f 195.000 (? 88.487) voor een lijfrente, ingaande 26 januari 2012. Bij haar aangifte inkomstenbelasting 2000 deed zij geen verzoek als bedoeld in artikel 45b, tweede lid, Wet op de inkomsten?belasting 1964 om de koopsom voor de lijfrente aan te merken als te zijn betaald in het jaar 2000.

3. De aanslag inkomstenbelasting 2000 van verzoekster werd vastgesteld op 25 juli 2002. Tegen de aanslag werd geen bezwaar aangetekend.

4. In een brief van 24 juni 2003 schreef verzoeksters gemachtigde de Belastingdienst/?Holland-Noord (hierna: de Belastingdienst) het volgende:

5. In een brief van 29 juli 2003 verzocht de Belastingdienst verzoekster nadere informatie te verstrekken. De Belastingdienst schreef het volgende:

??Ik heb het bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzeke?ringen 2000 in behandeling genomen van (verzoekster; N.o.). Om dit bezwaarschrift te kunnen beoordelen, heb ik aanvullende informatie van u nodig. Hierna geef ik aan om welke informatie het gaat. Aan het eind van de brief staat binnen welke termijn u moet reageren.

Aftrekpost: premies voor lijfrenten (nieuwe regeling)

Beoordeling premieaftrek

U trekt premies voor lijfrenten af. Deze premies zijn alleen aftrekbaar als de lijfrentever?zekering aan bepaalde voorwaarden voldoet. Om te kunnen beoordelen of uw cli?nte recht heeft op de aftrek, verzoek ik u mij de volgende informatie te sturen:

- de betalingsbewijzen van de premies;

- de polissen (inclusief de polisbladen, de eventueel gewijzigde polisbladen, de aanhangsels en de clausulebladen);

- de Algemene Voorwaarden van de verzekering;

- de Bijzondere Voorwaarden van de verzekering.

Verzoek terugwenteling premies

U trekt een lijfrentepremie af die uw cli?nte in 2001 heeft betaald. Premies die uw cli?nte heeft betaald in het eerste half jaar van 2001, zijn aftrekbaar in de aangifte van 2000. Om voor de aftrek in aanmerking te komen, moeten zij een verzoek bij de aangifte indienen. Omdat ik dit verzoek niet bij de aangifte aantref ontvang ik dit nog graag schriftelijk van u ??

6. Op 18 augustus 2003 verstrekte verzoeksters gemachtigde de gevraagde informatie.

7. Met dagtekening 29 januari 2004 deed de Belastingdienst uitspraak op het als bezwaarschrift aangemerkte verzoek om vermindering van de aanslag. De Belasting?dienst liet het volgende weten:

8. Met een brief van 5 maart 2004 zond verzoeksters gemachtigde de Belastingdienst een afschrift van een brief, bestemd voor de Nationale ombudsman.

De Belastingdienst zond deze brief op 23 maart 2004 als verzoek om toepassing van de hardheidsclausule door naar het Ministerie van Financi?n.

9. In een brief van 19 augustus 2004 wees de staatssecretaris van Financi?n het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule af. De staatssecretaris schreef het volgende:

??Naar uw mening heeft de inspecteur het verzoek om ambtshalve vermindering op onjuiste gronden afgewezen (punt 1) en voorts bent u van mening dat de inspecteur, door het opvragen van nadere informatie bij de behandeling van het verzoek om ambts?halve vermindering, de verwachting heeft gewekt dat het verzoek gehonoreerd zou wor?den (punt 2). Deze twee punten zal ik hierna behandelen.

1. Zoals hiervoor vermeld moet de keuze tot terugwenteling van de betaalde lijfrente?premies bij de aangifte zijn gemaakt. In het besluit van 24 juni 1993, nr. DB93/2882M is bepaald dat ingeval de keuze niet bij de aangifte is gemaakt een verzoek om terugwenteling toch nog kan worden ingewilligd indien dit verzoek bij de inspecteur binnenkomt v??r de dagtekening van het aanslagbiljet. In het door u voorgelegde geval was tot 25 juli 2002 de mogelijkheid aanwezig om de keuze met betrekking tot de terugwenteling aan de inspecteur kenbaar te maken. Een dergelijk verzoek werd niet gedaan. Naar mijn mening is terecht de terugwentelingsregeling niet toegepast.

Nu de terugwenteling van de betaalde lijfrentepremies naar het jaar 2000 niet meer mogelijk is, behoort toepassing van het besluit van 29 juni 1990, nr. DB90/3579 (verzuimde aftrek van lijfrentepremies) voor het jaar 2000 ook niet tot de mogelijkheden.

Het door de inspecteur bij zijn afwijzing van het verzoek om ambtshalve herziening genoemde besluit is naar mijn mening wel degelijk relevant. Het jaar 2000 is immers nog een belastingjaar dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 valt terwijl de (nieuwe) besluiten van 21 februari 2002, nr. CPP2002/535M en 3 september 2002, nr. CPP2002/867M. betrekking hebben op de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Ook ingeval deze nieuwe besluiten wel van toepassing zouden zijn geweest op het door u voorgelegde geval zou terugwenteling van de premies lijfrente niet mogelijk zijn geweest. Het verzoek tot terugwenteling had dan uiterlijk op 31 december 2002 bij de inspecteur ingediend moeten zijn.

2. Terzake van uw opmerkingen met betrekking tot de opvraag van nadere informatie door de inspecteur deel ik u het volgende mee.

Door het stellen van vragen bij het verzoek om ambtshalve vermindering wordt door de inspecteur geen bewust standpunt ingenomen noch is naar mijn mening de indruk gewekt dat een bewust standpunt door de inspecteur is ingenomen. Een beroep op het vertrouwensbeginsel is niet mogelijk.

Mijn bevoegdheid om een bijzondere maatregel te treffen is beperkt tot gevallen waarin de toepassing van de belastingwet leidt tot onbillijkheden van overwegende aard. Van een onbillijkheid van overwegende aard is alleen sprake als bij de uitvoering van de wet blijkt dat deze voor een belastingplichtige onbillijk uitvalt en deze onbillijkheid door de
wetgever niet was voorzien. De onbillijkheid dient als het ware besloten te liggen in de wettelijke bepaling zelf en niet in de subjectieve beleving van de belastingplichtige.

De toepassing van de terugwentelingsregeling is door de wetgever doelbewust gekop?peld aan de voorwaarde dat bij het doen van de aangifte door de belastingplichtige ken?baar moet zijn gemaakt dat gebruik wordt gemaakt van de regeling.

In het van toepassing zijnde besluit van 24 juni 1993, nr. DB93/2882M is naar mijn mening in ruime mate een tegemoetkoming gegeven voor de gevallen waarbij bij de aangifte niet is verzocht om toepassing van de regeling. Een verdere verruiming van de regeling acht ik niet gewenst.

Gelet op het vorenstaande heb ik geen aanleiding gevonden om voor uw cli?nte met toepassing van de hardheidsclausule een bijzondere, van de wettelijke bepalingen afwijkende regeling te treffen?"

B. Standpunt verzoekster

Voor het standpunt van verzoekster wordt verwezen naar de klachtformulering onder Klacht. In haar verzoekschrift merkte verzoekster nog het volgende op:

???Dat er een fout is gemaakt bij het vervaardigen van de aangifte inkomstenbelasting 2000 is buiten kijf. Er is verzuimd rekening te houden met de lijfrentekoopsom (1) en er is verzuimd om een verzoek in te dienen tot terugwenteling van de in het jaar 2001 betaalde lijfrentepremie naar het jaar 2000 (2).

De belastingdienst heeft bij fouten in haar nadeel een reeks van instrumenten om alsnog tot het juiste bedrag belasting te heffen. Een belangrijk instrument in deze is het feit dat er gedurende een periode van vijf jaar (voor buitenlandse inkomsten zelfs 12 jaar) nagevorderd mag worden. Als iemand in zijn voordeel een fout maakt in zijn belastingaangifte (hij vergeet bijvoorbeeld een inkomensbestanddeel), en dit wordt in een later jaar duidelijk, dan zal hij alsnog een juiste belastingaanslag ontvangen.

Het spiegelbeeld van deze mogelijkheid om achteraf aan de belastingdienst te melden dat er fouten gemaakt zijn in de aangifte in het nadeel van de belastingplichtige waar?door deze een belastingaanslag heeft ontvangen die te hoog is. Het beleid op dit gebied is gebaseerd op art 63 en artikel 65 AWR. Dit zijn de artikelen waarop de ambtshalve verminderingen zijn gebaseerd. Het beleid in deze dat gold voor het belastingjaar dat hier in het geding is en dat betrekking heeft op deze casus betreft naar mijn mening de volgende resoluties:

a) Het besluit van de Staatssecretaris van 25 maart 1991, rolnummer DB89/735 zoals gepubliceerd in BNB 1991/142. Dit is de algemene resolutie met daarin het beleid ten aanzien van ambtshalve vermindering.

b) Het besluit van de Staatssecretaris van Financi?n d.d. 29 juni 1990, nr. DB90/3579 zoals gepubliceerd in V-N 1990/2096 onder punt 9. Deze resolutie betreft het
hardheidsclausulebeleid in verband met de verzuimde aftrek van lijfrentepremies. Dit besluit heeft haar geldingskracht volgens het besluit van de Staatssecretaris van 3 september 2002, nr. CPP2002/867M verloren voor de belastingjaren met ingang van 2001. Punt 5 van dit herziene besluit is wat dit betreft duidelijk: "Het besluit geldt voor belastingjaren met ingang van 2001." Omdat het in dit specifieke geval gaat over het belastingjaar 2000 is het oude besluit van belang.

c) Het besluit van de staatssecretaris d.d. 24 juni 1993, nr. DB93/2882M zoals gepubliceerd in VN 1993/2042 pt. 16. Nadien vervangen door het besluit van 21 februari 2002, nr. CPP2002/535M (i.v.m. de invoering van IB 2001) en daarna uiteindelijk weer opgenomen in hetzelfde besluit als genoemd in het voorgaande aandachtspunt (CPP/867M).

Voordat ik verder ga met mijn betoog, zou ik als eerste de vraag aan de orde willen stellen of het door de inspecteur bij de afwijzing van het verzoek om ambtshalve herziening genoemde besluit (het hiervoor onder c. genoemde besluit van de staats?secretaris d.d. 24 juni 1993, nr. DB93/2882M zoals gepubliceerd in V-N 1993/2042 pt.16 wel van belang is. De door de inspecteur bedoelde zinsnede in het besluit is de volgende:

? "2. Standpunt? als in het aangiftebiljet niet is verzocht ? een in de eerste helft van het jaar betaalde lijfrentepremie in het voorafgaande jaar in aftrek te brengen, zal een alsnog ingediend verzoek worden ingewilligd indien dit verzoek bij de inspecteur binnenkomt v??r de dagtekening van het aanslagbiljet?.

? Daarnaast bevat het besluit onder het kopje "Hardheidsclausule" nog een regeling voor het bijzondere geval dat de premie is betaald na het indienen van de aangifte doch v??r 1 juli.

Het besluit gaat derhalve concreet om verbeteringen van de aangiften voor het vaststellen van de aanslag en de bijzondere situatie dat er een lijfrentepremie is betaald na het indienen van de aangifte doch voor 1 juli. Beide situaties doen zich hier niet voor zodat het besluit toepassing mist. Er is ook geen enkele indicatie dat het besluit alle situaties regelt die betrekking hebben op verzuimde aftrek van lijfrentepremie.

Er is een fout gemaakt, dat is helder, de lijfrentepremie zou indien de aangifte correct was ingediend hebben geleid tot een vermindering van de belastingaanslag over het jaar 2000 van cli?nt. Het besluit van 29 juni 1990, nr. DB90/3579 handelt over ambts?halve herziening bij verzuimde aftrek van lijfrentepremies en het algemene besluit over ambtshalve vermindering (besluit 25 maart 1991, nr. DB89/735) hebben tot doel het corrigeren van dergelijke fouten. Ik zie geen enkele regel in deze beide besluiten die inhoudt dat de inspecteur in dit geval ambtshalve geen verlaging van de belastingaanslag van cli?nte zou kunnen geven. Hoofdlijn: er is sprake van een fout, bij een juiste toepassing van deze regelgeving zou verzoeker minder belasting hebben betaald, de bezwaartermijn is verstreken etc. Aan al deze voorwaarden voldoet de casus. De inspecteur verleent in deze gevallen "ambtshalve de vermindering waarvoor verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt."

Dat er voor een fout die betrekking heeft op het ontbreken van een verzoek tot terug?wenteling van verzuimde lijfrentepremies in de belastingjaren tot en met 2000 achteraf ambtshalve herziening van aanslagen gevraagd (kan worden; N.o) kan ? contrario ook afgeleid worden uit de voor 2001 e.v. geldende regels op dit gebied. Deze luiden als volgt:

? het besluit DB90/3579 is zoals eerder in deze brief gesteld vervangen door het besluit van 3 september 2002, nr. CPP2002/876M (bedoeld wordt: nr. CPP2002/ 867M; N.o.)

? in dit nieuwe besluit is eveneens het door de inspecteur bij zijn afwijzing aan?gehaalde besluit verwerkt (dit was inmiddels CPP2002/535M geworden).

? dit herziene besluit is krachtens de aanhef een herziening van het oude besluit in verband met de invoering van de wet IB 2001.

? onder 3 c van het onderhavige besluit wordt de casus van belanghebbende behan?deld;

? in onderdeel 4 staat wat dit betreft expliciet: "Een verzoek om premies alsnog in aanmerking te nemen in het jaar van betaling of om premies terug te wentelen naar het jaar voorafgaande aan het jaar van betaling, kan worden ingewilligd indien dat verzoek uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het jaar van betaling van de premies bij de inspecteur van de belastingdienst wordt ingediend. Op basis van deze termijn bestaat er naar mijn oordeel voor belastingplichtigen voldoende gelegenheid om een verzuim in de premieaftrek te herstellen?. Het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, houdende regels voor ambtshalve vermindering, is in deze gevallen niet van toepassing" (vet gemaakt door (de gemachtigde; N.o.)).

De vet gedrukte regel die met ingang van het belastingjaar 2001 geldt is volstrekt nieuw. Aanvullend op de "oude" besluit wordt in dit besluit derhalve gesteld dat, ik herhaal het nogmaals: "Het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, houdende regels voor ambts?halve vermindering, is in deze gevallen niet van toepassing. "Waarom deze toevoe?ging?? A contrario geredeneerd kom ik tot de conclusie dat dit algemene besluit over ambtshalve vermindering in het verleden wel toegepast mocht worden naast het onderhavige besluit (ik bedoel hier het door de inspecteur als afwijzingsgrond gehan?teerde besluit). Althans dat er op zijn minst voor gepleit kon worden dat dit het geval was. Het was in ieder geval onduidelijk, een onduidelijkheid die cli?nte niet toegerekend kan en mag worden. Er bestaat daarom naar mijn oordeel geen reden om de gevraagde ambtvermindering niet te verlenen.

Een andere reden die naar mijn oordeel tot het alsnog verlenen van de ambtshalve teruggaaf zou moeten leiden betreft het feit dat de vragenbrief van de inspecteur d.d. 29 juni 2003. Deze vragenbrief heeft bij cli?nte de verwachting gewekt dat de lijfrentepremie na het verstrekken van de gevraagde informatie alsnog in aftrek zou komen in het jaar 2000. Wat heeft het anders voor zin om

1. betalingsbewijzen voor de premies;

2. de polissen (inclusief de polisbladen, de eventueel gewijzigde polisbladen, de aanhangsels en clausulebladen);

C. Standpunt minister van Financi?n

1. Bij het verzoek van de Nationale ombudsman om op de klacht te reageren, werd de minister van Financi?n tevens verzocht in te gaan op de volgende punten:

??1. Het standpunt van verzoekster dat het Besluit van 24 juni 1993 nr. DB93/2882M in casu niet van toepassing is, en een beroep kan worden gedaan op toepassing van het Besluit van 29 juni 1990 nr. DB90/3579 en het algemene besluit van 25 maart 1991 nr. DB89/735.

2. De ratio om het Besluit van 24 juni 1993, nr. DB93/2882M zo te formuleren dat, indien niet in het aangiftebiljet is verzocht een in de eerste helft van het jaar betaalde lijfrente?premie in het voorgaande jaar in aftrek te brengen, een alsnog ingediend ver?zoek wordt ingewilligd, een en ander indien dit verzoek binnenkomt v??r de dagtekening van het aanslagbiljet. Is bij het opstellen van dit besluit rekening gehouden met het feit dat de aftrek van lijfrentepremies op grond van artikel 45a, lid 5, Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitsluitend mogelijk is in het jaar van staking?

3. Geeft de vaststelling dat toepassing van het Besluit van 24 juni 1993 in het geval van verzoekster leidt tot het volledig vervallen van de aftrekmogelijkheid u aanleiding tot heroverweging?

2. De staatssecretaris van Financi?n liet, mede namens de Belastingdienst, in een brief van 13 december 2004 in reactie op de klacht en op de door de Nationale ombudsman gevraagde aandachtspunten het volgende weten:

??Naar aanleiding van uw brief van 7 oktober 2004 waarin u mij verzoekt om op een drietal punten een nadere toelichting te geven, bericht ik u als volgt. Ik houd daarbij de volgorde van uw brief aan.

1. Het door de inspecteur in zijn afwijzing op het verzoek om ambtshalve herziening vermelde besluit DB93/2882M geeft, naast een verruiming voor de overdracht van de basisaftrek, een verruiming van de wettelijke regeling inzake terugwenteling van lijfrenteaftrek als bedoeld in artikel 45b, tweede lid, van de Wet op de inkomsten?belasting 1964 (Wet IB?64).

Op grond van artikel 45b, tweede lid, van de Wet IB?64, kunnen op verzoek lijfrentepremies die zijn betaald of zijn verrekend in de eerste zes maanden van een kalenderjaar, in het vorige kalenderjaar in aftrek worden gebracht. Dit verzoek moet schriftelijk bij de aangifte worden gedaan. In twee gevallen is het volgens het besluit DB93/2882M mogelijk om in afwijking op deze wettelijke regel toch nog tot
terugwenteling te komen. De inspecteur heeft bij de behandeling van het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting 2000 terecht geoordeeld dat daarvoor echter geen mogelijkheid bestaat nu het verzoek niet is binnengekomen binnen de daarvoor gestelde termijnen.

Het door verzoekster vermelde besluit DB90/3579 (tegemoetkoming in gevallen waarin in het verleden is verzuimd betaalde premies lijfrente in aftrek te brengen) kan over 2000 niet worden toegepast. Er is immers in 2000 geen premie lijfrente betaald, zodat van verzuimd aftrek in deze zin geen sprake kan zijn. Eenzelfde redenering geldt voor de toepassing van het besluit DB89/735 (algemene besluit inzake ambtshalve vermin?dering).

2. De ratio om via het besluit DB93/2882M de daarin beschreven gevallen toe te staan een verzoek tot terugwenteling van de premie tot het moment van vaststelling van de aanslag steeds als tijdig aan te merken is gelegen in het feit dat een dergelijk verzoek als een aanvulling op de aangifte wordt gezien en dus kan worden geacht te zijn gedaan bij aangifte.

De terugwentelingsbepaling van artikel 45b, tweede lid van de Wet IB?64 strekt ertoe dat belastingplichtigen in de gelegenheid worden gesteld lijfrentepremies nog te betalen na afloop van het jaar waarin het inkomen is verdiend waaruit zij worden betaald. De termijn van zes maanden is tot stand gebracht om belastingplichtigen de gelegenheid te geven inzicht te krijgen in hun financi?le positie van het voorgaande jaar en daarmee de mogelijkheid te geven om de lijfrente daarop af te stemmen. Uit de feiten maak ik op dat verzoekster ruim voldoende heeft gehad aan deze periode. Het feit dat de aftrek van een stakingswinstlijfrente (artikel 45a, vijfde lid van de wet IB?64), ingeval terugwenteling niet meer mogelijk is, niet in het jaar volgend op dat van staking in aftrek kan worden gebracht, is bij het opstellen van het besluit DB93/2882M onderkend. Een nadere rege?ling op dit punt werd echter niet nodig geacht omdat het besluit, zoals het thans luidt, geacht werd in voldoende mate de wettelijke regeling aan te vullen.

3. Een polis waarvan de premies niet ten laste van het inkomen in box 1 zijn gebracht gaat tot de vermogensrendementsgrondslag (box 3) behoren. Dat heeft tot gevolg dat de uitkeringen en de eventuele afkoop steeds buiten het bereik van de heffing in box 1 blijven. Dit gevolg is fiscaal bepaald niet altijd nadelig. Het volledig vervallen van de aftrekmogelijkheid voor het jaar 2000 geeft mij geen aanleiding om dit standpunt te heroverwegen??

ACHTERGROND

?1. Premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 1?, 2?, 3? en 4?, worden in aanmerking genomen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste ? 5000 [per 1 januari 2000: ? 6179].

(?)

5. Ten aanzien van de belastingplichtige die in het kalenderjaar een onderneming of een gedeelte van een onderneming staakt, wordt het in het eerste lid vermelde bedrag vermeerderd met het bedrag van de winst behaald met of bij die staking, doch ten hoogste met:

a. ? 634 573 [per 1 januari 2000: ? 783 864] in de gevallen waarin:

1?. de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt;

2?. de ondernemer ten tijde van het staken voor 45 percent of meer arbeidsongeschikt is in de zin van artikel 46, vierde lid, onderdeel a, en de hem toekomende termijnen van lijfrenten ingaan binnen zes maanden na het staken;

3?. de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer;

b. ? 317 290 [per 1 januari 2000: ? 391 938] in de gevallen - andere dan die van onderdeel a - waarin:

1?. de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt;

2?. de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrenten dadelijk ingaan;

c. ? 158 647 [per 1 januari 2000: ? 195 975] in de overige gevallen;

met dien verstande dat elk van de onder a, b en c vermelde bedragen wordt verminderd met de waarde in het economische verkeer welke aan de in artikel 8, eerste lid, onder?delen f en g, bedoelde aanspraken ten tijde van het staken kan worden toege?kend, met het bedrag van de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar, met de bedragen die op de voet van het tweede, derde en vierde lid van dit artikel in de vooraf?gaande kalenderjaren in aanmerking zijn genomen, alsmede met de bedragen die reeds eerder op de voet van dit lid in aanmerking zijn genomen.?

3. Resolutie staatssecretaris van Financi?n van 24 juni 1993, nr. DB93/2882 M

4. Besluit staatssecretaris van Financi?n van 3 september 2002, CPP2002/867M

3. Situaties waarin is verzuimd om premies in aftrek te brengen.

Van de onder 2 bedoelde situaties kunnen de volgende gevallen worden onder?scheiden:

a.(...)

b.(...)

c. Er is verzuimd om bij de aangifte de keuze te maken om premies als bedoeld in de artikelen 3.127, tweede en derde lid (...), 3.128 (omzetting oudedagsreserve) en 3.129 (omzetting stakingswinst) van de Wet IB 2001 die binnen zes maanden (voor de kalenderjaren 2001 en 2002 twaalf maanden) na afloop van het kalenderjaar zijn betaald, aan te merken als premies die zijn betaald in het kalenderjaar (terugwentelen). Hiertoe behoren ook situaties waarin het maken van een keuze bij de aangifte niet mogelijk was, doordat op het moment dat de aangifte werd gedaan de premie nog niet was betaald.

Goedkeuring

A. Gevallen bedoeld in punt 3, onderdelen a en c Teneinde splitsingsproblematiek, zowel voor de belastingplichtige als voor de Belastingdienst te voorkomen, keur ik het volgende goed. Een verzoek om premies alsnog in aanmerking te nemen in het jaar van betaling of om premies terug te wentelen naar het jaar voorafgaande aan het jaar van betaling, kan ingewilligd worden indien dat verzoek uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het jaar van betaling van de premies bij de inspecteur van de Belas?tingdienst wordt ingediend Op basis van deze termijn bestaat er naar mijn oordeel voor de belastingplichtigen voldoende gelegenheid om een verzuim in de premieaftrek te herstellen. Voor deze termijn heb ik mede gekozen omdat belastingplichtigen in het voorjaar over het algemeen een overzicht van hun verzekeringsmaatschappij zullen ontvangen van de in het voorgaande jaar door hen betaalde premies in verband met box-1-lijfrentecontracten. Daarnaast ontvangen zij veelal in dat volgende jaar een premienota voor de in dat jaar vervallende premie.

Het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, houdende regels voor ambtshalve ver?mindering, is in deze gevallen niet van toepassing..."

KLACHT