Afzonderlijke beoordeling aftrek bij meer dan één lijfrenteovereenkomst

TOELICHTING

Minister van 18 augustus 2006, nr. DGB 2006-3979, n.a.v. intrekking beroep in cassatie, nr. 43.395 (na uitspraak Hof Den Haag van 6 juni 2006, nr. 04/02053)

A drijft samen met zijn zoon in de vorm van een commanditaire vennootschap een onderneming. De zoon is beherend vennoot en A commanditair vennoot. Eind december 1999 is de onderneming aan een derde verkocht. Ter zake daarvan heeft A een stakingswinst van € 363 024 genoten. De stand van de FOR op 1 januari 1999 was € 93 805. Bij de staking is A voor meer dan 45% arbeidsongeschikt.
Blijkens een op 31 augustus 2000 opgemaakte polis heeft A bij de NV X tegen de betaling van een koopsom van € 355 657 de volgende verzekeringen gesloten:

- een direct ingaande tijdelijke jaarlijkse lijfrente van € 36 466 per jaar, gedurende een looptijd van 15 jaar; en
- een tijdelijke jaarlijkse overlevingsrente van € 18 233 per jaar op het leven van A's echtgenote, ingaande na het overlijden van A vóór 28 juni 2015.

In geschil is of van de door A betaalde koopsom van € 355 657 een bedrag van € 302 548 resp. € 254 256 kan worden aangemerkt als een lijfrentepremie.

Volgens de inspecteur moet voor het antwoord op de vraag welke lijfrente is bedongen, de polis uitsluitsel geven. In dit geval gaat het om een direct ingaande tijdelijke lijfrente die zal eindigen na een looptijd van 15 jaar. De inspecteur stelt dat voor een dergelijke lijfrente geen recht op premieaftrek bestaat. A splitst de polis in een overbruggingslijfrente en een tijdelijke oudedagslijfrente.

Hof
Het standpunt van A is juist. Ter beoordeling van de rechten, welke uit een polis voortvloeien, is immers niet beslissend de vorm of de inrichting van de polis, doch alleen welke overeenkomst in de polis is neergelegd. Er moet afzonderlijk worden beoordeeld of is voldaan aan de voorwaarden voor premieaftrek.
Wat betreft het recht op de tijdelijke oudedagslijfrente wordt naar het oordeel van het hof noch voldaan aan het vereiste dat de aan A toekomende termijnen van lijfrenten ingaan binnen zes maanden na het staken, noch aan het vereiste dat de termijnen van lijfrenten dadelijk ingaan. Tussen partijen is alsdan niet in geschil dat A recht heeft op aftrek van een bedrag van € 254 256 aan premies voor lijfrenten.

De minister deelt mee dat hij zijn beroepschrift in cassatie heeft ingetrokken. Ter toelichting merkt hij het volgende op.
Belanghebbende (A), geboren op 30 mei 1944, heeft ter zake van de staking van zijn onderneming een stakingswinst van f 800 000 behaald. De stand van de FOR bedroeg f 206 720. A heeft tegen betaling van een koopsom van f 783 764 de volgende verzekeringen afgesloten. A bedong een direct ingaande tijdelijke lijfrente gedurende een looptijd van 15 jaar (eindigend op 28 juni 2015), alsmede een tijdelijke nabestaandenlijfrente ingaande na zijn overlijden tot uiterlijk 28 juni 2015.

Het hof heeft geoordeeld dat de tijdelijke lijfrente in feite bestaat uit enerzijds een overbruggingslijfrente als bedoeld in art. 45, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) en anderzijds een tijdelijke oudedagslijfrente als bedoeld in art. 45, eerste lid, onderdeel g, onder 4°, van de Wet IB 1964 waarvan de termijnen toekomen aan A met een looptijd van ten minste vijf jaren en waarvan de termijnen niet eerder ingaan dat in het jaar waarin A de leeftijd van 65 jaar bereikt.
Dit oordeel van het hof inzake de splitsing van de overeengekomen lijfrente is naar mijn mening juist. Ik verwijs naar het door mij ingenomen standpunt in het besluit van 28 april 2006, nr. CPP2005/2728M, BNB 2006/216, onderdeel 4.2.3.

Vervolgens doet de vraag zich voor op welke wijze art. 45a, vijfde lid, Wet IB 1964 moet worden toegepast in een situatie als hier aan de orde waarin zowel sprake is van kwalificerende lijfrente waarvan de termijnen binnen zes maanden na het staken ingaan, als van een kwalificerende lijfrente waarvan de termijnen op een later tijdstip ingaan. Deze tweede lijfrente voldoet niet aan de voorwaarde van art. 45a, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 1964. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1990, nr. 26 799, BNB 1991/105* zou kunnen worden afgeleid, dat in een dergelijke situatie art. 45a, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 1964 in het geheel niet van toepassing is, daar het samenstel van periodieke uitkeringen dat A ten laste van de stakingswinst wenst te brengen niet uitsluitend met het oog op de in art. 45a, vijfde lid, Wet IB 1964 aan de omvang van de vrijstelling gestelde eisen, kan worden gesplitst. Een dergelijke uitleg van dit arrest is ook opgenomen in het Besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, BNB 2005/100 (onderdeel 5.1.7).

Het hof heeft daarentegen geoordeeld dat voor beide rechten op lijfrente afzonderlijk dient te worden beoordeeld of wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 45a, vijfde lid, onderdeel a, onder 2°, en onderdeel b, onder 2°, Wet IB 1964. Vervolgens constateert het hof dat het recht op de tijdelijke oudedagslijfrente niet voldoet aan onderdeel a, respectievelijk onderdeel b. De koopsom ter zake van dit recht kan dan ook hoogstens in aftrek komen op de voet van art. 45a, vijfde lid, onderdeel c, Wet IB 1964. Ten aanzien van het recht op de overbruggingslijfrente kan volgens het hof wel aftrek plaatsvinden op de voet van art. 45a, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 1964. De koopsom voor de overbruggingslijfrente kan worden gesteld op f 560.306. Op grond hiervan acht het hof een aftrek van f 560.306 gerechtvaardigd.
Het hof heeft voor zijn oordeel verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002, nr. 36 468, BNB 2002/152. De vraag is of met dit arrest het arrest BNB 1991/105* is achterhaald. Anders dan in BNB 1991/105* was in BNB 2002/152 sprake van twee afzonderlijke lijfrenteovereenkomsten die ook bij verschillende verzekeraars waren afgesloten.

Ik acht ’s hofs oordeel echter wel redelijk. In zoverre kom ik terug op het door mij uitgedragen beleidsstandpunt in het Besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, BNB 2005/100. Voormeld beleidsstandpunt zal dan ook worden herzien. Dit betekent dat in een situatie van meer dan één lijfrenteovereenkomst voor iedere lijfrente afzonderlijk moet worden bezien tot welke aftrek dit zou kunnen leiden en dat vervolgens de hoogste van deze aftrekbedragen in aanmerking wordt genomen. Uitdrukkelijk merk ik op dat cumulatie van de afzonderlijke aftrekbedragen die thans zijn genoemd in art. 3.129, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet mogelijk is.

Bron: www.minfin.nl (fiscale nieuwsflits 18 augustus 2005)