Vrijwillige pensioenbijdrage aan pensioenfonds na ontslag niet aftrekbaar als lijfrentepremie maar wel als negatief loon

UITSPRAAK

op het hoger beroep van

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 april 2006, nummer 05/03577 in het geding tussen

de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,

en

de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.162 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.178, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.748 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd en vergoeding van griffierecht gelast.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

1.4. De zitting van de vierde meervoudige Belastingkamer heeft plaatsgehad op 14 februari 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.

1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof de Inspecteur verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hem berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek hij heeft voldaan. Naar aanleiding hiervan heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgehad. Deze met partijen gevoerde briefwisseling behoort tot de stukken van het geding.

1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat een onderzoek ter nadere zitting achterwege blijft.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten en bepaald dat schriftelijk uitspraak wordt gedaan.

1.8. Na de zitting is de vierde meervoudige Belastingkamer vernummerd tot tweede meervoudige Belastingkamer. Daarbij is de samenstelling van de Kamer ongewijzigd gebleven.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende is geboren op 2 oktober 1942 en gehuwd. Van februari 1976 tot augustus 2000 was belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam voor A1 B.V. (voorheen A2 B.V.; hierna: A). In verband met een reorganisatie is hij door deze werkgever per 1 augustus 2000 ontslagen. Van augustus 2000 tot en met februari 2004 heeft belanghebbende op projectbasis via projectbureau B B.V. te C op een ingenieursbureau in D gewerkt. Vanaf mei 2004 tot en met augustus 2004 heeft belanghebbende gewerkt via detacheringbureau E.

2.2. A was aangesloten bij de Stichting Pensioenfonds A (hierna: het Pensioenfonds). Belanghebbende was op grond van zijn dienstbetrekking bij A deelnemer in het Pensioenfonds. Hij heeft bij het Pensioenfonds aanspraken opgebouwd. Deze aanspraken bestaan uit een ouderdomspensioen, ouderdomspensioen APR, nabestaandenpensioen en nabestaandenpensioen APR (hierna: de aanspraken). De aanspraken worden beheerst door het pensioenreglement van het Pensioenfonds voor het jaar 2001 (hierna: het Pensioenreglement).
De pensioenregeling voldoet aan de voorwaarden van de Pensioen- en spaarfondsenwet, ook voor zover deze regeling betrekking heeft op de aanspraken, zodat afkoop van de aanspraken in beginsel niet mogelijk is.

2.3. Na beëindiging van de dienstbetrekking bij A had belanghebbende op grond van artikel 18 van het Pensioenreglement het recht de deelneming aan het Pensioenfonds voort te zetten. Artikel 18 bepaalde ter zake:

"1. Indien de deelneming eindigt anders dan door overlijden of door het ingaan van het ouderdomspensioen is het bestuur bevoegd om toe te staan, dat de gewezen deelnemer de deelneming voor eigen rekening voortzet, mits het verzoek daartoe binnen drie maanden na het einde van de deelnemeing door of namens de gewezen deelnemer aan het fonds wordt gedaan".

Belanghebbende heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en tot mei 2004 premie betaald aan het Pensioenfonds.

2.4. In het jaar 2003 heeft belanghebbende ter zake van de aanspraken een bedrag van € 7.141 aan premie betaald aan het Pensioenfonds. De betaling van dit bedrag heeft in de relatie tot het Pensioenfonds te gelden als premie voor aanspraken op periodiek uit te keren ouderdoms- en/of (bijzonder) nabestaandenpensioen, een en ander zoals omschreven in het Pensioenreglement.

2.5. Belanghebbende heeft het bedrag van € 7.141 in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 als betaalde premies voor lijfrenten in aftrek gebracht. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het aangegeven inkomen met deze aftrek gecorrigeerd.

2.6. Van het aldus gecorrigeerde bedrag van € 7.141 heeft de Inspecteur een bedrag van € 4.727, zijnde de premiebetalingen tot augustus 2003, gelet op het bepaalde in het Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, gepubliceerd in V-N 2003/4.10 (hierna: het Besluit), alsnog in aanmerking genomen als negatief loon.

2.7. Het resterende bedrag van € 2.414 (€ 7.141 minus € 4.727) blijft voor belanghebbende binnen de grenzen van artikel 3.127 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) voor lijfrentepremieaftrek (de jaarruimte).

2.8. Met ingang van het jaar 2005 is aan het onder 2.3 vermelde eerste lid van artikel 18 het volgende toegevoegd:

"De deelneming aan het fonds kan onder de volgende omstandigheden worden voortgezet:
-ingeval van onvrijwillig ontslag: zolang een loongerelateerde uitkering wordt genoten;
-ingeval van vrijwillig ontslag: voor een periode van maximaal 3 jaar, waarbij dient te worden voldaan aan de in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 november 2002 gestelde voorwaarden.".

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.1. Tussen partijen is in geschil of het restant van de betaalde premie, ten bedrage van € 2.414, in mindering kan worden gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning.

De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.1.2. De Rechtbank heeft in haar uitspraak geconcludeerd dat belanghebbende tegenover de betaling van de onderhavige premie van € 2.414 aanspraken heeft verkregen op voor artikel 3.125, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet IB 2001 kwalificerende lijfrenten en daarbij, voor zover van belang, het volgende overwogen:

"2.7. Gelet op het bepaalde in artikel 1.7, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) dient onder het begrip lijfrente te worden verstaan een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering (artikel 3.117) op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 20, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Niet in geschil is dat de aanspraken betreffen vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die uiterlijk eindigen bij het overlijden, (...).

2.9. Op grond van artikel 3.124 van de Wet IB 2001 wordt - voor zover hier van belang - als uitgave voor inkomensvoorziening aangemerkt, de op de belastingplichtige drukkende premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 genoemde bedragen. (...)

2.10. De rechtbank is van oordeel dat voor de kwalificatie als lijfrente in de zin van artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001 niet vereist is dat het desbetreffende wetsartikel en het toepasselijke type lijfrente in de regeling of in de stukken die op de vrijwillige voortzetting betrekking hebben met zoveel woorden worden genoemd. Naar het oordeel van de rechtbank is slechts van belang of de onderhavige aanspraken, naar hun inhoud bezien, kunnen worden gerangschikt onder één of meer van de in het eerste lid opgesomde typen van lijfrenten.

2.11. Bij de beoordeling van de vraag of de onderhavige aanspraken kunnen worden gerangschikt onder één of meer van de in artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001 opgesomde typen van lijfrenten, overweegt de rechtbank nog dat (...) de ingevolge het pensioenreglement verkregen (latente) aanspraken op ouderdomspensioen, ouderdomspensioen APR, nabestaandenpensioen en nabestaandenpensioen APR, betrekking hebben op uitkeringen die (in voorkomend geval) zullen voldoen aan de in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a en b, van de Wet IB 2001, aan oudedags- en nabestaandenlijfrenten gestelde eisen. De inspecteur heeft zulks niet weersproken. (...)".

3.1.3. De Inspecteur betoogt dat het bedrag van € 2.414 niet in mindering kan komen op het inkomen: niet als negatief loon omdat de drie jaarstermijn van het Besluit is verstreken, en niet als lijfrentepremie omdat er onderscheid moet worden gemaakt tussen lijfrenten (overeenkomsten van levensverzekering) en pensioenen en de voor deze verzekeringen betaalde premies ook verschillend behandeld moeten worden. Hoewel het bij beide verzekeringen gaat om overeenkomsten waarbij in beginsel uitkeringen worden verzekerd in verband met het leven of de dood van een mens, zijn er van belang zijnde verschillen.
Bij overeenkomsten van levensverzekering staat de afhankelijkheid van leven en dood voorop. Daarnaast moet sprake zijn van een directe relatie tussen inleg plus rendement - waarbij rekening gehouden wordt met aanpassingen op grond van actuariële gegevens (overlijdenskansen en sterftekansen) - en uitkeringen. Er wordt een uitkering afgesproken die door de levensverzekeringsmaatschappij wordt gegarandeerd. Als de variabelen anders uitpakken leidt dat tot een hogere of lagere winst bij deze maatschappij, maar deze kan niet terug gaan naar de verzekeringsnemer om tussentijds extra premie te vragen omdat de gemiddelde levensverwachting stijgt, of omdat de rendementen tegenvallen waardoor de uitkering niet kan worden verhoogd met de afgesproken prijsindex.
Bij pensioenverzekeringen wordt door het pensioenfonds op basis van de verzekerde aanspraak op actuariële grondslagen en rekening houdend met verwachte rendementen een inleg vastgesteld die naar verwachting de verzekerde uitkeringen zal kunnen dekken. Indien echter de rendementen anders uitpakken en/of de populatie van de deelnemers en/of de actuariële gegevens wijziging ondergaan, worden de premies en/of de uitkeringen aangepast.
Volgens de Inspecteur is ook van belang dat de toezichthouders altijd een strikt onderscheid hebben aangehouden. Het toelaten van een als pensioenpremie op een pensioenovereenkomst betaald bedrag als lijfrentepremie zal in de praktijk moeten leiden tot een tweedeling in de aanspraak. Binnen dezelfde overeenkomst zullen dan twee aanspraken met elk hun eigen regime ontstaan. Dit zal in de praktijk tot onwerkbare situaties leiden voor belanghebbende, het pensioenfonds en de van overheidswege betrokken uitvoerende instanties.
Verder zal belanghebbende geen onevenredig nadeel ondervinden van het niet in aftrek toelaten van (een deel van) de premies. Het deel van de aanspraak dat voortvloeit uit de niet in aftrek toegelaten premies wordt in de inkomstenbelastingsfeer belast op grond van het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O van de Invoeringswet Wet IB 2001. Er zal geen dubbele heffing optreden. Ook wordt de pensioenaanspraak niet als onzuiver aangemerkt als er niet in aftrek toegelaten premies worden betaald.
Tot slot is er bij de onderhavige premie sprake van voldoende heffingsbelang en zijn er meerdere situaties waarin verzocht wordt om aftrek van pensioenpremies als lijfrentepremies.

3.1.4. Belanghebbende stelt dat hij uit onwetendheid met het Besluit de vrijwillige voortzetting van zijn pensioenregeling bij het pensioenfonds ook na drie jaar na zijn ontslag bij A heeft voortgezet. Deze vrijwillige voorzetting heeft hij per 1 mei 2004 moeten beëindigen, omdat hij financieel gezien niet meer in staat was de verschuldigde premies te voldoen en de Stichting Financiering Voortzetting Pensioenverzekering (hierna: de Stichting FVP) hem geen bijdrage hierin verstrekte, omdat hij niet meer voldeed aan de voorwaarden van de Stichting FVP. Indien hij tijdig geïnformeerd zou zijn over de periode van drie jaar, zou belanghebbende, naar hij stelt, overgestapt zijn naar een pensioenregeling bij een latere werkgever, waarbij na ontslag via de Stichting FVP voortzetting tot zijn 65-jarige leeftijd mogelijk zou zijn geweest. Ook zijn oud-collega's bij A, die gelijktijdig met hem zijn ontslagen bij A en daarna, in tegenstelling tot belanghebbende, niet meer hebben gewerkt, hebben hun pensioenopbouw bij het Pensioenfonds via de Stichting FVP tot hun pensioengerechtigde leeftijd kunnen voortzetten.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen de Inspecteur hieraan ter zitting heeft toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Het Hof stelt voorop dat de onderhavige pensioenregeling kwalificeert als pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). De Inspecteur heeft betoogd dat noch het feit dat de betaling door belanghebbende zelf en niet middels inhouding op zijn loon is geschied, noch het feit dat deze betaling heeft plaatsgehad na afloop van de driejaarstermijn, genoemd in het Besluit, de pensioenregeling tot een onzuivere pensioenregeling maakt. Het Hof volgt de Inspecteur in dit standpunt.

4.2. De Inspecteur heeft verder betoogd dat het bedrag van € 2.414 noch als lijfrentepremie (er is geen sprake van een lijfrenteverzekering), noch als negatief loon (de driejaarstermijn van het Besluit is verstreken) in mindering op het inkomen kan worden gebracht. Het Hof deelt de opvatting van de Inspecteur dat in dit geval geen sprake is van een lijfrenteverzekering, maar kan de Inspecteur in zijn standpunt omtrent negatief loon niet volgen.

4.3. De Wet LB 1964 geeft geen omschrijving van negatief loon en noemt evenmin criteria voor de kwalificatie van een betaling als negatief loon. Ingevolge artikel 10 van de Wet LB 1964 is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Voor de kwalificatie van een betaling als negatief loon moet er dan sprake zijn van voldoende causaal verband met de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking. In het onderhavige geval heeft belanghebbende de pensioenregeling bij het Pensioenfonds vrijwillig kunnen voortzetten vanwege zijn tot 1 augustus 2000 bij A vervulde dienstbetrekking. Daarmee is naar het oordeel van het Hof aan de voorwaarde van causaliteit voldaan.

4.4. Het Hof legt aan zijn hiervoor genoemde oordeel mede ten grondslag dat de Hoge Raad in zijn arrest van 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5, heeft geoordeeld dat het bedrag, dat de werknemer aan zijn werkgever betaalt voor een voorwaardelijk optierecht, negatief loon vormt in het jaar van betaling. Deze betaling was niet verplicht voor de werknemer, nu hij immers vrij was om al dan niet toe te treden tot het optiecontract. Verder leidt dit arrest niet tot de conclusie dat voor de kwalificatie als negatief loon vereist is dat het gaat om een (terug)betaling in relatie tot een voordeel dat eerder genoten is. De betreffende werknemer had immers nog niets genoten en zou wellicht in de toekomst niets genieten, bijvoorbeeld bij beëindiging van de dienstbetrekking voordat de optie uitgeoefend kon worden. De betaling stond dus tegenover iets dat nog uit de dienstbetrekking genoten zou (kunnen) worden.

4.5. Gelet op hetgeen onder 4.3 en 4.4 is overwogen kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof het door hem betaalde bedrag van € 2.414 als negatief loon in mindering brengen op zijn inkomen over het jaar 2003. Dat in het Besluit een driejaarstermijn is opgenomen voor de aftrek als negatief loon van premies betaald bij vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling na beëindiging van de dienstbetrekking, doet naar het oordeel van het Hof aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af, nu het Besluit een uitwerking behelst van de voorwaarden als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, welke bepaling ziet op de bepaling van de perioden welke meetellen als diensttijd in de zin van de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e, 18i en 38a van de Wet LB 1964. Zoals de Inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg al heeft vermeld, voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarden van het Besluit. Het Besluit is immers van toepassing op ex-werknemers die na beëindiging van een dienstbetrekking niet elders in dienstbetrekking gaan werken, hetgeen belanghebbende nu juist wel is gaan doen. Nu belanghebbende zijn pensioenregeling bij het Pensioenfonds heeft kunnen voortzetten en pensioenaanspraken is blijven opbouwen totdat hij in mei 2004 de premiebetaling zelf heeft beëindigd, heeft hij betalingen gedaan waartegenover een voordeel staat dat hij nog uit de dienstbetrekking bij A zal (kunnen) genieten.

4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de Rechtbank, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden, een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van de gronden, bevestigen.

Ten aanzien van het griffierecht

4.7. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447.

Ten aanzien van de proceskosten

4.8. Hoewel het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 447.

Aldus gedaan op 16 oktober 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Bron: www.rechtspraak.nl

LJN-nummer: BK8382