Lijfrenten, lijfrentepremieaftrek en bestaande rechten op periodieke uitkeringen VERVALLEN M.I.V. BESLUIT CPP2006/2362M

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten

Besluit van 28 april 2006, nr. CPP2005/2728M, Stcrt. nr. 89

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Met dit besluit heeft actualisatie plaatsgevonden van al het voor de Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 geldende beleid op het gebied van lijfrenten, lijfrentepremieaftrek en bestaande rechten op periodieke uitkeringen behoudens voor zover dit beleid betrekking heeft op lijfrenten die (specifiek) kunnen worden bedongen door (ex)ondernemers.

1. Inleiding

In dit besluit zijn in de eerste plaats de geldende beleidsstandpunten opgenomen op het terrein van de lijfrenten en de aftrek van premies voor lijfrenten als uitgaven voor inkomensvoorzieningen onder de Wet IB 2001. In dit besluit zijn niet opgenomen de beleidsstandpunten die specifiek betrekking hebben op lijfrenten en stamrechten in de winstsfeer (opgenomen in het Besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M).

Ook standpunten die betrekking hebben op de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingwet 1990 – zoals bij voorbeeld inzake de aansprakelijkheid van verzekeraars ter zake van lijfrenten – zijn niet in dit besluit opgenomen maar zijn of worden separaat gepubliceerd.

In de tweede plaats zijn in dit besluit de geldende beleidsstandpunten opgenomen betreffende vóór 2001 gesloten lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen waarop de Invoeringswet Wet IB 2001 van toepassing is.

Beleidsstandpunten die louter betrekking hebben op de Wet IB 1964, zijn niet in dit overzichtsbesluit opgenomen. Nadrukkelijk wijs ik erop dat die standpunten nog van belang kunnen zijn voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake waarvan de overeenkomst tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001.

De opgenomen standpunten zijn in het algemeen niet inhoudelijk gewijzigd; wel zijn de teksten daarvan geactualiseerd en waar nodig verduidelijkt. Inhoudelijke wijzigingen zijn in dit besluit opgenomen in de volgende onderdelen: 5.1.11 (EvT: moet zijn 6.1.11) en 8.1.3 (EvT: moet zijn 9.1.3).

Niet meer van belang zijnde standpunten, vervallen standpunten en helpdeskvragen zijn niet meer opgenomen.

De geactualiseerde standpunten zijn thematisch gerangschikt en zoveel mogelijk samengevoegd naar de situaties die met betrekking tot lijfrenten aan de orde kunnen zijn. Daarbij worden ook de relevante wetsartikelen vermeld.

Datum van bijwerking
In dit overzichtsbesluit zijn de besluiten opgenomen die ten behoeve van het regime van de lijfrenten en de lijfrentepremieaftrek zijn gepubliceerd tot 1 januari 2006.

Voorgaande besluiten
De navolgende besluiten zijn geactualiseerd en geheel of gedeeltelijk opgenomen in dit besluit:
- Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, vraag B.3.8.a, C.5;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2845M;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2846M;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2847M;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2848M;
- Besluit van 29 november 2001, nr. CPP2001/1681M, de vragen 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 20, 27, 30;
- Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vraag C.4;
- Besluit van 13 mei 2002, nr. CPP2002/1130M;
- Besluit van 13 augustus 2002, nr. CPP2002/2152M, de vragen 1, 2, 3, 4, 5, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20;
- Besluit van 28 augustus 2002, nr. CPP2002/1275M;
- Besluit van 3 september 2002, nr. CPP2002/867M;
- Besluit van 7 oktober 2003, nr. CPP2003/2203M;
- Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2004/76M;
- Besluit van 6 mei 2004, nr. CPP2004/477M;
- Besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2828M.

Vervallen standpunten en standpunten met verloren belang
In dit besluit zijn niet opgenomen, besluiten of onderdelen daarvan die zijn vervallen of die het belang hebben verloren. Het gaat om de volgende besluiten of onderdelen daarvan:
- Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, de vragen B.3.7.b, B.3.7.c, B.3.7.d, C.4;
- Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/2985M, de vragen C.15, C.16, C.17 en C.18;
- Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, vraag B.3.7.g, C.36, C.37, C.38;
- Besluit van 29 november 2001, nr. CPP2001/1681M, de vragen 2, 18;
- Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, de vragen C.17, C.18, C. 40;
- Besluit van 4 december 2001, nr. DGB2001/1339M;
- Besluit van 21 februari 2002, nr. CPP2002/535M;
- Besluit van 9 oktober 2003, nr. CPP2003/2335M;
- Besluit van 4 april 2005, nr. CPP2005/318M

Niet overgenomen (onderdelen van) besluiten met voorlichtend karakter
In dit besluit zijn niet opgenomen besluiten of onderdelen daarvan met een louter voorlichtend karakter. Voor zover noodzakelijk worden deze geactualiseerd en opgenomen in voorlichtingsmateriaal. Het gaat om de volgende besluiten of onderdelen daarvan:
- Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, vraag B.3.7.a;
- Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, de vragen B.3.7.e, B.3.7.f, C.39;
- Besluit van 29 november 2001, nr. CPP2001/1681M, de vragen 12, 13, 14, 15, 16, 17, 19, 21, 22, 23, 24 25, 26, 28, 29, 31;
- Besluit van 21 december 2001, nr. CPP2001/3116M;
- Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vraag B.3.7.g;
- Besluit van 13 augustus 2002, nr. CPP2002/2152M, de vragen 6, 7, 8, 9, 10, 21.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Voorwaarden voor lijfrenten en levensverzekeringen algemeen (artikel 1.7, eerste en derde lid, Wet IB 2001)

2.1. Inleiding

Begrip lijfrente
In artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 is voor de toepassing van de Wet IB 2001 de definitie opgenomen van het begrip lijfrente. In artikel 1.7, derde lid, Wet IB 2001 is bepaald dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld voor lijfrenten waarvan de hoogte van de termijnen niet voor de gehele uitkeringsperiode in geldeenheden zijn vastgesteld (unit-linked-lijfrenten). Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 2a Uitvoeringsregeling IB 2001.

Begrip levensverzekering
Op grond van artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 dient een lijfrente een aanspraak te zijn ingevolge een overeenkomst van levensverzekering zoals gedefinieerd in artikel 3.117 Wet IB 2001. Voor het beleid over dit begrip verwijs ik naar paragraaf 1.2 van het besluit van 5 december 2005, nr. CPP2005/2727M inzake kapitaalverzekeringen. Dat beleid geldt uiteraard ook voor levensverzekeringen in de vorm van een lijfrente als bedoeld in artikel 1.7 Wet IB 2001. Hierna is het beleid opgenomen dat specifiek betrekking heeft op de definitie van lijfrente.

Onzekerheidseis
Een lijfrente is een bijzondere vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Als gevolg daarvan geldt ook voor een lijfrente de zogenoemde onzekerheidseis. Dit wil zeggen dat de termijnen voor hun totale beloop afhankelijk moeten zijn van een onzekere factor. Bij een afhankelijkheid van het leven van een natuurlijk persoon is dat de sterftekans van de verzekerde (persoon). Die sterftekans dient ten minste ongeveer 1% te bedragen. Een beleidsstandpunt op dit terrein is opgenomen in paragraaf 3.5 (EvT: moet zijn 4.5) van dit besluit.

2.2. Vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen

Op grond van artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 kan van een lijfrente in fiscale zin uitsluitend sprake zijn indien de aanspraak recht geeft op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het criterium “vast en gelijkmatig”.

2.2.1. Vaste stijging of daling

Bij een vaste stijging of daling van de hoogte van de lijfrentetermijnen is geen sprake van een aanspraak op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Daarvan is wel sprake als het gaat om een periodieke aanpassing aan de geldontwaarding (vergelijk HR 8 oktober 1975, BNB1976/50). Hetzelfde geldt voor het inbouwen van een aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente (vergelijk artikel 1.7, eerste lid, tweede volzin, Wet IB 2001).

Vaste stijging met verwacht inflatieniveau
Ook lijfrenten die stijgen met een bij de te verwachten inflatie aansluitend vast percentage worden als vast en gelijkmatig aangemerkt. Een vaste stijging (dus geen daling) van bij voorbeeld ongeveer 2% (inflatieniveau 2005) samengestelde interest is onder de huidige omstandigheden in ieder geval acceptabel. Toegestaan is ook een vaste stijging in geldeenheden waarvan de stijging maximaal 2% bedraagt van de eerste termijn.

2.2.2. Geknipte lijfrente; aanpassing aan actuele rentestand

Geknipte lijfrente
Een zogenoemde geknipte lijfrente is een lijfrente waarvan de uitkeringsfase uit twee delen bestaat. Het gaat dan bij voorbeeld om een lijfrente met een looptijd van 20 jaar, waarvan de eerste 10 jaar wordt uitgekeerd met een gegarandeerde rekenrente. Na 10 jaar vindt er een herziening van de nog uit te keren termijnen plaats. De hoogte van de uit te keren termijnen wordt dan aangepast aan de op dat moment geldende rentestand. Als de rentestand na 10 jaar exact gelijk is aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan blijven de termijnen nominaal gelijk. Is de rente niet meer ge lijk aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan worden de termijnen hoger, dan wel lager.

Geen sprake van strijd met het criterium “vast en gelijkmatig”
Deze lijfrentevorm komt niet in strijd met het criterium “vast en gelijkmatig”. Als de lijfrentetermijnen hoger worden, wordt dit aangemerkt als een vorm van winstdeling die wordt uitgesmeerd over de resterende termijnen.

2.2.3. Periodieke winstuitkering afhankelijk van overrente

In de praktijk komen lijfrenten voor waarbij aan de basisuitkering per jaar of kwartaal een winstuitkering wordt toegevoegd die afhankelijk is van de behaalde overrente en van sterfteresultaten. De grondslag waarover de overrente wordt berekend is daarbij afhankelijk van de grootte van de reservewaarde van de lijfrente.

Mogelijk strijd met criterium “vast en gelijkmatig”
Gevolg hiervan kan zijn dat de hoogte van de winstuitkering afneemt naarmate de reserve kleiner wordt, als gevolg waarvan een dalende lijfrente zou ontstaan. De lijfrente zou dan niet meer als vast en gelijkmatig zijn aan te merken. Om dit te voorkomen dienen de winstuitkeringen (gelijkmatig) te worden uitgesmeerd over de resterende looptijd van de lijfrente.

2.3. Afkoopverbod; verbod op prijsgeven van de lijfrente

Een van de elementen van de definitie van lijfrente in artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 is dat de aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kan worden. In de praktijk doen zich situaties voor waarin onduidelijk is of de polisopmaak strijdig is met het afkoopverbod of met het verbod op prijsgeven. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot die situaties.

2.3.1.Opzegmogelijkheid lijfrente op grond van de WTV

Artikel 53 WTV; verplichting tot opname opzegmogelijkheid
Art. 53 WTV legt verzekeraars van niet collectief gesloten overeenkomsten van levensverzekering de verplichting op een opzegmogelijkheid in de overeenkomsten van levensverzekering op te nemen. Deze opzegmogelijkheid biedt de verzekeringnemer de mogelijkheid om de overeenkomst binnen twee weken, gerekend vanaf het tijdstip waarop de verzekeringnemer ervan in kennis wordt gesteld dat de overeenkomst is gesloten, met onmiddellijke ingang op te zeggen. De opzegging door de verzekeringnemer heeft tot gevolg dat partijen met ingang van het tijdstip waarop de verzekeraar deze opzegging heeft ontvangen, worden ontheven van alle uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen.

Mogelijkheid toepassing artikel 53 WTV is niet in strijd met afkoopverbod
Naar mijn oordeel is de mogelijkheid tot beëindiging van de lijfrenteovereenkomst ten gevolge van art. 53 WTV niet in strijd is met het afkoopverbod als bedoeld in artikel 1.7 Wet IB 2001 omdat het opnemen van deze mogelijkheid voortvloeit uit een wettelijke verplichting. Maakt de verzekeringnemer gebruik van de opzegmogelijkheid van art. 53 WTV, dan is uiteraard wel sprake van afkoop en moeten negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen indien de verzekeringnemer de premie heeft afgetrokken.

Goedkeuring; geen revisierente bij toepassing artikel 53 WTV
Gelet op de korte tijdspanne tussen het sluiten van de overeenkomst en de opzegging daarvan op grond van artikel 53 WTV, keur ik voor zover nodig goed dat geen revisierente wordt berekend.

2.3.2. Bedenktijdclausule, gewenningsclausule

Andere clausules dan die op grond van artikel 53 WTV – bedenktijd c.q. gewenningsperiodeclausules – worden fiscaal gezien als een recht op afkoop (zie in dit verband ook HR 20 juni 1990 BNB1990/248). In tegenstelling tot de opzeggingsmogelijkheid op grond van artikel 53 WTV is de afkoopmogelijkheid op grond van dergelijke clausules niet gebaseerd op een wettelijke verplichting. De clausules zijn dan ook in strijd met artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001, zodat de premies niet aftrekbaar zijn als uitgaven voor een inkomensvoorziening.

2.3.3. Geen aanpassing Bredeherwaarderingpolis nodig voor verbod op prijsgeven

Beperkte wijziging in definitie lijfrente
Ten opzichte van de definitie die gold met ingang van 1 januari 1992 – datum invoering Brede herwaardering – is aan de definitie van lijfrente in artikel 1.7 Wet IB 2001 de voorwaarde toegevoegd dat de aanspraak niet kan worden “prijsgegeven”. Aangezien de onderhavige zinsnede voor lijfrenten gesloten met professionele verzekeraars van ondergeschikte betekenis is en om verzwaring van de administratieve verplichtingen te voorkomen, keur ik het volgende goed.

Goedkeuring niet opnemen verbod op prijsgeven
Ik keur goed dat toevoeging van het verbod op prijsgeven aan de polisredactie bij op 31 december 2000 bestaande Bredeherwaardering-polissen achterwege kan blijven. Ter voorkoming van misverstand merk ik op dat het feitelijk prijsgeven van een bestaande lijfrente die werd bedongen van een niet-professionele verzekeraar als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming, leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001. Laatstgenoemde bepaling is toepasbaar gelet op Hoofdstuk 2, artikel I, Onderdeel T Invoeringswet.

2.4. Levensverzekeringen algemeen

2.4.1. Herstel administratieve fout met terugwerkende kracht mogelijk

Indien op grond van feiten en omstandigheden - bij voorbeeld een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies en dergelijke - aannemelijk is dat een polis niet strookt met de bedoeling van partijen, bij voorbeeld omdat de verzekeringsmaatschappij een administratieve fout heeft gemaakt, dan is herstel mogelijk. De polis wordt dan geacht met inachtneming van die correctie te zijn opgemaakt vanaf het tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Hetzelfde geldt indien aannemelijk is dat bij de omzetting van een polis in een andere zodanige polis een administratieve fout is gemaakt.

3. Lijfrenten anders dan voor een pensioentekort (artikel 3.124, onderdelen b en c, Wet IB 2001)

3.1. Lijfrenten voor meerderjarige invalide kinderen (artikel 3.124, onderdeel b, Wet IB 2001)

3.1.1.Inleiding

Premies voor lijfrenten ten behoeve van meerderjarige invalide kinderen zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen op grond van artikel 3.124, onderdeel b, Wet IB 2001. Voor de aftrek gelden niet de maxima zoals opgenomen in artikel 3.127 Wet IB 2001.

3.1.2.Nog geen invaliditeit op het tijdstip van premiebetaling

Vanuit de praktijk hebben mij signalen bereikt dat onduidelijkheid bestaat of premieaftrek ook mogelijk is als de lijfrente wordt afgesloten voor een kind dat op het tijdstip van de premiebetaling niet invalide is maar dit, gelet op de medische prognose, wel zal zijn op de datum waarop de uitkeringen ingaan.

Premieaftrek bij te verwachten toekomstige invaliditeit
Op grond van de wettekst gaat het om lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een meerderjarig invalide kind. Op de datum waarop de lijfrente wordt gesloten zal voldoende duidelijkheid moeten bestaan over de te verwachten toekomstige invaliditeit van het kind. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit een verklaring van een medisch specialist over de te verwachten ontwikkeling in het ziektebeeld. Indien in latere jaren wederom premie wordt voldaan zal deze uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen indien op het tijdstip waarop de aftrek wordt geclaimd, nog steeds de verwachting bestaat dat de uitkeringen zullen toekomen aan een meerderjarig, invalide kind.

3.1.3. Premieaftrek voor meerderjarig invalide kind; hoogte premieaftrek

Ontbreken maximum in de wet
In de wet is geen maximum opgenomen voor de aftrek van premies ten behoeve van meerderjarige invalide kinderen. Dit brengt echter niet mee dat ouders zonder enige begrenzing dergelijke premies in aftrek kunnen brengen. Ter toelichting dient het volgende. De huidige bepaling is de opvolger van artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 5, Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 2000. Laatstgenoemde bepaling is weer de opvolger van artikel 45, vierde lid, Wet IB 1964, zoals die bepaling luidde tot 1 januari 1992. Hierna ga ik in op de betekenis van deze laatste bepaling.

Maximum gelet op ontstaansgeschiedenis; strekkend tot voorziening in het levensonderhoud
In artikel 45, vierde lid, Wet IB 64, zoals die bepaling luidde tot 1 januari 1992, was bepaald dat de lijfrenten dienden te strekken tot voorziening in het levensonderhoud van het invalide kind. In de tekst met ingang van 1 januari 1992 is dit niet verwoord, maar in de parlementaire stukken is tot uitdrukking gebracht dat geen wijziging is beoogd ten opzichte van de tekst zoals deze luidde tot die datum. De premies worden met andere woorden betaald om een toekomstvoorziening op te bouwen voor geestelijk of lichamelijk gebrekkige kinderen die niet of slechts zeer ten dele in staat zijn of zullen zijn in hun eigen levensonderhoud te voorzien.
Deze uitgangspunten brengen mee dat er weliswaar geen getalsmatige beperking geldt voor de lijfrentepremieaftrek ten behoeve van meerderjarige invalide kinderen, maar dat wel dient te worden beoordeeld of sprake is van een invalide kind op de ingangsdatum van de lijfrente. Tevens dient te worden beoordeeld of de lijfrente dient of kan dienen om te voorzien in het levensonderhoud van het kind.

Ruimhartige beoordeling toegestaan mede gelet op doelmatigheid
Mede op grond van doelmatigheidsoverwegingen kan met betrekking tot het laatste criterium worden volstaan met een ruimhartige beoordeling. Met name dient er daarbij niet van uit te worden gegaan dat het invalide kind een norminkomen heeft op minimumniveau. Ten minste dient rekening te worden gehouden met het inkomensniveau en de maatschappelijke positie van de ouders, terwijl ook het feit dat aan invaliditeit extra kosten zijn verbonden dient te worden meegewogen.

3.2. Periodieke uitkering of kapitaalverzekering bij arbeidsongeschiktheid?

3.2.1. Inleiding

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn onder meer de op een belastingplichtige drukkende premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van ziekte, invaliditeit en ongeval. De uitkeringen moeten toekomen aan de belastingplichtige (artikel 3.124, onderdeel c, Wet IB 2001). Indien een (kapitaals)uitkering ineens is verzekerd, is geen sprake van een van het inkomen aftrekbare uitgave voor een inkomensvoorziening maar van een niet van het inkomen aftrekbare premie voor een kapitaalverzekering. Hierna ga ik in op het onderscheid tussen beide verzekeringsvormen.

3.2.2. Uiteenlopende polisomschrijvingen; standaardclausules

In polissen waarin aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van ziekte, invaliditeit en ongeval zijn vastgelegd wordt (het recht op) de uitkering zeer verschillend omschreven. Om te voorkomen dat onduidelijkheid bestaat of een in een polis omschreven uitkering het karakter van een periodieke uitkering dan wel het karakter van een uitkering ineens heeft, heb ik aangegeven op welke wijze de desbetreffende rechten dienen te worden omschreven. Daartoe zijn mij in het verleden twee clausules voorgelegd. Hierna worden de desbetreffende clausules weergegeven onder vermelding van de fiscale gevolgen.

Clausule A: periodieke uitkering
Clausule A, aanduidend het periodieke karakter van de verzekerde uitkeringen en leidend tot belastbaarheid van die uitkeringen (inkomen uit werk en woning) en aftrekbaarheid van de daarvoor betaalde premies (uitgaven voor inkomensvoorziening), luidt:
“Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een van dag tot dag verkregen wordende periodieke uitkering tot de in deze polis vermelde dagbedragen. De uitbetaling van de door de verzekeraar verschuldigd geworden termijnen geschiedt op de laatste dag van elke kalendermaand c.q. -week, met dien verstande, dat bij beëindiging van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid de uitbetaling zal geschieden op de dag, volgende op die, waarop die beëindiging aan de verzekeraar is bekend geworden.”

Clausule B; kapitaalverzekering
Clausule B, aanduidend dat verzekerd is een uitkering ineens, hetgeen er toe leidt dat die uitkering niet belastbaar is (als inkomen uit werk en woning) en de daarvoor betaalde premies niet aftrekbaar zijn (als uitgaven voor een inkomensvoorziening), luidt:
“Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een bij het einde van de arbeidsongeschiktheid verschuldigd wordende som, waarvan de grootte wordt bepaald door de in deze polis vermelde dagbedragen te vermenigvuldigen met de in dagen uitgedrukte duur van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid. De verzekeraar is bevoegd op de verzekerde som voorschotten uit te betalen.”

3.3. Koopsom voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering gefinancierd met geleend geld bij de verwerving van de eigen woning

Onduidelijkheid over fiscale gevolgen gefinancierde koopsom voor arbeidsongeschiktheidsverzekering
Premies voor een recht op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel c, Wet IB 2001, zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dit geldt ook voor een koopsom voor een dergelijke verzekering. Hierna neem ik een standpunt in over de aftrekbaarheid indien de koopsom met geleend geld is gefinancierd bij de verwerving van de eigen woning.

Met geleend geld gefinancierde koopsom voor arbeidsongeschiktheidsverzekering aftrekbaar
Ook met ingang van 2001 kan de koopsom voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering in aftrek op het inkomen worden gebracht als uitgave voor een inkomensvoorziening. Het moet dan gaan om situaties waarbij de financiering met geleend geld van de koopsom voor de arbeidsongeschiktheidsverzekering verhoudingsgewijs van ondergeschikte betekenis is ten opzichte van de geldlening die is aangegaan voor de verwerving van de eigen woning.

3.4. Tussentijdse beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering

Hierna neem ik standpunten in over de fiscale gevolgen van beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering waarvan de premies zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen

Beëindiging zonder uitkering door de verzekeraar
Indien door de verzekeraar geen uitkering wordt gedaan ter gelegenheid van de beëindiging van de arbeidsongeschiktheidsverzekering vóór het einde van de overeengekomen looptijd, behoeven terzake van die beëindiging geen negatieve uitgaven als bedoeld in artikel 3.133 Wet IB 2001 in aanmerking te worden genomen. In een dergelijke situatie zijn blijkbaar geen verzekerde rechten van betekenis meer aanwezig waarop genoemd artikel 3.133 Wet IB 2001 toepassing kan vinden.

Beëindiging met uitkering door de verzekeraar
Indien door de verzekeraar wel een uitkering wordt gedaan ter gelegenheid van de beëindiging van de verzekering vóór het einde van de overeengekomen looptijd, is in beginsel op die uitkering heffing op grond van artikel 3.133 juncto artikel 3.137 Wet IB 2001 aan de orde. Dit brengt mee dat de waarde in het economische verkeer van de verzekering ten tijde van de beëindiging in aanmerking dient te worden genomen als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen en dat op grond van artikel 30i AWR revisierente is verschuldigd. Deze waarde wordt bij een aanspraak waarvan nog geen uitkeringen zijn vervallen ten minste gesteld op de premies die als uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen (“de minimumregel”).

Goedkeuring; geen toepassing minimumregel artikel 3.137 Wet IB 2001
Ik keur goed dat de zogenoemde minimumregel van artikel 3.137, eerste lid, Wet IB 2001 niet wordt toegepast bij beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering ter zake waarvan door de verzekeraar een uitkering wordt gedaan. Door de inmiddels verstreken risicodekkingsperiode bestaat er namelijk geen relatie meer met het bedrag van de in het verleden betaalde en afgetrokken premies, zodat de minimumregel in verhouding tot de te ontvangen afkoopsom zou leiden tot een te hoog te belasten bedrag.

Goedkeuring; geen revisierente bij beëindiging verzekering tegen periodieke premies voor dekkingsperioden van ten hoogste een jaar
Indien de beëindiging een verzekering betreft waarvoor periodieke premies voor dekkingsperioden van ten hoogste een jaar waren verschuldigd, keur ik bovendien (voor zover nodig) goed dat een uitkering door de verzekeraar gedaan ter zake van de beëindiging, wordt aangemerkt als een restitutie van premie als bedoeld in artikel 3.132 Wet IB 2001. Het bedrag van de uitkering wordt dan in aanmerking genomen als een teruggave van een uitgave voor inkomensvoorzieningen. In verband met een dergelijke teruggave is geen revisierente verschuldigd.

Goedkeuring; geen revisierente bij beëindiging verzekering tegen periodieke premies voor dekkingsperioden langer dan een jaar
De hiervoor opgenomen goedkeuring geldt (voor zover nodig) ook voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering gesloten bij een professionele verzekeringsmaatschappij indien die wordt beëindigd op grond van een specifieke contractuele ontbindende voorwaarde terwijl voor die verzekering één of meer premies voor dekkingsperioden langer dan een jaar waren verschuldigd. Het betreft in de praktijk arbeidsgeschiktheidsverzekeringen die zijn gekoppeld aan de woonlasten voor een eigen woning. Indien als gevolg van verkoop van de eigen woning de woonlasten wegvallen, vervalt in een dergelijk geval de verzekering. Veelal zal dan de vooruitbetaalde premie (gedeeltelijk) worden gerestitueerd. Op een dergelijke premierestitutie is naar mijn oordeel eveneens artikel 3.132 Wet IB 2001 van toepassing (heffing over de uitkering en geen revisierente).

3.5. Declausulering van een arbeidsongeschiktheidsverzekering

Onduidelijkheid over fiscale gevolgen declausulering
Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van omzetting van een arbeidsongeschiktheidsverzekering, waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken, in een verzekering die niet meer voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek (in de praktijk wordt deze omzetting ook wel declausulering genoemd).

Fiscale gevolgen declausulering
De omzetting wordt op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 aangemerkt als een handeling die leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven. Artikel 3.137, eerste lid, Wet IB 2001 en artikel 30i AWR (revisierente) zijn hierop onverkort van toepassing. Dit betekent dat ten minste het bedrag van de in totaal afgetrokken premies als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Bedraagt evenwel de waarde van de aanspraak op het tijdstip van omzetting meer dan de in het verleden afgetrokken premies, dan is die waarde belast. Dit laatste kan zich met name voordoen indien op het tijdstip van omzetting - op grond van de gezondheidssituatie van de verzekerde - de kans op arbeidsongeschiktheid aanmerkelijk groter is dan ten tijde van het sluiten van de overeenkomst. Bij het vaststellen van de waarde op het tijdstip van omzetting dient ook met die omstandigheid rekening te worden gehouden.

4. Lijfrenten voor een pensioentekort (artikel 3.125 Wet IB 2001)

4.1. Aanduiding soort lijfrente in de polis

Om voor premieaftrek in aanmerking te komen dient een betaalde premie betrek king te hebben op een of meer van de in artikel 3.125 Wet IB 2001 genoemde lijfrentevormen. In de praktijk evenwel hebben lijfrentepolissen waarvan de uitkeringen nog niet zijn ingegaan meestal de vorm van een “gerichte” lijfrente. Dit is een lijfrente waarbij een kapitaal de rekengrootheid vormt voor de lijfrentevorm die in de toekomst moet ingaan; de hoogte van de uit te keren termijnen staat derhalve nog niet vast. Hierna neem ik een standpunt in over de eis waaraan de polis van een gerichte lijfrente moet voldoen in verband met artikel 3.125 Wet IB 2001. Daarop ga ik hierna in.

Aanduiding soort lijfrente voorwaarde voor aftrek
Om de premies betaald voor een gerichte lijfrente te kunnen aftrekken, dient in de polis te worden aangegeven welke soort lijfrente is verzekerd. Dat kan bijvoorbeeld in de volgende vorm: verzekerd is een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, of: verzekerd is een oudedagslijfrente in de zin van de Wet IB 2001. Voor premieaftrek kan derhalve niet worden volstaan met een algemene aanduiding als "verzekerd is een lijfrente in de zin van artikel 3.125, eerste lid, Wet IB 2001."

4.2. Combinaties van lijfrentevormen

4.2.1. Inleiding

In de praktijk wordt in een polis van (gerichte) lijfrente vaak een combinatie van lijfrentevormen als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001 verzekerd. Veelal is sprake van de combinatie van een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, respectievelijk onderdeel b, Wet IB 2001). Bij een dergelijke combinatie hanteren de verzekeringsmaatschappijen meestal een opsomming van de begunstigden voor de lijfrenten. De eerstgenoemde persoon is de begunstigde van de oudedagslijfrenten en de volgende personen in de genoemde volgorde zijn de begunstigden van de nabestaandenlijfrente. Deze vorm van polisopmaak staat naar mijn oordeel niet in de weg aan premieaftrek voor beide typen lijfrenten.
Daarnaast komen andere combinaties voor van lijfrenten die echter niet of niet geheel voldoen aan de voorwaarden van de Wet IB 2001. Daarop ga ik hierna in.

4.2.2. Combinatie van twee of meer lijfrentevormen; premiesplitsing

Soms wordt op een polis een combinatie van lijfrentevormen verzekerd, waarbij één van deze lijfrentevormen niet aan de specifieke eisen voldoet van artikel 3.125, eerste lid, Wet IB 2001. Dan is uitsluitend voor het premiedeel dat betrekking heeft op de wel kwalificerende lijfrentevormen premieaftrek mogelijk. In een dergelijk geval dient premiesplitsing plaats te vinden.

4.2.3. Eén verzekerde lijfrente; geheel voldoet niet; soms premieaftrek

Een niet kwalificerende lijfrente; splitsbaar in twee (of meer) kwalificerende; aftrek
Het komt voor dat op een polis één lijfrente is vormgegeven – derhalve, anders dan in paragraaf 3.2.2 (EvT: moet zijn 4.2.2), geen combinatie van lijfrentevormen - die, als geheel beoordeeld, niet voldoet aan één van de omschreven lijfrentevormen van artikel 3.125 Wet IB 2001. In dergelijke gevallen kan niettemin de gehele premie voor aftrek in aanmerking komen indien de lijfrente geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrentevormen die ieder voor zich wel voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, Wet IB 2001. Ik merk op dat in het voorkomende geval tevens moet worden getoetst of de premiegedeelten niet uitgaan boven hetgeen als maximum voor de desbetreffende lijfrentevorm aftrekbaar is. Een excedent is dan uiteraard niet aftrekbaar.

Voorbeeld
Verzekerd is één lijfrente die ingaat op 65-jarige leeftijd en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 5 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30.000 per jaar. Daarna € 20.000 per jaar.
Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. Omdat de lijfrente fiscaal k an worden onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10.000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20.000 per jaar, is deze lijfrente als geheel aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001.

Een als geheel niet kwalificerende lijfrente; niet splitsbaar in twee (of meer) kwalificerende lijfrentevormen; geen aftrek
Indien een verzekerde lijfrente – niet zijnde een combinatie van lijfrentevormen - niet geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrenten die ieder voor zich voldoen aan de wettelijke voorwaarden, is het naar mijn oordeel niet mogelijk de totale premie te splitsen in een gedeelte dat in aftrek kan komen omdat een van de te onderscheiden lijfrentevormen wel zou voldoen en een gedeelte dat niet voor aftrek in aanmerking kan komen. In dergelijke gevallen komt de gehele premie niet voor aftrek in aanmerking.

Voorbeeld
Verzekerd is één lijfrente die ingaat op 65-jarige leeftijd en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 3 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30.000 per jaar. Daarna € 20.000 per jaar.
Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. De lijfrente kan fiscaal niet worden onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10.000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20.000 per jaar, zodat deze lijfrente als geheel niet is aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001.

4.3. Nabestaandenlijfrente

4.3.1. Algemeen

Nabestaandenlijfrente; in principe is geen uitstel toegestaan
Op grond artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 dient een nabestaandenlijfrente in te gaan na het overlijden van de belastingplichtige, zijn partner of zijn gewezen partner. Uitstel van de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Ik merk hierbij op dat er na het overlijden wel een redelijke termijn kan worden gehanteerd om de nabestaandenlijfrente vorm te geven en te doen ingaan.

Gevolgen arrest Hoge Raad van 18 november 2005, nr. 39 585
Hieraan doet niet af dat de Hoge Raad in zijn arrest van 18 november 2005, nr. 39 585 voor de toepassing van de Wet IB 1964 heeft geoordeeld dat een nabestaandenlijfrente fiscaal geruisloos door de gerechtigde kan worden omgezet in een andere (uitgestelde) lijfrente die op grond van artikel 45 van de Wet IB 1964 is toegestaan. Met ingang van 1 januari 2001 geldt immers op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001, dat bij wijziging van een lijfrente – omzetting daaronder begrepen – op zodanige wijze dat “beoordeeld vanuit de verzekeringnemer” de lijfrente niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125 Wet IB 2001, negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen. Dit brengt mee dat een nabestaandenlijfrente niet fiscaal geruisloos kan worden omgezet in bij voorbeeld een (uitgestelde) oudedagsli jfrente ten behoeve van de nabestaanden.

Nabestaandenlijfrente bedongen tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001
Wellicht ten overvloede merk ik op dat het voorgaande ook geldt voor nabestaandenlijfrenten die zijn bedongen met toepassing van artikel 45 Wet IB 1964 en die na 1 januari 2001 worden of zijn omgezet. Artikel 3.133 Wet IB 2001 is, gelet op Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, eerste lid Invoeringswet, immers ook van toepassing op dergelijke lijfrenten.
Hierna ga ik in op de situatie waarin de nabestaande naast een nabestaandenlijfrente tevens recht heeft op een Anw-uitkering.

4.3.2. Situaties van gerechtigdheid tot een Anw-uitkering

Op grond van de Algemene nabestaandenwet kan een nabestaande echtgenoot/partner die is geboren vóór 1 januari 1950 recht hebben op een nabestaandenuitkering. Die Anw-uitkering eindigt op het tijdstip waarop de gerechtigde 65 jaar wordt.
Een nabestaande echtgenoot/partner die is geboren na 1949 kan recht hebben op een Anw-uitkering als deze een kind verzorgt dat jonger is dan 18 jaar. De Anw-uitkering eindigt dan op het tijdstip waarop het jongste kind 18 jaar wordt.
Ook kan recht op een Anw-uitkering bestaan indien de nabestaande arbeidsongeschikt is op en sinds de dag van het overlijden van de echtgenoot of partner.
Een nabestaande kan tevens recht hebben op een Anw-uitkering ten behoeve van een kind dat door het overlijden halfwees is geworden.
Een kind dat door het overlijden ouderloos is geworden, kan zelfstandig recht hebben op een Anw-uitkering die, naar gelang de omstandigheden, eindigt op het tijdstip waarop het kind de leeftijd van 16, 18 of 21 jaar bereikt.
Een Anw-uitkering kan ook op andere gronden eindigen, bij voorbeeld als het inkomen te hoog wordt of indien de nabestaande hertrouwt.

Goedkeuring; uitstel nabestaandenlijfrente tot tijdstip beëindiging Anw
In de praktijk bestaat behoefte aan een nabestaandenlijfrente waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden dan wel eerst nadat een recht op een Anw-uitkering is geëindigd. Daarom keur ik goed dat een lijfrente waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden of nadat het recht op de Anw-uitkering is geëindigd, wordt aangemerkt als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001.
Het is niet toegestaan de nabestaandenlijfrente in te doen gaan op een tijdstip naar keuze van de nabestaande, bij voorbeeld een tijdstip tussen het overlijden en het tijdstip waarop de gerechtigdheid op de Anw-uitkering eindigt.
Wel staat het vrij de nabestaandenlijfrente te doen ingaan op het tijdstip waarop de Anw-gerechtigdheid – door welke oorzaak dan ook – daadwerkelijk is geëindigd.

Praktische goedkeuringen in verband met verzekeringstechnische aspecten
Mede gelet op verzekeringstechnische aspecten keur ik goed dat de nabestaandenlijfrente voor de echtgenoot/partner op grond van de polis ingaat op het tijdstip waarop het jongste kind 18 jaar wordt, in plaats van een eventueel eerder tijdstip waarop de Anw-uitkering eindigt (halfwezenuitkering).
Als sprake is van Anw-gerechtigdheid tot de 65-jarige leeftijd – voor nabestaande echtgenoten/partners die zijn geboren vóór 1950 - keur ik goed dat de nabestaandenlijfrente op grond van de polis ingaat op 65-jarige leeftijd, ondanks een mogelijk eerder einde van de Anw-uitkering.
Tot slot keur ik in dit kader goed dat een nabestaandenlijfrente voor een kind dat door het overlijden ouderloos wordt (volle wezenuitkering), op grond van de polis ingaat op het tijdstip waarop het kind 21 jaar wordt, in plaats van een eventueel eerder tijdstip waarop de Anw-uitkering eindigt.

4.4. Oudedagslijfrente op twee levens

Oudedagslijfrente op twee levens is geen kwalificerende lijfrente
Mij is gebleken dat polissen bestaan waarbij in de eerste plaats een lijfrente op twee levens is verzekerd waarbij de termijnen ingaan bij in leven zijn van de verzekeringnemer én van diens echtgenoot/partner (oudedagslijfrente) op de afgesproken datum. Bij eerder overlijden van de verzekeringnemer dan wel diens echtgenoot/partner gaat voorts een lijfrente in op het leven van de overblijvende echtgenoot/partner (nabestaandenlijfrente). De rechten op de oudedagslijfrente vervallen bij het ingaan van de nabestaandenlijfrente. Op grond van de Wet IB 2001 is een dergelijke lijfrentevorm niet toegestaan aangezien uitsluitend de verzekeringnemer de enige verzekerde persoon kan zijn voor de oudedagslijfrente.

Goedkeuring; aftrek toegestaan voor oudedagslijfrente op twee levens
In de beschreven verzekeringsvorm volgt bij vooroverlijden van de echtgenoot/partner van de verzekeringnemer weliswaar geen oudedagslijfrente, maar gaat op dat moment wel een nabestaandenlijfrente in. Het is mij gebleken dat dergelijke verzekeringen een maatschappelijke functie vervullen. Hierin heb ik aanleiding gevonden goed te keuren dat een dergelijke combinatie van lijfrenten voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, Wet IB 2001.

4.5 .Oudedagslijfrente en nabestaandenlijfrente; onzekerheidsvereiste

Bij een combinatie van lijfrenten dient elk van de lijfrenten afzonderlijk te voldoen aan alle daarvoor geldende criteria, waaronder het onzekerheidsvereiste (1%-criterium). Mij is gebleken dat met name bij tijdelijke nabestaandenlijfrenten problemen kunnen ontstaan door het 1% criterium als de verzekerde overlijdt voor het einde van de looptijd van de verzekering. In een dergelijk geval wordt bij toetsing op de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente niet voldaan aan het 1%-criterium. Daardoor kunnen ongewenste gevolgen optreden.

Goedkeuring; beoordeling sterftekans op basis van theoretisch maximale looptijd
Voor de nabestaandenlijfrente keur ik goed dat voor de bepaling van de (1%) sterftekans uitgegaan wordt van de looptijd van de nabestaandenlijfrente die op grond van de overeenkomst maximaal mogelijk is. Met andere woorden, hierbij mag worden uitgegaan van de datum van sluiten van de lijfrente.

4.6. Geen aanpassing bestaande polissen nodig voor eerbiedigende werking overbruggingslijfrenten

4.6.1. Algemeen; vanaf 2006 geen premieaftrek meer voor overbruggingslijfrente

Op grond van de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling, Stb. 2005,115 (hierna: Wet VPL), die wat dit onderdeel betreft in werking is getreden op 1 januari 2006, is met ingang van die datum geen premieaftrek meer mogelijk voor tijdelijke lijfrenten die voorafgaan aan de pensioendatum. Dergelijke lijfrenten worden in de praktijk overbruggingslijfrenten genoemd. Wel is het op grond van het in de Wet VPL opgenomen overgangsrecht mogelijk om in de toekomst nog overbruggingslijfrenten te bedingen voor zover er sprake is van op 31 december 2005 bestaande aanspraken (eerbiedigende werking, zie artikel 10a.1 Wet IB 2001, onderdeel van artikel III Wet VPL).

Wettelijke voorwaarde eerbiedigende werking
Voor die eerbiedigende werking geldt als voorwaarde dat de polis (mede) betrekking heeft op een overbruggingslijfrente. Dit houdt in dat de overbruggingslijfrente uitdrukkelijk (mede) verzekerd dient te zijn. In vele bestaande lijfrentepolissen worden overbruggingslijfrenten echter niet met zoveel woorden genoemd. Eenvoudshalve zijn meestal uitsluitend de zogenoemde oudedagslijfrenten in de polis opgenomen, met als achterliggende gedachte dat op grond van de Wet IB 2001 (wettekst tot en met 2005) een fiscaal geruisloze omzetting in een overbruggingslijfrente steeds mogelijk is.

Vervallen omzettingsmogelijkheid met ingang van 2006
Vanaf 2006 is de mogelijkheid tot omzetting in een overbruggingslijfrente vervallen. In situaties waarin men een dergelijke omzetting toch zou willen, had de overbruggingslijfrente in 2005 (alsnog) uitdrukkelijk in de bestaande lijf rentepolis moeten worden opgenomen om in de toekomst gebruik te kunnen maken van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van artikel 10a.1 Wet IB 2001.

Goedkeuring

Algemeen
Om te voorkomen dat lijfrentepolissen alleen om deze reden moeten worden aangepast, heb ik goedgekeurd dat de hiervóór vermelde aanpassing van lijfrentepolissen niet nodig is om in de toekomst overbruggingslijfrenten te kunnen bedingen met betrekking tot op 31 december 2005 bestaande aanspraken.

Lijfrente voor oudedagsreserve en/of stakingswinst
De goedkeuring geldt ook voor lijfrenten die zijn bedongen in het kader van de omzetting van de fiscale oudedagsreserve in een lijfrente en/of in het kader van de omzetting van stakingswinst in een lijfrente.

Omzetting artikel 19 (oud)/artikel 44j(oud) Wet IB 1964 stamrecht
De goedkeuring geldt eveneens voor stamrechten die in het verleden zijn bedongen met toepassing van artikel 19 (oud) en artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964. Dergelijke stamrechten mogen thans worden omgezet in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001. De omzetting in een overbruggingslijfrente kan in dit kader ook plaatsvinden na het kalenderjaar 2005.

4.6.2.Overige aspecten in verband met afschaffen overbruggingslijfrente

Terugwenteling premies naar kalenderjaar 2005
Op grond van artikel 10a.1, eerste lid, Wet IB 2001 geldt de eerbiedigende werking voor aanspraken die voortvloeien uit premies die vóór 1 januari 2006 als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. Als gevolg hiervan geldt de eerbiedigende werking ook voor aanspraken die voortvloeien uit premies die zijn betaald in 2006 en die op grond van artikel 3.130, tweede en derde lid, Wet IB 2001 in 2005 in aanmerking zijn genomen (terugwenteling). Het kan hierbij gaan om reeds vóór 2006 gesloten lijfrenten maar ook om in 2006 gesloten lijfrenten, waarbij de premie is teruggewenteld naar 2005. Ook voor de betreffende polissen waarvan de premies naar 2005 zijn teruggewenteld, is de goedkeuring van toepassing. Ook daarin behoeft de overbruggingslijfrente derhalve niet uitdrukkelijk te zijn genoemd (verzekerd).

Waarde in het economische verkeer van polis; terugwenteling premies
Indien (mede) een overbruggingslijfrente is verzekerd, terwijl na 31 december 2005 nog premies worden voldaan, kan in de toekomst slechts een overbruggingslijfrente worden bedongen tot het bedrag van de waarde in het econ omische verkeer van de verzekering op 31 december 2005 (artikel 10a.1, derde lid, Wet IB 2001). Premies die met toepassing van artikel 3.130 Wet IB 2001 worden teruggewenteld naar 2005, worden in dit verband niet aangemerkt als premies die na 31 december 2005 zijn voldaan.

Goedkeuring
Met betrekking tot de waarde in het economische verkeer van lijfrenten waarvoor na 31 december 2005 nog premies worden voldaan keur ik het volgende goed. De waarde in het economische verkeer van de polis op 31 december 2005 kan worden verhoogd met de nominale premie die na 31 december 2005 is voldaan en met toepassing van artikel 3.130 Wet IB 2001 is teruggewenteld.

5. Lijfrenten gesloten vóór 2001 (onderdelen O en T Invoeringswet)

5.1. Vóór 2001 gesloten lijfrenten; wanneer is aanpassing nodig voor premieaftrek

5.1.1. Inleiding

Premies die aanspraak geven op inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124, onderdelen a t/m c, Wet IB 2001 zijn onder voorwaarden aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daarbij gaat het om premies, waaronder ook koopsommen, voor een overeenkomst van lijfrente of een aanspraak op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Aftrek van dergelijke premies binnen de daarvoor geldende wettelijke begrenzingen is uitsluitend mogelijk als de overeenkomst voldoet aan bepaalde, nauw omschreven voorwaarden met betrekking tot onder meer de soort verzekerde uitkeringen, de gerechtigden, de ingangs- en einddata van de uitkeringen en de verzekeraar.
Hierna ga ik in op situaties waarin lijfrenten zijn gesloten onder de Wet IB 1964, terwijl de verzekeringnemer de met ingang van 2001 betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek wil brengen.

5.1.2. Lijfrenten gesloten onder de Wet IB 1964; Brede-herwaarderinglijfrenten

De voorwaarden voor lijfrenten waarvoor premieaftrek mogelijk was op grond van het zogenoemde regime Brede herwaardering van de Wet IB 1964 - tekst Wet IB 1964 voor de jaren 1992 tot en met 2000 - wijken maar op enkele punten af van de voorwaarden voor premieaftrek op grond van het regime voor lijfrenten van de Wet IB 2001.

Goedkeuring; uitstel van aanpassing toegestaan
Mede gelet op de geringe verschillen tussen de voorwaarden voor Brede-herwaarderinglijfrenten en de voorwaarden voor IB-2001-lijfrenten keur ik goed dat aanpassing van Brede-herwaarderinglijfrenten achterwege kan blijven tot het tijdstip waarop het polisblad waarop de lijfrente is omschreven om andere redenen door de verzekeraar wordt aangepast.

Wel (direct) aanpassing vereist voor premieaftrek voor oudedagslijfrenten met ingangsdatum na 70 jaar
Dit is slechts anders indien (mede) een (tijdelijke) oudedagslijfrente is verzekerd met een ingangsdatum later dan het jaar waarin degene die de lijfrente gaat genieten 70 jaar wordt. In dergelijke gevallen is het noodzakelijk om de ingangsdatum van de lijfrente aan te passen om voor premieaftrek in aanmerking te komen.

Geen aanpassing nodig betreffende “verbod op prijsgeven”
Ik merk nog op dat indien de overeenkomst wordt aangepast aan de Wet IB 2001, het voor Brede-herwaarderinglijfrenten niet nodig is om in de polis op te nemen dat de lijfrente niet kan worden prijsgegeven. Zie de goedkeuring opgenomen onder 1.3.3 (EvT: moet zijn 2.3.3).

5.1.3. Lijfrenten gesloten onder de Wet IB 1964; pre-Brede-herwaarderinglijfrenten

Voor premieaftrek (directe) aanpassing vereist
De onder 4.1.2 (EvT: moet zijn 5.1.2) opgenomen goedkeuring geldt niet voor lijfrenten waarop het regime van de Wet IB 1964, zoals die wet luidde vóór 1 januari 1992, nog van toepassing was (pre-Brede-herwaarderinglijfrenten). De vormgeving van pre-Brede-herwaarderinglijfrenten wijkt namelijk sterk af van de vormgeving van lijfrenten van het regime van de Wet IB 2001. Voor aftrek van premies ter zake van pre-Brede-herwaarderinglijfrenten geldt derhalve dat de polis op het tijdstip van premiebetaling volledig dient te zijn aangepast aan het regime van de Wet IB 2001.

Tijdelijke maatregel in verband met aanpassing polis
Voor de volledigheid merk ik nog op dat voor premies betaald voor pre-Brede-herwaarderinglijfrenten voor de jaren 2001 en 2002 is goedgekeurd dat aanpassing van de polis uiterlijk op 31 december 2002 diende te hebben plaatsgevonden dan wel op het nadien gelegen tijdstip waarop de aangifte over 2001 werd gedaan. Deze goedkeuring heeft gevolgen voor de gehele looptijd van de lijfrente.

5.2. Omzetting in lijfrente IB 2001; geen afkoop

Indien een lijfrente die is gesloten vóór 1 januari 2001 wordt omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek op grond van de Wet IB 2001, is geen sprake is van een afkoop in fiscale zin. Na een dergelijke omzetting vormt de naar het nieuwe recht vormgegeven aanspraak de voortzetting van de omgezette aanspraak. Ook indien de betreffende aanspraak slechts gedeeltelijk wordt omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek op grond van de Wet IB 2001 is geen sprake van een afkoop in fiscale zin.

5.3. Omzetting in lijfrente IB 2001; gevolgen voor gedeelte van lijfrente opgebouwd vóór 1 januari 2001

Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van een omzetting van een lijfrente gesloten vóór 1 januari 2001 in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek op grond van de Wet IB 2001. Het betreft het gedeelte van de lijfrente dat voortvloeit uit premiebetalingen die zijn gedaan vóór 1 januari 2001.
Voor dit onderwerp is van belang Hoofdstuk 2, artikel I, Onderdeel O Invoeringswet. Indien het een premiebetaling vóór 2001 betreft zoals omschreven in Hoofdstuk 2, artikel I, Onderdeel O, eerste lid, onderdelen a, b en c, Invoeringswet blijven voor de bepaling van het inkomen uit een dergelijke lijfrente altijd de bepalingen van de Wet IB 1964 van toepassing (eerbiedigende werking). Een latere omzetting of aanpassing van die lijfrente op welke wijze dan ook brengt hierin geen wijziging. Dit geldt eveneens voor een pré-Brede-herwaarderinglijfrente die wordt aangepast aan de voorwaarden voor premieaftrek van het regime IB 2001.

5.4. Omzetting in lijfrente IB 2001; gevolgen voor gedeelte lijfrente opgebouwd met ingang van 2001

Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van een omzetting van een lijfrente gesloten vóór 1 januari 2001 in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek op grond van de Wet IB 2001. Het betreft het gedeelte van de lijfrente dat voortvloeit uit premiebetalingen gedaan op of na 1 januari 2001.
Ik onderscheid hierbij de volgende gevallen.

A. Voorzover de lijfrente voortvloeit uit premies die zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124 Wet IB 2001, zijn daarop de bepalingen van de Wet IB 2001 van toepassing. Dit betekent dat de lijfrente en de daaruit in de toekomst voortvloeiende uitkeringen tot box 1 behoren.

B. Voorzover de lijfrente voortvloeit uit premies die niet als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken en voor zover die premies per lijfrenteovereenkomst een bedrag van € 2.269 per kalenderjaar niet te boven gaan, blijven daarop op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdeel d, Invoeringswet de bepalingen van de Wet IB 1964 van toepassing (eerbiedigende werking). Het moet dan gaan om een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999 en waarvan nadien de premiebetalingen niet zijn verhoogd. Dit betekent dat de lijfrente (geheel) tot box 1 behoort. De daaruit in de toekomst voortvloeiende uitkeringen worden in box 1 belast onder toepassing van de saldomethode in verband met de niet afgetrokken premies.

C. Voorzover de lijfrente voortvloeit uit niet afgetrokken premies die per lijfrenteovereenkomst een bedrag van € 2.269 per kalenderjaar te boven gaan of als geen aanspraak op eerbiedigende werking bestaat, zijn op die lijfrente uitsluitend de bepalingen van de Wet IB 2001 van toepassing. Dit betekent dat de lijfrente in zoverre behoort tot de heffingsgrondslag van box 3.

6. Hoogte van de lijfrentepremieaftrek (artikel 3.127 Wet IB 2001)

6.1. Art. 3.127 Jaar- en reserveringsruimte, pensioenaangroei/ Factor A

Verzekeraars van pensioenvoorzieningen dienen jaarlijks ten behoeve van de berekening van de hoogte van de lijfrentepremieaftrek de hoogte van de pensioenaangroei in het voorafgaande kalenderjaar aan hun deelnemers op te geven.
Mij hebben signalen bereikt dat situaties voorkomen waarbij onduidelijkheid bestaat over de berekening van de pensioenaangroei. Hierna ga ik op die situaties in.

6.1.1. Rangorde toepassing artikel 15, tweede lid, Uitv. besl. IB 2001, onderdelen a en b

Artikel 15, tweede lid, Uitv. Besl, IB 2001, onderdelen a en b; geen rangorde, wel elkaar uitsluitend
In het tweede lid van artikel 15 Uitv. besl. IB 2001 worden in onderdeel a de aan een beschikbare premie gerelateerde levenslange inkomensvoorzieningen bij ouderdom genoemd en in onderdeel b de overige aan het inkomen gerelateerde levenslange inkomensvoorzieningen bij ouderdom. Met deze tekstvolgo rde wordt geen behandelingsvolgorde bedoeld.
De onderdelen a en b sluiten elkaar uit wat betreft toepassingsbereik. Als de inkomensvoorziening een aan het inkomen gerelateerde levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom is, geldt derhalve uitsluitend het voorschrift uit onderdeel b.

Aan het inkomen gerelateerde inkomensvoorzieningen
De aan het aan het inkomen gerelateerde inkomensvoorzieningen zijn:
- een op een eindloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18a, eerste lid van de Wet LB 1964;
- een op een middelloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18a, tweede lid van de Wet LB 1964.

Inkomensvoorziening gebaseerd op een beschikbarepremiestelsel
Als de inkomensvoorziening gebaseerd is op het beschikbarepremiestelsel als bedoeld in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB 1964, geldt het voorschrift uit onderdeel a.

6.1.2. Wijzigingen na afloop van het kalenderjaar

Wijzigingen; gewijzigde opgave binnen redelijke termijn
Een wijziging in de pensioenrechten na het verstrijken van het kalenderjaar heeft invloed op de opgaveplicht. De opgave van de pensioenaangroei over een kalenderjaar dient vóór 1 november van het daarop volgend jaar aan de verzekerde werknemer te worden gedaan. Deze opgave dient te zijn gebaseerd op de bij de verzekeraar bekende grondslagen ten tijde van het opmaken daarvan. Indien achteraf blijkt dat bij de (primaire) opgave uitgegaan is van onjuiste grondslagen, dient de verzekeraar de verzekerde werknemer een gecorrigeerde opgave te verstrekken.
De gecorrigeerde opgave dient binnen een redelijke termijn na het bekend worden van de gewijzigde grondslagen te worden verstrekt. Indien binnen twee maanden na het bekend worden van de gewijzigde grondslagen aan de pensioendeelnemer een verbeterde opgave wordt verstrekt, heeft die verstrekking in ieder geval binnen een redelijke termijn plaatsgevonden.

6.1.3. Benutten van de reserveringsruimte na pensioenverbetering

Indien een belastingplichtige in één of meer van de zeven voorafgaande jaren minder lijfrentepremies heeft betaald en afgetrokken dan op grond van artikel 3.127, eerste lid, Wet IB 2001 mogelijk zou zijn geweest, heeft hij een extra aftrekmogelijkheid op grond van artikel 3.127, tweede lid, Wet IB 2001 (reserveringsruimte).

Pensioenverbetering in voorgaande jaren beïnvloedt reserveringsruimte
Als tussen het jaar waarin minder lijfrentepremies zijn betaald en afgetr okken dan mogelijk zou zijn geweest op grond van artikel 3.127, eerste lid, Wet IB 2001, en het jaar waarin de belastingplichtige op basis daarvan gebruik wil maken van de reserveringsruimte, een pensioenverbetering plaats vindt, dient bij de berekening van de reserveringsruimte rekening te worden gehouden met die pensioenverbetering. De wetgever heeft immers met de reserveringsruimte een extra aftrekmogelijkheid gecreëerd om inkomensvoorzieningen op een bepaald gewenst niveau te brengen. Dit betekent dat voor zover in enig jaar in het verleden een pensioenverbetering heeft plaatsgevonden, geen of minder reserveringsruimte betreffende dat jaar aanwezig is.

6.1.4. Pensioenaangroei uit FVP-bijdragen

Voortzetting pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag
Na onvrijwillig ontslag, anders dan als gevolg van invaliditeit, bestaat de mogelijkheid dat gedurende de loongerelateerde werkloosheidsperiode een voortgezette pensioenopbouw plaatsvindt ten laste van het Fonds Voorheffing Pensioenverzekering (hierna: FVP). Het uit de FVP-bijdragen op te bouwen recht wordt na afloop van de loongerelateerde werkloosheidsperiode vastgesteld. In beginsel behoort de opbouw uit de FVP-bijdrage tot de pensioenaangroei als bedoeld in art. 3.127, eerste juncto vierde lid, Wet IB 2001.

Goedkeuring; FVP bijdrage achteraf heeft geen gevolgen voor pensioenaangroei als bedoeld in artikel 3.127 Wet IB 2001
Ik keur goed dat met de opbouw van levenslang ouderdoms- en nabestaandenpensioen uit de FVP-gelden bij de jaarlijkse opgave van de pensioenaangroei geen rekening behoeft te worden gehouden. Voorwaarde hiervoor is dat de voortgezette pensioenopbouw in de pensioenregeling alleen wordt toegekend indien en voorzover de voortgezette opbouw achteraf met de FVP-bijdragen wordt verkregen.
Indien de regeling onafhankelijk van de hoogte van de latere bijdrage uit de FVP-regeling een voortgezette pensioenopbouw kent, geldt deze goedkeuring niet.

6.1.5. Voortgezette pensioenopbouw over perioden waarin ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdelen c, d en e, Uitv. besl. LB 1965 sprake is van pensioengevende diensttijd

In artikel 10a, eerste lid, onderdelen c, d en e, Uitv. besl. LB 1965 zijn verschillende mogelijkheden aangegeven waarin sprake kan zijn van pensioenopbouw nadat de dienstbetrekking is verbroken.

Pensioengevende diensttijd artikel 10a Uitv. Besl. LB geldt ook voor toepassing artikel 3.127 Wet IB 2001
De pensioenopbouw in een periode waarin voor de toepassing van de Wet LB 1964 sprake is van pensioengevende diensttijd, wordt voor de toepassing van art. 3.127, eerste juncto vierde lid, Wet IB 2001 steeds beschouwd als aangroei in het kalenderjaar. Met deze aangroei dient de pensioenverzekeraar in zijn opgaven dus rekening te houden.

6.1.6. Voortgezette pensioenopbouw over perioden waarin premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is verleend

Bij de jaarlijkse opgaaf van de pensioenaangroei dient ingevolge art. 3.127, eerste lid, juncto vierde lid, Wet IB 2001 rekening te worden gehouden met de aangroei van de jaarlijkse uitkeringen van het aan de deelnemer toekomend levenslang ouderdomspensioen. Met name dient in de opgave de aangroei te worden opgenomen die het gevolg is van de toename van de diensttijd in dat jaar. Onder diensttijd wordt in dit verband verstaan alle perioden die meetellen voor de opbouw van de pensioenrechten, de zogenoemde pensioenjaren.

Pensioenopbouw in periode van premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid
Het maakt voor de vaststelling van de perioden die meetellen voor de opbouw van pensioenrechten geen verschil of een deelnemer in een of meer van die perioden recht heeft op premievrijstelling wegens bij voorbeeld ar beidsongeschiktheid. Relevant is slechts of de desbetreffende periode meetelt als diensttijd in de zin van de pensioenregeling.

6.1.7. Voortgezette pensioenopbouw over perioden waarin ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, ten 1e tot en met ten 4e, Uitv. besl. LB 1965 sprake is van pensioengevende diensttijd

In artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, ten 1e tot en met ten 4e, Uitv. besl. LB 1965 zijn verschillende mogelijkheden aangegeven, waarin sprake kan zijn van pensioenopbouw gedurende perioden waarin onbezoldigd verlof is genoten.

Pensioenopbouw in periode van onbezoldigd verlof leidt tot aangroei als bedoeld in artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, Wet IB 2001
Het in perioden van onbezoldigd verlof op te bouwen pensioen waarin voor de toepassing van de Wet LB 1964 sprake is van pensioengevende diensttijd, wordt ook voor de toepassing van art. 3.127, eerste juncto vierde lid, Wet IB 2001 beschouwd als aangroei in het kalenderjaar.

6.1.8.Gevolgen van uitruil van pensioenrechten

Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van de uitruil van tijdelijke pensioenrechten (bijvoorbeeld overbruggingspensioen/ prepensioen) in levenslange pensioenrechten voor de berekening van de pensioenaangroei in verband met de bepaling van de hoogte van de lijfrentepremieaftrek.

Omzetting tijdelijke rechten
Voor zover tijdelijke rechten zijn opgebouwd in jaren voorafgaande aan het kalenderjaar van omzetting in levenslang ouderdomspensioen, heeft de omzetting daarvan geen invloed op de hoogte van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van omzetting.
Voorzover tijdelijke rechten zijn opgebouwd door toeneming van de diensttijd in het kalenderjaar van omzetting, dient de door de omzetting ontstane aanspraak op levenslang ouderdomspensioen wel in aanmerking te worden genomen voor de berekening van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van omzetting.
Nadrukkelijk wijs ik erop dat de omzetting van tijdelijke rechten die zijn opgebouwd voorafgaand aan het kalenderjaar waarin de omzetting plaats heeft gevonden, kan leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001.

6.1.9. Toerekenen van al dan niet vrijwillige premiebetalingen aan pensioensoort

Bij opgave in principe alleen aangroei van levenslang ouderdomspensioen
Voor de pensioenaangroei dient te worden uitgegaan van de aangroei van het levenslang ouderdomspensioen. In veel regelingen worden zowel een levenslang ouderdoms- en nabestaandenpensioen, een tijdelijk overbruggingspensioen, een tijdelijk nabestaandenpensioen en/of een (tijdelijk) prepensioen opgebouwd. Als gevolg daarvan is in de praktijk de vraag gerezen of de pensioenuitvoerder premies betaald voor tijdelijke rechten buiten de opgave van de aan het betreffende kalenderjaar toe te rekenen aangroei van het levenslange ouderdomspensioen mag houden.

Eliminatie premiedelen tijdelijke regelingen onder voorwaarden
Voor het oordeel of een (al dan niet vrijwillige) pensioenpremie is betaald voor het levenslange ouderdoms- en nabestaandenpensioen of voor pensioenvormen met een tijdelijke uitkeringsperiode, is het karakter van de premie voor de toepassing van de Wet LB 1964 doorslaggevend. Voor de toepassing van de Wet LB 1964 zal gezien de verschillende belastingregimes eenduidig beken d moeten zijn welke delen van de premie betrekking hebben op de verschillende pensioensoorten. Voor de tijdelijke pensioenvoorzieningen is dit onderscheid alleen te maken als daarbij sprake is van afzonderlijk omschreven pensioenrechten. Als aan deze voorwaarde is voldaan kunnen premies die zijn betaald voor tijdelijke rechten bij de bepaling van de pensioenaangroei buiten beschouwing blijven.

Geen afzonderlijk omschreven rechten; opgave totale premie
In het geval waarin voor de tijdelijke pensioenrechten geen sprake is van a fzonderlijk omschreven rechten en de verzekering mede bestemd is voor het levenslange ouderdoms- en nabestaandenpensioen, zal de opgave van de pensioenaangroei door de pensioenuitvoerder steeds gebaseerd moeten worden op het totaal van de betaalde premies.

6.1.10. Vastebedragenregeling

Definitie vastebedragenregeling
Een vastebedragenregeling is een regeling waarbij het pensioenrecht jaarlijks aangroeit met een vast bedrag dat niet inkomensafhankelijk wordt vastgesteld. Weliswaar is bij een vastebedragenregeling geen sprake van een loongerelateerde oudedagsvoorziening in formele zin, maar er is wel sprake van een zodanige toezegging van een pensioenbedrag op de pensioengerechtigde leeftijd dat die regeling voor de bepaling van de pensioenaangroei als bedoeld in artikel 3.127, vierde lid, Wet IB 2001 op dezelfde wijze dient te worden behandeld.

Gevolgen voor bepaling jaarlijkse aangroei
Het voorgaande brengt mee dat op toezeggingen op grond van een vastebedragenregeling niet onderdeel a maar onderdeel b van artikel 15, tweede lid, Uitv. besl. IB 2001 van toepassing is. De jaarlijkse aangroei wordt daarbij gelijkgesteld aan het bedrag van het ouderdomspensioen dat aan de werknemer in het betreffende kalenderjaar is toegezegd.

Bij een loongerelateerde oudedagsvoorziening wordt op basis van het loon en het opbouwpercentage een bepaald pensioenbedrag toegezegd. Bij een va stebedragenregeling vindt die berekening niet plaats maar wordt eveneens een bepaald pensioenbedrag toegezegd. Wat het resultaat betreft bestaat er voor de toepassing van artikel 3.127, vierde lid, Wet IB 2001 derhalve geen relevant onderscheid.

6.1.11. Hybride pensioenregeling

Hybride pensioenregeling aangemerkt als op een beschikbarepremiestelsel gebaseerd pensioen
Indien sprake is van een kapitaalverzekering met pensioenclausule ofwel een zogenoemde hybride pensioenregeling, wordt een dergelijke regeling voor de toepassing van de Wet LB 1964 aangemerkt als een op een beschikbare premiestelsel gebaseerd pensioen. Vanwege het bijzondere karakter van deze regelingen zijn door mij afwijkende voorwaarden gesteld.

Bepaling jaarlijkse pensioenaangroei; in beginsel 15, tweede lid, onderdeel b, Uitv. besl. IB 2001
Nu het in dergelijke regelingen te verzekeren pensioenkapitaal duurzaam is gebaseerd op pensioenaanspraken zoals deze in eind- of middelloonregelingen worden verkregen, (streefpensioen) en de premie voor de pensioenverzekering niet het uitgangspunt van de regeling vormt, dient de jaarlijkse pensioenaangroei in beginsel bepaald te worden overeenkomstig artikel 15, tweede lid, onderdeel b, Uitv. besl. IB 2001.

Uitzondering; opgave onder voorwaarde als ware sprake van beschikbarepremieregeling
Indien evenwel de verzekeraar van het pensioen vanwege het bijzondere karakter van deze pensioenregeling niet beschikt over gegevens om de hoogte van de pensioenaangroei op de wijze als bij een loongerelateerd pensioen op te geven – hetgeen met name bij oudere pensioenregelingen het geval kan zijn – kan de opgave worden gedaan als bij een beschikbarepremieregeling.

6.1.12. Beschikbare premie; totale premie voor het ouderdoms- en nabestaandenpensioen

In artikel 15, tweede lid, Uitv. besl. IB 2001 wordt de pensioenaangroei gedefinieerd als de aangroei van de levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom. Voor de berekening van de pensioenaangroei als bedoeld in artikel 3.127, vierde lid, Wet IB 2001, dient bij een beschikbare-premieregeling te worden uitgegaan van de totale premie voor het levenslange ouderdoms- en nabestaandenpensioen, met inbegrip van de premieopslag voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (zie Toelichting Uitv. besl. IB 2001).

Geen eliminatie premiedelen inzake nabestaandenpensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid
Niet volstaan kan derhalve worden met het uitsluitend in aanmerking nemen van het gedeelte van de premie dat betrekking heeft op het ouderdomspensioen. Door de toepassing van de tabel van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, Uitv. besl. IB 2001, wordt namelijk op grond van deze totale premie de stijging van het levenslange ouderdomspensioen forfaitair berekend. Daarbij wordt al rekening gehouden met het feit dat een deel van de (totale) premie betrekking heeft op het nabestaandenpensioen en op premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid.

6.2. Samenloop met artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001

6.2.1. Toerekenen vrijwillige premiebetalingen aan kalenderjaar of oude dienstjaren

Vrijwillige verbetering pensioen; gevolgen aangroei in het kalenderjaar
In veel pensioenregelingen wordt de mogelijkheid geboden vrijwillig zowel het pensioen van het kalenderjaar te verbeteren als de pensioenrechten die zijn opgebouwd in de daarvoor gelegen dienstjaren.
Op welke periode de vrijwillige premie betrekking heeft wordt primair bepaald door hetgeen daarover in de pensioenregeling, respectievelijk de pensioenverzekering, is vastgelegd. Als bij voorbeeld uit de pensioenregeling respectievelijk pensioenverzekering eenduidig blijkt dat de vrijwillige pensioenpremie betrekking heeft op de inkoop respectievelijk verbetering van het pensioen over de aan het kalenderjaar voorafgaande diensttijd, hoeft bij de berekening van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van betaling hiermee geen rekening te worden gehouden.

Verbetering pensioen over de aan het kalenderjaar voorafgaande diensttijd
Nadrukkelijk wijs ik erop, dat deze inkoop of verbetering wel kan leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001.

Opgave aangroei; toerekening premiebetaling bij niet eenduidige regeling
Als de regeling niet eenduidig de toerekening van de vrijwillige premiebetaling aan het kalenderjaar of de daarvoor liggende diensttijd regelt en de regeling wel de mogelijkheid biedt de pensioenopbouw over het kalenderjaar te optimaliseren, dient de premie naar mijn oordeel primair te worden aangemerkt als premie betrekking hebbend op het kalenderjaar van premiebetaling. De verzekeraar dient in zijn opgave van de pensioenaangroei in dat kalenderjaar rekening te houden met de toename van het pensioen voor zover die uit die premiebetaling voortvloeit.

6.2.2. Inkoop van dienstjaren

Inkoop dienstjaren; vaststelling pensioenaangroei in het kalenderjaar
Bij inkoop van dienstjaren op grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel b en onderdeel f, Uitv. besl. LB 1965 of op grond van het tweede lid van genoemd artikel neemt de hoogte van de levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom toe. Deze toename kan van invloed zijn op de vaststelling van de pensioenaangroei als bedoeld in art 3.127, eerste juncto vierde lid, Wet IB 2001.

Inkoop jaren betreffende diensttijd voorafgaande aan kalenderjaar
Voor zover de ingekochte diensttijd geen betrekking heeft op de toeneming van de diensttijd in het kalenderjaar, maar ziet op diensttijd voorafgaand aan het kalenderjaar, heeft de inkoop geen effect op de berekening van de pensioenaangroei van het kalenderjaar.
Nadrukkelijk wijs ik erop dat de inkoop, voor zover de inkoop betrekking heeft op dienstjaren met ingang van het jaar 2001, kan leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op grond van art 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001.
Tevens wijs ik erop dat de inkoop gevolgen kan hebben voor de hoogte van de reserveringsruimte.

6.2.3. Naheffing door beroepspensioenfonds

Een naheffing door een beroepspensioenfonds kan zich voordoen als in een later jaar blijkt dat aan de deelnemer, wegens een te lage schatting van het beroepsinkomen in enig jaar, een te lage pensioenpremie in rekening werd gebracht. In het latere jaar wordt dan een naheffing beroepspensioenpremies opgelegd.

Gevolgen naheffing voor de pensioenaangroei
De verzekeraar dient de deelnemer een verbeterde opgave van de pensioenaangroei te versturen die betrekking heeft op het jaar waarvoor een te lage premie is afgedragen aan het fonds. Nadrukkelijk wijs ik erop dat hierdoor, achteraf gezien, voor de deelnemer sprake kan zijn van teveel afgetrokken lijfrentepremies. Indien in een aangifte inkomstenbelasting, als gevolg van een pensioenaangroei waarvan nadien blijkt dat deze te laag is vastgesteld, teveel aan lijfrentepremies is afgetrokken, kan de belastingplichtige ter voorkoming van een eventuele boete, een op het betreffende onderdeel betrekking hebbende verbeterde aangifte doen.

6.2.4. Wachttijd in collectieve pensioenregelingen

(Verbeterde) opgave na toekenning rechten over verstreken periode
Indien in een (collectieve) pensioenregeling een wachttijd is opgenomen en na het verstrijken van die wachttijd, over een periode die ligt vóór het lopende kalenderjaar, een recht op levenslang ouderdomspensioen wordt toegekend, moet de pensioenuitvoerder over die periode een (verbeterde) opgave opmaken.

Verbeterde opgave binnen redelijke termijn
Voor die perioden, waarin een wijziging van de hoogte van de pensioenaangroei ontstaat doordat achteraf alsnog pensioenrechten worden toegekend, dient binnen redelijke termijn een (verbeterde) opgave van de pensioenaangroei te worden opgemaakt en verzonden aan de deelnemer.
Indien binnen twee maanden een verbeterde opgave wordt verstrekt, heeft die i n ieder geval binnen een redelijke termijn plaatsgevonden.
Als voor een bepaalde periode de pensioenaangroei nog niet is opgegeven, dient bij de opgave van de pensioenaangroei uiteraard te worden uitgegaan van de alsnog toegekende (verbeterde) rechten die betrekking hebben op het betreffende tijdvak.

6.3. Pensioenaangroei voor belastingplichtigen die een Belgisch rustpensioen opbouwen

Belgisch rustpensioen omvat ook aanspraken van de eerste pijler
Binnen Nederland wordt de basis voor oudedagsvoorzieningen gevormd door de AOW (“eerste pijler”) en pensioen (“tweede pijler”). Het zogenoemde rustpensioen dat in België werkzame werknemers opbouwen omvat naar Nederlandse maatstaven gemeten zowel pensioenaanspraken als aanspraken van de eerste pijler. Als gevolg daarvan is de jaarlijkse aangroei van het Belgisch rustpensioen nominaal hoger dan de aangroei van een reguliere pensioenaanspraak in Nederland, zonder dat dit per saldo op 65-jarige leeftijd tot hogere rechten zal leiden.
De basis voor de berekening van de jaarruimte voor de aftrek van lijfrentepremies is 17% van de premiegrondslag. Bij de bepaling van de hoogte van de premiegrondslag wordt al rekening gehouden met het feit dat in reguliere gevallen recht zal bestaan op een AOW-uitkering. Op de uitkomst van die berekening komt vervolgens in mindering een bedrag in verband met de opbouw van pensioenrechten. Indien daarbij de volledige aangroei van het Belgisch rustpersoon in aanmerking zou worden genomen, zou dit leiden tot een feitelijk te lage jaarruimte van de lijfrentepremieaftrek omdat dan andermaal rekening wordt gehouden met de gerechtigheid tot een publiekrechtelijke (Belgische) uitkering ingaande op 65-jarige leeftijd.
Het voorgaande heeft tot gevolg dat belastingplichtigen die een Belgisch rustpensioen opbouwen in verhouding minder (gefacilieerde) lijfre ntevoorzieningen kunnen opbouwen dan belastingplichtigen die naast hun pensioenrechten recht hebben op AOW of daarmee vergelijkbare voorzieningen. Om dit ongewenste effect te voorkomen, verleen ik de volgende goedkeuring.

Goedkeuring; vermindering ter berekening pensioenaangroei in verband met aanspraak op Belgisch rustpensioen
Gelet op hetgeen hiervóór is vermeld keur ik goed dat personen die in een jaar aanspraken ingevolge een Belgisch rustpensioen opbouwen, bij de berekening van de aangroei in dat jaar van het bedrag van de jaarlijkse uitkeringen volgens een pensioenregeling ingevolge artikel 3.127, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (de factor A), een forfaitair bedrag in mindering mogen brengen. De goedkeuring geldt uitsluitend indien in dat jaar in het geheel geen Nederlandse AOW-aanspraken zijn opgebouwd.

De hoogte van de vermindering
De hoogte van de hiervóór bedoelde vermindering bedraagt éénvijftigste van de uitkering op jaarbasis als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, jo vijfde lid, van de Algemene Ouderdomswet (de gehuwden-AOW) inclusief vakantiegeld. Bij de berekening van de gehuwden-AOW kan worden uitgegaan van het uitkeringsniveau van 1 januari van het jaar waarover de aangroei van de pensioenaanspraken ter berekening van de lijfrentepremieaftrek in aanmerking moet worden genomen.

Tabel; Bij de pensioenaangroei In aanmerking te nemen vermindering
Bij de berekening van de aangroei van het bedrag van de jaarlijkse uitkeringen van de aanspraken volgens een Belgisch rustpensioen, voorzover deze aangroei het gevolg is van de toeneming van de diensttijd in een jaar, kan op deze aangroei in mindering worden gebracht:

6.4. Berekening jaarruimte bij terugwenteling naar binnenlandse belastingplicht

Als een buitenlandse belastingplichtige op grond van artikel 3.130, derde lid, Wet IB 2001, lijfrentepremies die zijn betaald in de buitenlandse periode, wenst af te trekken van het inkomen in de periode van binnenlandse belastingplicht - terugwentelen - dienen voor de berekening van de jaarruimte uitsluitend de relevante elementen uit die binnenlandse periode in aanmerking te worden genomen.

7. Tijdstip van betalen lijfrentepremie en van totstandkomen van levensverzekeringen (artikel 3.130 Wet IB 2001)

7.1. Tijdstip van betalen lijfrentepremie

7.1.1. Inleiding

Voor het tijdstip van aftrek van premies als uitgaven voor inkomensvoo rzieningen geldt in de eerste plaats dat de premie aftrekbaar is in het jaar van betaling. Voor de lijfrentepremies die worden betaald in verband met een pensioentekort als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, Wet IB 2001 bestaat daarnaast de mogelijkheid tot terugwenteling van (een deel van) de premie naar een jaar dat voorafgaat aan het jaar van betaling. Hierna ga ik in op de vraag onder welke omstandigheden een premie, beoordeeld op het tijdstip van betaling ervan, het karakter heeft van lijfrentepremie. Het gaat dan bij voorbeeld om situaties waarin al een betaling heeft plaatsgevonden terwijl de (lijfrente)overeenkomst nog niet juridisch perfect is.
Voor levensverzekeringen in het algemeen – derhalve ook voor kapitaalverzekeringen – behandel ik hierna tevens het in dit kader relevante vraagstuk op welk tijdstip een verzekering in juridische zin tot stand komt.

7.1.2. Betaling lijfrentepremies in afwijking van de contractuele betaaldatum

Een betaling kan in de eerste plaats als betaling van een lijfrentepremie worden aangemerkt als die betaling plaatsvindt omstreeks de daarvoor in de lijfrentepolis voorziene betaaldatum. Indien sprake is van een (nog) te sluiten lijfrente geldt uiteraard dat een premiebetaling is aan te merken als een lijfrentepremie indien de lijfrenteovereenkomst in civielrechtelijke zin al voor de fiscaal relevante (betalings)datum tot stand is gekomen. Voorts komen premiebetalingen al voor aftrek in aanmerking als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als op het fiscaal relevante tijdstip voldoende duidelijk is dat de betaling betrekking heeft op een kwalificerende lijfrenteovereenkomst.
Voor gevallen waarin daarover twijfel zou kunnen bestaan merk ik nog op dat in de volgende twee situaties kan worden uitgegaan van betaling ter zake van een kwalificerende lijfrenteovereenkomst.

Betaling in overeenstemming met offerte
In gevallen waarin vóór het fiscaal relevante tijdstip belanghebbende een specifiek op hem betrekking hebbende offerte van de verzekeraar heeft ontvangen en de betaling van de premie in overeenstemming is met die offerte, is sprake van een betaling van een lijfrentepremie in fiscale zin. Van een specifieke offerte is geen sprake bij een door of namens de verzekeraar aan cliënten verstuurd generiek aanbod tot het sluiten van een lijfrente.

Aanvraag ontvangen voor fiscaal relevant tijdstip
Voorts is sprake van betaling terzake van een kwalificerende lijfrenteovereenkomst in gevallen waarin de aanvraag voor de lijfrenteverzekering vóór het fiscaal relevante tijdstip door de verzekeringsmaatschappij is ontvangen of geacht kan worden ontvangen te zijn. Van dat laatste kan in ieder geval worden uitgegaan indien de aanvraag ten minste twee werkdagen vóór het fiscaal relevante tijdstip aan de verzekeringsmaatschappij is verzonden.

Voorwaarden
In beide hiervoor opgenomen gevallen zal de betaling steeds in overeenstemming moeten zijn met die aanvraag. De kwalificatie als lijfrentepremie geldt voorts uitsluitend indien de lijfrenteverzekering uiteindelijk juridisch tot stand komt in overeenstemming met de offerte onderscheidenlijk de aanvraag.

7.1.3. Geen toepassing hardheidsclausule voor te laat betaalde premies

Verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule premies die zijn betaald na de termijnen genoemd in artikel 3.130 Wet IB 2001 alsnog aan te merken als premies die zijn betaald binnen die termijn, zullen door mij worden afgewezen. Ik acht de terugwentelingstermijn na afloop van het kalenderjaar waarin de premieaftrek is gewenst namelijk ruim voldoende voor de bepaling van de hoogte van een eventueel pensioentekort als bedoeld in artikel 3.127, eerste lid, Wet IB 2001. Daarnaast brengt de regeling van de reserveringsruimte mee dat de in een kalenderjaar niet gebruikte jaarruimte met toepassing van artikel 3.127, tweede lid, Wet IB 2001, (deels) alsnog in aanmerking kan worden genomen in het jaar van betaling. Wel merk ik op dat voor lijfrenten die zijn of worden bedongen met toepassing van artikel 3.128 en artikel 3.129 Wet IB 2001 in bepaalde gevallen wel te laat betaalde premies in aanmerking kunnen worden genomen. Hiertoe heb ik afzonderlijk beleid gepubliceerd (besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M).

7.2. Tijdstip van totstandkomen van levensverzekeringen

Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het tijdstip waarop overeenkomsten van levensverzekering, bij voorbeeld lijfrenten, tot stand komen.

7.2.1. Medische acceptatie; ontbindende voorwaarde; tijdstip totstandkomen

Medische acceptatie; vanaf aanvang volledige dekking
Wanneer een overeenkomst van levensverzekering onder voorwaarde van medische acceptatie is gesloten maar de verzekeraar van aanvang af volledige dekking heeft verleend, komt deze in fiscale zin tot stand op het tijdstip waarop de overeenkomst tot stand zou zijn gekomen als geen opschortende voorwaarde (van medische acceptatie) zou hebben bestaan. Hierbij merk ik op dat van volledige dekking slechts sprake is indien de verzekeraar bij overlijden van de verzekerde vóór de medische acceptatie (overlijden gedurende de periode vóór medische keuring hieronder begrepen) hetzelfde bedrag uitkeert als ná de medische acceptatie is verzekerd.

Tot tijdstip medische acceptatie geen volledige dekking
Indien tot het tijdstip van medische acceptatie geen of een lager bedrag is verzekerd in geval van overlijden, is er fiscaal sprake van een (voor)overeenkomst die na de medische acceptatie gevolgd wordt door een nieuwe overeenkomst. In dat geval komt de overeenkomst in de definitieve vormgeving pas tot stand op het tijdstip van acceptatie door de verzekeraar.

7.2.2. Tijdstip totstandkomen; premiebetaling zonder offerte

Hierna neem ik een standpunt in te nemen met betrekking tot de vraag of een overeenkomst van verzekering tot stand is gekomen in situaties waarin de verzekeraar uitsluitend een premie heeft ontvangen zonder dat daaraan een offerte ten grondslag lag. Daarbij is tevens de vraag of het daarbij nog uitmaakt of de premiebetaler heeft verwezen naar een eerder afgesloten polis of in algemene zin naar een productnaam.

Geen aanbod en acceptatie bij premiebetaling zonder offerte
In geen van de hiervoor beschreven situaties is er al een overeenkomst van verzekering tot stand gekomen. Aanbod en acceptatie hebben niet plaats gevonden zodat de elementen van verzekering niet aanwezig zijn. Uit niets blijkt immers welke prestatie de verzekeraar tegenover de premiebetaling zal stellen.

7.2.3. Tijdstip totstandkomen; aanbod en acceptatie al dan niet onder opschortende voorwaarden

Aanbod, acceptatie van het aanbod en kennisneming van de acceptatie
Voor het vaststellen van het tijdstip van tot stand komen van de verzekering zijn de elementen aanbod en acceptatie maatgevend. De partij die het aanbod heeft gedaan moet van de andere partij, die betrokken is bij de overeenkomst, begrepen hebben dat zijn aanbod op alle wezenlijke punten is geaccepteerd.

Bewijsrechtelijk
Indien de verzekeraar een offerte voor een levensverzekering heeft gedaan (een aanbod tot het sluiten van de overeenkomst) en de aspirant verzekeringnemer de offerte heeft ondertekend en geretourneerd (de acceptatie van het aanbod), is sprake van een perfecte overeenkomst indien de verzekeraar is gebleken dat de offerte is geaccepteerd. Op welk moment een dergelijke acceptatie heeft plaatsgevonden en wanneer de verzekeraar daarvan kennis heeft genomen, is een bewijsrechtelijk probleem.

Aanbod onder opschortende voorwaarde
Indien aan de offerte een opschortende voorwaarde is verbonden kan de overeenkomst niet eerder tot stand komen dan nadat die voorwaarde is vervuld. Indien bijvoorbeeld in de offerte van de verzekeraar is opgenomen dat de overeenkomst pas tot stand komt na ontvangst van de eerste premie, is sprake van een opschortende voorwaarde.

8. Verzuimde premieaftrek en niet-afgetrokken premie

8.1. Verzuimde premieaftrek; herstelmogelijkheid

8.1.1. Inleiding

Wettelijk systeem; keuze voor premieaftrek
Termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening zijn uitsluitend belastbaar in box 1 voor zover de voor die voorziening betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen (zie artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). In zoverre de premies niet in aftrek zijn gebracht, zijn de termijnen niet belastbaar in box 1, maar behoort het recht ( op de termijnen) tot de rendementsgrondslag van box 3. Anders dan onder de Wet IB 1964 heeft de belastingplichtige dus de keuze om een lijfrentepremie al dan niet in aftrek te brengen.

Geen aftrek; bewuste keuze of verzuim; splitsing
Het al dan niet in aftrek brengen van betaalde premies kan berusten op een bewuste keuze of op een verzuim. In gevallen waarin is verzuimd de premie in aftrek te brengen kan het gaan om contracten waarvoor in voorgaande jaren al premies in aftrek zijn gebracht. Deze contracten zouden door het niet in aftrek brengen van één of meer premies in de toekomst moeten worden gesplitst in een box-1-gedeelte en in een box-3-gedeelte.

Hierna ga ik in op de mogelijkheden om alsnog premieaftrek alsnog te bewerkstelligen.

8.1.2. Situaties waarin is verzuimd om premies in aftrek te brengen

De situaties van verzuimde premieaftrek kunnen als volgt worden onderscheiden:

a. De belastingplichtige heeft verzuimd om in het kalenderjaar betaalde premies als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, Wet IB 2001 in aftrek te brengen (premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort).

b. De belastingplichtige heeft verzuimd om in het kalenderjaar betaalde premies als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel b en onderdeel c, Wet IB 2001 in aftrek te brengen (premies voor lijfrenten waarvan de uitkeringen toekomen aan meerderjarige invalide (klein)kinderen en premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ten behoeve van de belastingplichtige zelf ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval).

c. De belastingplichtige heeft verzuimd om bij de aangifte de keuze te maken om premies als bedoeld in de artikelen 3.127 (jaarruimte en reserveringsruimte ), 3.128 (omzetting oudedagsreserve) en 3.129 (omzetting stakingswinst) Wet IB 2001, die na afloop van het kalenderjaar zijn betaald, aan te merken als premies die zijn betaald in het kalenderjaar (terugwentelen). Hie rtoe behoren ook situaties waarin het maken van een keuze bij de aangifte niet mogelijk was omdat de premie nog niet was betaald op het moment dat de aangifte werd gedaan.

Hierna geef ik aan in welke van deze situaties alsnog premieaftrek mogelijk is.

8.1.3. Verzuimde aftrek van tijdig betaalde premies voor inkomensvoorzieningen; goedkeuring

Aanslag staat nog niet onherroepelijk vast
Zolang de definitieve aanslag waarop de aftrek betrekking kan hebben nog niet is vastgesteld, kan een aanvulling op de aangifte worden gedaan waarin wordt verzocht de desbetreffende premies alsnog als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen in box 1. Indien de definitieve aanslag reeds is vastgesteld, kan door middel van het tijdig indienen van een bezwaarschrift alsnog worden verzocht de desbetreffende premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen in box 1. Dit geldt ook als in de desbetreffende aangifte het recht aanvankelijk is aangegeven in box 3.

Aanslag staat onherroepelijk vast
Indien de definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat, vormt het feit dat in de aangifte (een deel van) de uitgaven voor inkomensvoorzieningen niet in box 1 in aftrek zijn gebracht, in beginsel geen aanleiding om de aanslag te verminderen. De systematiek van de Wet IB 2001 brengt mee dat een belastingplichtige die bij de aangifte de uitgaven voor inkomensvoorzieningen niet in aftrek brengt in box 1, in zoverre in feite kiest voor belastingheffing over het recht in box 3. Dit zou betekenen dat de aanspraak op inkomensvoorzie ningen ieder jaar moet worden gesplitst in een box1-gedeelte en een box-3-gedeelte.

Goedkeuring

A. Gevallen bedoeld in 8.1.2, onderdelen a en c
Teneinde splitsingsproblematiek, zowel voor de belastingplichtige als voor de Belastingdienst, zoveel mogelijk te voorkomen, keur ik het volgende goed. Een verzoek om premies alsnog in aanmerking te nemen in het jaar van betaling of om premies terug te wentelen naar het jaar voorafgaande aan het jaar van betaling, kan worden ingewilligd indien dat verzoek uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het jaar van betaling van de premies bij de inspecteur van de Belastingdienst wordt ingediend.
Op basis van deze termijn bestaat er naar mijn oordeel voor belastingplichtigen voldoende gelegenheid om een verzuim in de premieaftrek te herstellen. Voor deze termijn heb ik mede gekozen omdat belastingplichtigen in het voorjaar over het algemeen een overzicht van hun verzekeringsmaatschappij zullen ontvangen van de in het voorafgaande jaar door hen betaalde premies in verband met box1-lijfrentecontracten. Daarnaast ontvangen zij veelal in dat volgende jaar een premienota voor de in dat jaar vervallende premie.

Geen toepassing artikel 65 AWR
Het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, houdende regels voor ambtshalve vermindering, is in deze gevallen niet van toepassing, omdat niet kan worden gesteld dat de aanslag onjuist is indien een uitgave voor een inkomensvoorziening niet in aftrek op het inkomen is gebracht.

B. Gevallen bedoeld in 8.1.2, onderdeel b
Gelet op het karakter van deze uitkeringen en de in beginsel onbeperkte aftrekmogelijkheid voor de premies ga ik er van uit dat dergelijke contracten altijd zijn bedoeld voor premieaftrek op het inkomen in box 1. In deze gevallen kunnen de regels voor ambtshalve vermindering (besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735) onverkort worden toegepast.

Buitenlandse belastingplichtigen
Het onder 7.1.2 (EvT: moet zijn 8.1.2) A en B gestelde is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de in artikel 3.130, derde lid, Wet IB 2001 geboden mogelijkheid voor personen waarvan de binnenlandse belastingplicht in een kalenderjaar is gewijzigd in buitenlandse belastingplicht. Deze mogelijkheid houdt in dat premies voor lijfrenten die in de buitenlandse periode in dat kalenderjaar of binnen drie - artikel 3.130, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 - dan wel zes - artikel 3.130, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001- maanden daarna zijn betaald of verrekend, naar keuze zijn aan te merken als premies die zijn betaald of verrekend in de binnenlandse periode.

8.2. Niet afgetrokken lijfrentepremies; mogelijkheid van terugstorting

8.2.1. Inleiding

Voor lijfrentepremies als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001 gelden maxima voor de aftrekbaarheid als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Voorzover betaalde lijfrentepremies hoger zijn dan die maxima, behoort de desbetreffende lijfrente tot de grondslag van box 3. In de praktijk kan dit ertoe leiden dat een relatief klein gedeelte van een lijfrente tot de grondslag van box 3 gaat behoren terwijl het grootste gedeelte tot de grondslag van box 1 behoort. Een dergelijk gevolg is in de regel niet beoogd, mede omdat een dergelijke splitsing meestal tot uitvoeringsproblemen leidt. Hierna ga ik in op de mogelijkheden om een dergelijke splitsing te voorkomen.

8.2.2. Terugstorting box-3-gedeelte door verzekeraar

Civielrechtelijk een overeenkomst, fiscaalrechtelijk twee aanspraken
Een lijfrente kan, afhankelijk van de omstandigheid of de premies wel of niet in aftrek zijn gebracht, gedeeltelijk tot box 1 en gedeeltelijk tot box 3 behoren. Het gevolg daarvan is dat er, alhoewel er in civielrechtelijke zin sprake is van één overeenkomst, fiscaalrechtelijk sprake is van twee aanspraken. Fiscaalrechtelijk bestaat er dan ook de mogelijkheid om een handeling uit te voeren met betrekking tot het box-3-gedeelte van de lijfrente zonder dat dit gevolgen heeft voor het box-1-gedeelte van de lijfrente.
Het voorgaande betekent dat desgewenst een betaling ineens (gedeeltelijke afkoop) uit de lijfrente kan worden gedaan die fiscaal volledig ten laste van het box-3-gedeelte komt. Op die wijze is het ook mogelijk een zodanige betaling ineens te doen plaatsvinden dat het box-3-gedeelte van de lijfrente geheel verdwijnt.

8.2.3.Wijze van uitvoering van de terugstorting

Juiste administratie box-1- en box-3- deel vereist
Voor een juiste verwerking van een betaling die specifiek betrekking moet hebben op een aangewezen deel van een lijfrente die zowel een box-1-gedeelte als een box-3-gedeelte bevat, is het van belang dat die delen afzonderlijk worden geadministreerd of op het tijdstip van uitbetaling op hun juiste grootheid worden vastgesteld.

Renseigneringsplicht terugbetaling box-3-deel
Ik wijs er in dit verband overigens wel op dat betalingen op lijfrenten met een vormgeving conform artikel 3.125 Wet IB 2001 altijd aan de Belastingdienst moeten worden gerenseigneerd. Dit geldt dus ook indien de betaling betrekking heeft op het box-3-gedeelte van de lijfrente. Indien in een dergelijk geval de inspecteur naar aanleiding van het renseignement vragen stelt, is het aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat de afkoopsom betrekking heeft op een box-3-bezitting en dat daaraan geen gevolgen zijn verbonden voor de heffing in box 1.

Vaststelling box-1-deel en box-3-deel; benodigde gegevens
De vaststelling door de verzekeringsmaatschappij welk gedeelte van een lijfrente tot box 1 behoort en welk gedeelte tot box 3, uitsluitend kan slechts plaatsvinden indien de verzekeringnemer aan de maatschappij daartoe gegevens verstrekt. Die gegevens moeten inhouden welk gedeelte van de in ieder jaar betaalde lijfrentepremie door de verzekeringnemer in zijn aangifte in aftrek is gebracht. Voor dat gedeelte behoort de lijfrente namelijk verplicht tot box 1; het restant behoort verplicht tot box 3 (zie hierna paragraaf 7.2.4 voor een uitzondering voor lijfrenten gesloten vóór 2001.). Volledige zekerheid of al dan niet aftrek is genoten bestaat uiteraard pas zodra de aanslag over het desbetreffende jaar onherroepelijk is komen vast te staan.

Waarde box-3-deel op tijdstip terugbetaling; gevolgen overschrijding
Ter voorkoming van misverstand merk ik op dat het op basis van het voorgaande uit te keren (box 3) deel van de lijfrente niet hoger kan zijn dan de waarde van de aanspraak op het tijdstip van terugbetaling die is toe te rekenen aan de niet-afgetrokken premies. De berekening van die waarde vindt plaats met toepassing van artikel 4 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Wordt meer terugbetaald dan die waarde, dan is er in zoverre sprake van een afkoop van het deel van de (box 1) lijfrente waarvoor de premies zijn afgetrokken.

8.2.4.Niet afgetrokken premies voor lijfrenten gesloten vóór 2001

Het voorgaande geldt onverkort voor situaties waarin aftrekbare lijfrentepremies zijn betaald naast premies die niet zijn afgetrokken maar die op grond van onderdeel O Invoeringswet hebben geleid tot een aanspraak die met toepassing van de saldomethode wordt belast in box 1. Indien het gedeelte van de lijfrente dat is toe te rekenen aan deze niet afgetrokken premies, wordt afgekocht, heeft dit geen gevolgen voor de heffing in box 1 over het deel van de lijfrente waarvoor de premies wel in aftrek zijn gekomen.

9. Schending van de voorwaarden; sancties (artikel 3.132, 3.133 en 3.134 Wet IB 2001)

9.1. Handelingen in strijd met voorwaarden

9.1.1.Inleiding

Aftrek van premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen vindt plaats onder strikte voorwaarden. Schending van die voorwaarden heeft tot gevolg dat bepaalde sancties intreden. Voor zover de opgebouwde rechten niet onder de eerbiedigende werking van artikel 75 Wet IB 1964 vallen worden bij verboden handelingen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen ter grootte van de waarde in het economisch verkeer van het betreffende recht.

Nog geen uitkeringen vervallen; waarde bedraagt ten minste de afgetrokken premies
Indien nog geen uitkering is vervallen wordt die waarde in het economische verkeer ten minste gesteld op de premies die in aftrek op het inkomen zijn gebracht (de zogenoemde minimum waarderingsregel). Tevens is over de waarde in het economische verkeer van het recht revisierente verschuldigd.
Hierna geef ik mijn oordeel over een aantal vraagpunten inzake de schending van voorwaarden van de lijfrentepremieaftrek.

9.1.2. Premievakantie bij gemengde lijfrente; gevolgen

Tijdelijk geen premiebetaling; “premievakantie”
Het komt regelmatig voor dat voor een gemengde verzekering, waarvan de uitkering bij leven wordt uitgekeerd in de vorm van een (oudedags-)lijfrente en de uitkering bij overlijden in de vorm van een kapitaalsuitkering, gedurende een of meer jaren tijdens de looptijd geen premie wordt betaald - een zogenoemde premievakantie.

Premievakantie kan leiden tot gedeeltelijke afkoop
Indien (een deel van) de premie voor de uitkering bij overlijden in het jaar van de premievakantie of in de toekomst wordt onttrokken aan de reserve voor de lijfrente-uitkering bij leven, vindt op het tijdstip van de onttrekking in zoverre gedeeltelijke afkoop plaats van de lijfrente. Dit betekent dat de sancties van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, art. 30i AWR en art. 44a Inv.wet 1990 in werking treden.

9.1.3. Afkoop nabestaandenlijfrente; hoogte negatieve uitgaven

Als bij een nabestaandenlijfrente, al dan niet in combinatie met een oudedagslijfrente, de verzekerde persoon overlijdt, expireert de in de polis genoemde rekengrootheid voor de uitkering van de nabestaandenlijfrente. Als de betreffende begunstigde in plaats van een nabestaandenlijfrente kiest voor een uitkering ineens, wordt dit aangemerkt als een afkoop/verboden handeling. Als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen wordt op grond van artikel 3.137 Wet IB 2001, de waarde in het economische verkeer van de nabestaandenlijfrente in aanmerking genomen.
Omdat de afkoop plaatsvindt op het tijdstip waarop nog geen uitkeringen zijn vervallen, zou deze waarde ingevolge diezelfde wettelijke bepaling ten minste gesteld moeten worden op het totaalbedrag van de premiedelen die voor de nabestaandenlijfrente zijn afgetrokken.

Geen toepassing minimum-waarderingsregel bij afkoop nabestaandenlijfrente na expiratie
Aangezien het verzekerde risico is ingetreden ben ik van mening dat toepassing van de minimum-waarderingsregel in deze specifieke situatie niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. In deze situatie is immers geen sprake van oneigenlijk gebruik dat de wetgever heeft willen tegengaan met de minimum-waarderingsregel. Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden in een dergelijk geval derhalve in aanmerking genomen tot de (lagere) waarde in het economische verkeer van de nabestaandenlijfrente. Over de waarde in het economische verkeer is uiteraard tevens revisierente verschuldigd ingevolge artikel 30i AWR.

9.2. Gevolgen verbetering pensioenrechten

9.2.1. Inleiding

Aftrek van lijfrentepremies als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, Wet IB 2001 is mogelijk als sprake is van een zogenoemd pensioentekort. Indien dergelijke lijfrentepremies zijn betaald en in aftrek op het inkomen zijn gebracht terwijl het bestaande pensioentekort nadien in de pensioensfeer wordt gerepareerd, worden in beginsel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen (op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001.) Tevens is revisierente ingevolge artikel 30i AWR verschuldigd. Hierna ga ik in op een aantal specifieke situaties van pensioenverbetering.

9.2.2. Gevolgen verbetering pensioenvoorziening door werkgever; onderscheid collectieve versus individuele verbetering

Collectieve verbetering
Tijdens de parlementaire behandeling is uitdrukkelijk aangegeven dat artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001 louter is bedoeld om oneigenlijk gebruik van de fiscaal begeleide oudedagsvoorzieningen en dergelijke te voorkomen. Daarvan is in het geval van een pensioenverbetering in de collectieve sfeer – er vanuit gaande dat een reële collectieve situatie betreft - geen sprake. In een dergelijk geval worden daarom geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

Individuele verbetering
Van oneigenlijk gebruik van de fiscaal begeleide oudedagsvoorzieningen is naar mijn mening wel sprake bij een louter individuele verbetering waarvoor een collectieve regeling de mogelijkheid biedt. In een dergelijk geval worden derhalve wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen met toepassing van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001 in aanmerking genomen.

9.29.57. (EvT: moet zijn 9.2.3) Negatieve uitgaven bij verbetering pensioen
In artikel 3.127, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 is geregeld dat de belastingplichtige ingeval van een zogenoemd pensioentekort van het inkomen aftrekbare lijfrentepremies kan betalen (jaarruimte en reserveringsruimte). In de jaren vóór 2001 was op grond van artikel 45a, tweede en derde lid, van de Wet IB 1964 een vergelijkbare aanvullende premieaftrek mogelijk wegens een pensioentekort. Hierna ga ik in op de gevolgen van pensioenverbetering die betrekking heeft op jaren vóór 2001.

Pensioenverbetering voor jaren vóór 2001; louter premieaftrek op basis Wet IB 1964
Het terugnemen van lijfrentepremieaftrek op grond van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, Wet IB 2001 wegens pensioenverbetering vindt uitsluitend plaats ten aanzien van premies die in de jaren 2001 en volgende op grond van artikel 3.127, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 in aftrek zijn gebracht. Met andere woorden, op premieaftrek die heeft plaatsgevonden onder de Wet IB 1964 wordt bij pensioenverbetering niet teruggekomen.

Pensioenverbetering voor jaren vóór 2001; premieaftrek vanaf 2001 op basis reserveringsruimte gebaseerd op jaren voor 2001
Ter voorkoming van misverstand wijs ik erop dat indien met ingang van 2001 premies zijn afgetrokken met toepassing van de regeling van de reserveringsruimte, gebaseerd op een pensioentekort uit de jaren vóór 2001, wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen bij een pensioenverbetering die betrekking heeft op dat pensioentekort uit de jaren vóór 2001.

10. Ingetrokken regeling(en)

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
- Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, onderdelen B.3.7.a, B.3.7.b, B.3.7.c, B.3.7.d, B.3.8.a, C.4, C.5.;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2845M;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2846M;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2847M;
- Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2848M;
- Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/2985M, onderdelen C.15, C.16, C.17, C.18;
- Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, onderdelen B.3.7.e, B.3.7.f, B.3.7.g, C.36, C.37, C.38, C.39;
- Besluit van 29 november 2001, nr. CPP2001/1681M;
- Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, onderdelen C.4, C.17, C.18, C.40.;
- Besluit van 4 december 2001, nr. DGB2001/1339M;
- Besluit van 21 december 2001, nr. CPP2001/3116M;
- Besluit van 13 mei 2002, nr. CPP2002/1130M;
- Besluit van 13 augustus 2002, nr. CPP2002/2152M;
- Besluit van 28 augustus 2002, nr. CPP2002/1275M;
- Besluit van 3 september 2002, nr. CPP2002/867M;
- Besluit van 7 oktober 2003, nr. CPP2003/2203M;
- Besluit van 9 oktober 2003, nr. CPP2003/2335M;
- Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2004/76M;
- Besluit van 6 mei 2004, nr. CPP2004/477M;
- Besluit van 4 april 2005, nr. CPP2005/318M;
- Besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2828M.

11. Inwerkingtreding (en vervaldatum)

Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot de dagtekening van dit besluit.
Dit besluit zal [met de bijlagen] in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 28-4-2006,

de staatssecretaris van Financiën,
namens deze
mr. J. Thunnissen,
directeur-generaal Belastingdienst