Kapitaalverzekering eigen woning en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3 VERVALLEN M.I.V. CPP2006/737M
Belastingdienst/Centrum
voor proces- en productontwikkeling, sector Brieven & Beleidsbesluiten
Besluit van 5 december 2005, nr. CPP2005/2727M
De
directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën
het volgende besloten.
Inleiding
In dit besluit zijn in de eerste plaats alle thans geldende beleidsstandpunten opgenomen op het terrein van de kapitaalverzekering eigen woning.
In de tweede plaats zijn in dit besluit alle thans geldende beleidsstandpunten opgenomen betreffende vóór 2001 gesloten kapitaalverzekeringen die met toepassing van de Invoeringswet Wet IB 2001 zijn of worden omgezet in een kapitaalverzekering eigen woning.
Ten slotte zijn opgenomen de voor de toepassing van de Invoeringswet ingenomen beleidsstandpunten ter zake van reeds vóór 2001 gesloten kapitaalverzekeringen die niet zijn omgezet in een kapitaalverzekering eigen woning. In vrijwel alle gevallen gaat het om kapitaalverzekeringen die behoren tot box 3. Opgemerkt zij dat voor dergelijke kapitaalverzekeringen gedurende de gehele looptijd mede de Wet IB 1964 van toepassing blijft. De voor dergelijke verzekeringen nog geldende beleiddstandpunten die louter betrekking hebben op de Wet IB 1964, zijn niet in dit overzichtsbesluit opgenomen aangezien die standpunten bij de invoering van de Wet IB 2001 niet opnieuw zijn gepubliceerd.
De opgenomen standpunten zijn in het algemeen niet inhoudelijk gewijzigd; wel zijn de teksten daarvan geactualiseerd en waar nodig verduidelijkt. Niet meer van belang zijnde standpunten en vervallen standpunten zijn vanzelfsprekend niet meer opgenomen.
De geactualiseerde standpunten zijn thematisch gerangschikt en zoveel mogelijk samengevoegd naar de situaties die met betrekking tot een kapitaalverzekering aan de orde kunnen zijn. Daarbij worden ook de relevante wetsartikelen vermeld.
Datum van bijwerking
In dit overzichtsbesluit zijn de besluiten opgenomen die ten behoeve van
het regime van de kapitaalverzekering eigen woning en van kapitaalverzekeringen
in box 3 zijn gepubliceerd tot 1 november 2005.
Voorgaande besluiten
De navolgende besluiten zijn geactualiseerd en geheel of gedeeltelijk
opgenomen in dit besluit.
- Besluit van 23 augustus
2000, nr. CPP2000/1428M;
- Besluit van 25 augustus
2000, nr. CPP 2000/1313M, vragen B.3.6.s,
C 13;
- Besluit van 1 december
2000, nr. CPP2000/2751M;
- Besluit van 1 december
2000, nr. CPP2000/2752M;
- Besluit van 21 december
2000, nr. CPP2000/2753M;
- Besluit van 13 februari
2001, nr. CPP2000/3210M, de vragen B.3.6.as,
C.19, C.20, C.26, C.27, C.28, C.34;
- Besluit van 17 december
2001, nr. CPP 2001/3067M;
- Besluit van 26 juli
2002, nr. CPP2002/1935M;
- Besluit van 22 april
2003, nr. CPP2002/3490M, de vragen 1 tot
en met 5, 7 tot en met 16, 18 tot en met 20, 23;
- Besluit van 29 april
2004, nr. CPP2004/476M, de vragen 1, 2,
3 en 4;
- Besluit van 31 maart
2004, nr. CPP2004/130M;
- Besluit van 20 april
2005, nr. CPP2005/494M.
Vervallen standpunten en
standpunten met verloren belang
In dit besluit zijn niet opgenomen besluiten of onderdelen daarvan die
zijn vervallen of die het belang hebben verloren. Het gaat om de volgende
besluiten of onderdelen daarvan:
- Besluit van 25 augustus
2000, nr. CPP 2000/1313M, vraag B.3.6.u;
- Besluit van 19 december
2000, nr. CPP2000/2985M, vraag C.14;
- Besluit van 13 februari
2001, nr. CPP2000/3210M, de vragen B.3.6.at,
C.30;
- Besluit van 30 november
2001, nr. CPP2001/3035M, vraag C.14;
- Besluit van 8 januari
2002, DGB2001/1648M;
- Besluit van 29 april
2004, nr. CPP2004/476M, vraag 5.
Niet overgenomen (onderdelen
van) besluiten met voorlichtend karakter
In dit besluit zijn niet opgenomen besluiten of onderdelen daarvan met
een voorlichtend karakter. Voor zover noodzakelijk worden deze geactualiseerd
en opgenomen in voorlichtingsmateriaal. Het gaat om de volgende besluiten of
onderdelen daarvan:
- Besluit van 25 augustus
2000, nr. CPP 2000/1313M, de vragen B.3.6.q,
B.3.6.r, B.3.6.t, B.3.6.v, C.9, C.10, C.11, C.12;
- Besluit van 19 december
2000, nr. CPP2000/2985M, de vragen B.5.1.e,
B. 5.1.f (EvT: deze 2 zijn uit besluit CPP2000/3210M);
- Besluit van 13 februari
2001, nr. CPP2000/3210M, de vragen B.3.6.ar,
C.21, C.22, C.23, C.24, C.25, C.29, C.31, C.32, C.33, C.35;
- Besluit van 29 november
2001, nr. CPP2001/1680M, vraag 6;
- Besluit van 30 november
2001, nr. CPP2001/3035M, vragen B.3.6.at,
C.11;
- Besluit van 22 april
2003, nr. CPP2002/3490M, de vragen 6, 17,
21 en 22.
Lijst van gebruikte
afkortingen
Wet inkomstenbelasting 2001: Wet IB 2001
Wet op de inkomstenbelasting 1964: Wet IB 1964
Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001: Invoeringswet
Kapitaalverzekering eigen woning: KEW
3.
Het gebruik van de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning (artikel
3.118 Wet IB 2001)
4.
Omzettingen van kapitaalverzekering eigen woning (artikel 3.119 Wet IB
2001)
7.
Tijdstip van inwerkingtreden van het besluit
=============================================================
In artikel 3.116 van de Wet IB 2001 is geregeld wat een KEW is. Krachtens de Wet van 23 december 2004 (Fiscale Onderhoudswet 2004), Stb. 2004/657, is dit artikel gewijzigd. Deze wijziging is in werking getreden op 1 maart 2005. Op grond van deze wijziging wordt in artikel 3.116 van de Wet IB 2001 onder meer het begrip “schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning” vervangen door het begrip “eigenwoningschuld”. Ook is het begrip ”gemeenschappelijke huishouding” in het tweede lid vervangen door ”gezamenlijke huishouding”. Hierna ga ik in op de gevolgen van deze wijzigingen voor de uitvoeringspraktijk.
1.1.2. Goedkeuring voor bestaande polissen en voor implementatie nieuwe clausule
Geen
aanpassing van vóór 1 oktober 2005 bestaande polissen; goedkeuring
Om te voorkomen dat de administratieve lasten toenemen en om aan de
praktijk ruimte te gunnen om de nieuwe wettelijke formulering in de
programmatuur op te nemen, keur ik het volgende goed. Een KEW die is afgesloten
vóór 1 oktober 2005 en die voldoet aan de formele vereisten van artikel
3.116 van de Wet IB 2001, zoals dat artikel tot en met 28 februari 2005
luidde, wordt geacht te voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.116 Wet IB
2001, tekst met ingang van 1 maart 2005. Aanpassing van de verwijzing naar
”schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning” en
”gemeenschappelijke huishouding” in een verwijzing naar
”eigenwoningschuld” respectievelijk ”gezamenlijke huishouding” is voor
deze polissen derhalve niet noodzakelijk.
Verzekeringen
die zijn afgesloten op of na 1 oktober 2005
Voor, op of na 1 oktober 2005 gesloten verzekeringen dient de
polisredactie onverkort aan te sluiten bij de geldende tekst van artikel 3.116
Wet IB 2001. Zolang dat niet het geval is, behoort de kapitaalverzekering tot de
heffingsgrondslag van box 3 en dient de waarde daarvan in voorkomende gevallen,
voor het eerst per 1 januari 2006, door de verzekeraar aan de
Belastingdienst te worden gerenseigneerd.
Kapitaalsuitkering
uit KEW vanaf 1 maart 2005
Deze goedkeuring laat onverlet dat voor een op of na 1 maart 2005
ontvangen kapitaalsuitkering de tekst van artikel 3.118 Wet IB 2001 met ingang
van die datum van toepassing is. Dit brengt mee dat van de kapitaalsuitkering
geen hoger bedrag kan zijn vrijgesteld dan het bedrag van de
“eigenwoningschuld” op het tijdstip van uitkering. Daarnaast betekent de
wetswijziging ook dat met ingang van 1 maart 2005 met de uitkering ten
hoogste het bedrag van de “eigenwoningschuld” behoeft te worden afgelost en
dus niet langer de “schulden ter zake van de eigen woning”.
1.1.3. In een KEW op te nemen nieuwe clausule
De door het Verbond van Verzekeraars voorgestelde, in een KEW op te nemen nieuwe clausule luidt als volgt:
”De begunstigde zal de verzekerde uitkering (…) aanwenden ter aflossing van de eigenwoningschuld in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de verzekeringnemer, van diens echtgeno(o)t(e) of van degene met wie de verzekeringnemer duurzaam een gezamenlijke huishouding voert.”
Naar mijn oordeel voldoet een kapitaalverzekering waarin deze clausule is opgenomen, in zoverre aan de formele eisen die op dit punt in artikel 3.116 Wet IB 2001, tekst met ingang van 1 maart 2005, aan een KEW worden gesteld.
1.2. Begrip levensverzekering (inhoudelijk ongewijzigd, voorheen besluit van 1 december 2000, nr. CPP2000/2752M)
1.2.1. Inleiding
Voor de toepassing van de Wet IB 2001 wordt op grond van artikel 3.117 onder een levensverzekering verstaan: een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 (hierna: WTV). Hierna wordt aangegeven welke (fiscale) inhoud het begrip levensverzekering heeft en welke nadere criteria daarvoor zijn opgesteld.
1.2.2. Inhoud begrip levensverzekering
Uitvoering WTV; Pensioen
– & Verzekeringskamer
Met de uitvoering van de genoemde WTV is de Pensioen- &
Verzekeringskamer belast. De Pensioen – & Verzekeringskamer is bevoegd
voor de toepassing van die wet te bepalen welke inhoud dient te worden gegeven
aan het begrip levensverzekering.
Nadere criteria
In 1993 is een rapport verschenen (Rapport werkgroep levensverzekeringen
WTV-Wet IB van 4 juni 1993, gepubliceerd in FED 1993/525) waarin nadere
criteria zijn opgenomen betreffende de inhoud van het begrip levensverzekering.
Deze houden (samengevat) in dat van een levensverzekering eerst sprake kan zijn
indien de verzekeringnemer/ begunstigde een gerede kans heeft dat de
overeenkomst hem substantieel meer oplevert dan de waarde van de ter zake
betaalde premies vermeerderd met het door de verzekeraar behaalde rendement (de
zogenoemde bonus). De nadere criteria hebben geleid tot rekenregels welke in
genoemd rapport zijn opgenomen.
Overgangsrecht
De Pensioen- & Verzekeringskamer hanteert de nadere criteria voor
overeenkomsten die zijn gesloten na 30 juni 1993 alsmede voor
overeenkomsten die na die datum zijn gewijzigd. Overeenkomsten die zijn
afgesloten vóór 1 juli 1993 en die niet voldoen aan de nadere criteria
worden door de Pensioen- & Verzekeringskamer aangemerkt als overeenkomsten
van levensverzekering (eerbiedigende werking).
1.2.3. Het fiscale begrip levensverzekering
Aansluiting bij uitleg
Pensioen – & Verzekeringskamer
Voor de toepassing van de Wet IB 2001 wordt aangesloten bij de uitleg
die de Pensioen- & Verzekeringskamer geeft aan het begrip levensverzekering.
Dit standpunt brengt mee dat op of na 1 januari 2001 gesloten
overeenkomsten van levensverzekering dienen te voldoen aan de door de Pensioen-
& Verzekeringskamer gehanteerde nadere criteria zoals opgenomen in het
eerder genoemde rapport. Niet kan worden volstaan met een (slechts) formeel in
de overeenkomst opgenomen afhankelijkheid van leven en/of sterven.
Op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekeringen die worden aangepast aan de voorwaarden voor vrijstelling zoals deze gelden onder de Wet IB 2001, kunnen als gevolg daarvan de eerbiedigende werking zoals deze is verleend door de Pensioen- & Verzekeringskamer (zie hiervoor) onder omstandigheden verliezen. Het gaat dan om verzekeringen die zijn afgesloten vóór 1 juli 1993 en die zodanig worden aangepast dat deze alsnog dienen te voldoen aan de door de Pensioen- & Verzekeringskamer gestelde criteria.
In artikel 3.116, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is bepaald dat in de polis tot uitdrukking moet zijn gebracht dat er recht bestaat op een eenmalige uitkering bij leven of ten gevolge van overlijden. Hierna wordt ingegaan op de betekenis van dit vereiste voor de praktijk.
Wettelijke systematiek;
in beginsel één uitkering
De systematiek van de KEW houdt in dat de verzekering in beginsel
slechts eenmalig en in zijn geheel tot uitkering dient te komen. Bij een
gedeeltelijke uitkering wordt de verzekering geacht (fictief) in zijn geheel tot
uitkering te zijn gekomen. Bij gemengde verzekeringen waarbij een uitkering bij
in leven zijn op een bepaalde datum is verzekerd én een uitkering bij eerder
overlijden wordt aan de wettelijke eis voldaan omdat één van beide uitkeringen
zal plaatsvinden.
Redelijke wetstoepassing
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is aan het
regime van de KEW een (lagere) vrijstelling na ten minste 15 jaren
premiebetaling toegevoegd. Een redelijke wetstoepassing brengt vervolgens mee
dat ook als KEW zijn aan te merken overeenkomsten waarbij een uitkering bij in
leven zijn na tenminste 15 jaren premiebetaling en tevens een uitkering bij in
leven zijn na tenminste 20 jaren premiebetaling, eventueel aangevuld met een
uitkering bij vooroverlijden van hetzelfde verzekerde lijf, is verzekerd.
Algemeen; fiscale
splitsing mogelijk, zelfstandige vormgeving
In het algemeen hebben kapitaalverzekeringen die worden gesloten in
verband met de financiering van de eigen woning een verzekerde uitkering bij in
leven zijn op een bepaalde datum en een verzekerde uitkering ten gevolge van
eerder overlijden. Het is daarbij mogelijk het overlijdensgedeelte van een
dergelijke verzekering te laten behoren tot de grondslag van box 3 terwijl de
uitkering bij leven een KEW vormt. Vereist is dat de beide verzekerde
uitkeringen ieder worden vormgegeven als zelfstandige overeenkomsten, ook als
beide verzekeringen worden opgenomen in één polis. Zo zal sprake moeten zijn
van afzonderlijk berekende premies en zal bij een winstdelende polis moeten zijn
bepaald aan welke overeenkomsten welke winsten toekomen.
Unit-linked
Als sprake is van een verzekering op beleggingsbasis – unit linked –
mogen voor de box-3-overlijdensrisicoverzekering uitsluitend premies worden
onttrokken aan de beleggingswaarde van die verzekering en niet uit de
beleggingswaarde van de KEW die uitkeert bij in leven zijn op een bepaalde
datum.
Fiscaal gevolg gesplitste
behandeling; rente-element en bandbreedte
Het gevolg van de fiscaal gesplitste behandeling is dat de premies die
zijn betaald voor de uitkering ten gevolge van overlijden niet in aanmerking
worden genomen indien de kapitaalsuitkering bij leven een belastbaar
rentebestanddeel bevat. Voor de bandbreedte-eis van de premies voor de KEW –
hoogste premie niet meer dan 10 maal de laagste premie – tellen de premies
voor de overlijdensuitkering evenmin mee.
1.4.2. Tariefvoordeel bij combinatie KEW en overlijdensuitkering in box 3
Als een verzekeraar voor een gelijktijdig afgesloten (zelfstandige) KEW bij leven en een (zelfstandige) box-3-overlijdensverzekering het tarief voor een gemengde verzekering hanteert, leidt dit in totaal tot een tariefsvoordeel voor de verzekeringnemer in vergelijking met de situatie waarin per verzekering afzonderlijk de premies worden berekend.
Fiscaal gesplitste
behandeling mits evenredige toedeling tariefsvoordeel
Dit tariefsvoordeel staat niet in de weg aan de fiscaal gesplitste
behandeling van de verzekeringen mits het (tariefs)voordeel naar evenredigheid
aan beide verzekeringen wordt toegerekend. De toerekening van de totale
brutopremie aan de afzonderlijke verzekeringen dient plaats te vinden op basis
van de netto premies, berekend op de grondslagen van de totale brutopremie.
1.4.3. Vrijstelling voor de box-3-overlijdensverzekering
Indien een box-3-overlijdensverzekering is vormgegeven op de wijze als beschreven in onderdeel 1.4.1, kan daarop de vrijstelling van artikel 5.10, onderdeel a, van de Wet IB 2001 van toepassing zijn. De verzekering heeft dan immers de kenmerken van een zelfstandige verzekering waardoor deze uitsluitend voorziet in een uitkering bij overlijden van de verzekerde(n). Dit laatste is opgenomen als voorwaarde in artikel 5.10, onderdeel a, van de Wet IB 2001.
Winst – of
overrentedeling na afloop verzekerde periode overlijden
Ter voorkoming van misverstand merk ik op dat indien de zelfstandig
vormgegeven overlijdensverzekering anderszins voorziet in een (mogelijke)
uitkering bij in leven zijn op de einddatum, niet aan deze voorwaarde wordt
voldaan. Te denken valt aan overlijdensverzekeringen waarbij een winst- of
overrentedeling plaatsvindt indien het overlijden niet plaatsvindt in de
verzekerde periode.
2.
Voorwaarden
ter zake van de premiebetalingen (artikel 3.116, tweede en zevende lid en 3.118,
eerste lid, Wet IB 2001)
Naar
index
Zowel voor de vormvereisten van een KEW als voor de vrijstelling van een uitkering uit een KEW geldt dat de premies moeten blijven binnen een bepaalde bandbreedte. Deze bandbreedte-eis houdt in dat op jaarbasis gerekend de hoogste premie niet meer mag hebben bedragen dan het tienvoud van de laagste.
Een vraagpunt voor het regime van de KEW is of bij premiebetalingen (en eventueel een verzekerd kapitaal) luidende in vreemde valuta, de in vreemde valuta betaalde premiebedragen voor de toetsing aan de bandbreedte-eis moeten worden herrekend naar Nederlandse valuta. De bandbreedte-eis is van belang voor de bepaling of sprake is van een (vrijgesteld voordeel uit) kapitaalverzekering eigen woning.
Standpunt: bandbreedte
beoordelen in vreemde valuta
Naar mijn oordeel, dat gebaseerd is op de wetssystematiek en de
wetsgeschiedenis, dienen de in vreemde valuta betaalde premiebedragen voor de
toetsing aan de bandbreedte-eis niet
te worden herrekend naar Nederlandse valuta. De beoordeling of is voldaan aan de
zogenoemde bandbreedte vindt dus uitsluitend plaats op basis van de vreemde
valuta.
Indien overschrijding van de bandbreedte gerekend naar de vreemde valuta plaatsvindt, houdt mijn standpunt in dat de kapitaalsuitkering niet kan zijn vrijgesteld. Hieraan doet niet af dat bij omrekening naar Nederlandse valuta de in vreemde valuta voldane premies wel binnen de vereiste bandbreedte zouden zijn gebleven.
Door fiscale partners worden in de praktijk onderling verbonden kapitaalverzekeringen eigen woning gesloten bij één verzekeringsmaatschappij. Deze handelwijze vindt plaats om tot een zodanige premiebetaling voor iedere partner te komen dat in het geval een uitkering bij overlijden mocht plaatsvinden, de overblijvende partner ter zake geen successierecht is verschuldigd op grond van artikel 13 Successiewet.
Standpunt
In dergelijke gevallen tellen de premies betaald door beide partners mee
voor de toepassing van de bandbreedte-eis, omdat de kapitaalverzekeringen als
gevolg van de onderlinge verbindingsclausules één gemengde kapitaalverzekering
vormen (uitkering bij in leven zijn op een vooraf vastgestelde datum of ten
gevolge van eerder overlijden).
Voor de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning geldt ingevolge artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 dat de hoogste premie niet meer mag bedragen dan het tienvoud van de laagste. In de praktijk wordt om administratieve redenen die bandbreedte soms benut door de hoge premie(s) op te nemen in een polis en de lage, reguliere premies in een andere polis.
Standpunt
Naar mijn oordeel kunnen in een dergelijke situatie de vrijstellingen
voor een KEW uitsluitend van toepassing zijn indien uit een verbindingsclausule
blijkt dat de twee polissen samen de juridische weergave van één overeenkomst
inhouden. Die verbindingsclausule dient voorts de bepaling te bevatten dat de
gedeelten van de overeenkomst niet zonder elkaar kunnen voortbestaan.
Vanaf 1 januari 2004 geldt ingevolge de Wet verlenging loondoorbetalingsverplichting bij ziekte 2003 voor werkgevers een loondoorbetalingsverplichting van twee jaar. Voorheen gold een termijn van één jaar. Als de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid van een kapitaalverzekering is gekoppeld aan de criteria van de WAO, leidt deze wetswijziging tot een verlaging van de premies voor de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Ingevolge artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 leidt dit tevens tot een verlaging van de premie voor de KEW. Het vraagpunt is of in deze situatie de verlaging van de premie leidt tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies en of daarmee het recht op vrijstelling van de uitkering verloren gaat. Op grond van een strikte toepassing van de wet heeft een overschrijding van de bandbreedte tot gevolg dat het recht op vrijstelling van het rente-element in de kapitaalsuitkering komt te vervallen.
Goedkeuring
Gelet op het feit dat hier sprake is van een bijzondere omstandigheid
(wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen
invloed hebben gehad, keur ik het volgende goed. Een verlaging van de premie
voor de KEW louter als gevolg van de bedoelde verlaging van de premie voor de
premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid, wordt niet aangemerkt als een
overschrijding van de bandbreedte-eis die leidt tot het verlies van het recht op
vrijstelling van de kapitaalsuitkering.
Verschillende levensverzekeringsmaatschappijen stellen verzekeringnemers, die op grond van een bij de levensverzekeringsmaatschappij afgesloten overeenkomst periodieke premies zijn verschuldigd, in de gelegenheid voor alle of een aantal premies een premiedepot te vormen. Het gestorte bedrag wordt afzonderlijk geadministreerd en is rentedragend. De rente wordt op het depot bijgeschreven.
Op de premievervaldagen worden de premies van het depot afgeboekt. Het bedrag van de depotstorting wordt meestal zodanig berekend dat het samen met de bij te schrijven rente voldoende zal zijn om daaruit de premies te betalen waarvoor het depot werd gevormd. Overlijdt de verzekerde voordat alle premies verschenen zijn, dan wordt het restant van het depot aan de erfgenamen uitgekeerd. Ik neem hierna standpunten in met betrekking tot de fiscale gevolgen van een dergelijk depot voor de toepassing van de KEW.
Algemeen;
realiteitsgehalte depot, beschikkingsmacht
In verband met het antwoord op de vraag of de premies als betaald kunnen
worden beschouwd na de afboeking ten laste van het depot op de vervaldag, is van
belang of sprake is van een reëel depot.
Naar mijn oordeel is sprake van
een reëel premiedepot indien de verzekeringnemer (of erfgenamen) jegens de
verzekeraar de beschikkingsmacht, zowel bij leven als in het geval van
overlijden, over de in depot gestorte gelden in voldoende mate blijft behouden.
Van een premiedepot kan met andere woorden niet worden gesproken indien de
verzekeraar jegens de verzekeringnemer wezenlijke belemmeringen kan opwerpen bij
het voortijdige opeisen van het saldo van de depotrekening. Te denken valt
hierbij aan een hertoets van de financiële verplichtingen van de
verzekeringnemer.
Indien een andere instantie dan de verzekeraar met betrekking tot de opname van het premiedepot voorwaarden heeft opgenomen, sluit dit niet uit dat sprake is van een reëel premiedepot.
Onvoldoende
beschikkingsmacht; vooruitbetaalde premies of koopsom
Indien de depotvoorwaarden de beschikkingsmacht van de contractant over
de in "depot" gestorte gelden in de weg staan, is naar mijn oordeel
sprake van vooruitbetaalde premies of van een koopsomstorting. Bij zogenoemde
levenhypotheken met depot dienen alle relevante omstandigheden, dus ook de
(eventuele) bepalingen in de hypotheekakte met betrekking tot de
beschikkingsmacht over de in depot gestorte gelden in de beoordeling te worden
betrokken.
Naar mijn oordeel bestaat er voor de verzekeringnemer voldoende beschikkingsmacht over het premiedepot indien door de verzekeraar geen voorwaarden worden gesteld, of geen verdergaande voorwaarden dan één of meer van de volgende:
a. voor opzegging van het premiedepot geldt een opzegtermijn van ten hoogste drie maanden;
b. indien bij opzegging een vergoeding wordt gevraagd voor administratiekosten is die zodanig dat deze geen te hoge drempel opwerpt voor opname van het depot (een vergoeding van bij voorbeeld 1% van de depotwaarde met een minimum van € 100 acht ik zowel in relatieve als in absolute zin zodanig dat naar mijn oordeel geen sprake is van een drempel opwerpende vergoeding);
c. indien bij opzegging in verband met wijziging van de rentestand een vergoeding in rekening wordt gebracht, is deze niet hoger dan overeenkomt met het door de financiële instelling te lijden rentenadeel.
Premiedepots die louter één of meer van de genoemde voorwaarden kennen, worden door mij aangemerkt als reële premiedepots. De desbetreffende financiële instellingen behoeven derhalve hun depotvoorwaarden niet aan mij voor te leggen.
Niet voldaan aan
voorwaarden KEW
Het aanmerken van een storting als een premievooruitbetaling of als een
koopsomstorting leidt er (bij voorbeeld) toe dat een kapitaalverzekering niet
(meer) voldoet aan de voorwaarden zoals deze gelden voor een zogenoemde KEW. Dit
betekent dat de desbetreffende verzekering geacht wordt geheel tot uitkering te
zijn gekomen en vervolgens gaat behoren tot de rendementsgrondslag van box 3.
Niet-reëel premiedepot
behoort niet tot grondslag Box 3
Indien het premiedepot wordt aangemerkt als een premievooruitbetaling of
koopsomstorting, maakt het als zodanig geen (zelfstandig) deel uit van de
rendementsgrondslag in box 3 (de koopsomstorting verhoogt namelijk de waarde in
het economisch verkeer van de kapitaalverzekering). Wellicht ten overvloede merk
ik op dat een zogenoemd reëel depot wel een (zelfstandig) bestanddeel van de
rendementsgrondslag in box 3 vormt.
In artikel 3.116, tweede lid, onderdeel b en in artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is de zogenoemde bandbreedte-eis opgenomen. Deze eis houdt in dat de hoogste premie niet meer mag bedragen dan het tienvoud van de laagste. In artikel 3.116, zesde lid, is bepaald dat de belastbare rente wordt gesteld op het bedrag van de kapitaalsuitkering verminderd met het bedrag van de betaalde premies. In dit kader is van belang dat in artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 is aangegeven welke premie-elementen meetellen (meetelregel) als premies voor kapitaalsuitkeringen bij leven en ten gevolge van overlijden.
Globaal gesproken tellen op grond van het zevende lid van artikel 3.116 van de Wet IB 2001 mee de premies voor de daar met name genoemde meeverzekerde uitkeringen voor zover die gezamenlijk niet meer bedragen dan drie maal het verzekerde kapitaal van de hoofdverzekering. Voor zover die laatste grens wordt overschreden, tellen de daarmee gemoeide premiedelen niet mee als premie voor de hoofdverzekering.
Voor de toepassing van de in artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 opgenomen meetelregel, dient zoals hiervóór beschreven te worden bezien of meeverzekerde uitkeringen gezamenlijk niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij leven dan wel ten gevolge van overlijden. Dit geldt niet voor meeverzekerde periodieke uitkeringen bij invaliditeit omdat een dergelijk recht geen kapitaalsuitkering uit levensverzekering betreft. Het desbetreffende premie-element dient te worden afgesplitst van de premie voor de kapitaalverzekering eigen woning en kan in aanmerking komen voor aftrek als een uitgave voor inkomensvoorzieningen ingevolge artikel 3.124, onderdeel c, van de Wet IB 2001.
Een vraagpunt is hoe de meetelregel van artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 moet worden toegepast indien bij de kapitaalverzekering eigen woning ook premievrijstelling bij invaliditeit is meeverzekerd.
In de parlementaire stukken inzake artikel 26a van de Wet IB 1964, waaraan artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 rechtstreeks is ontleend, is tot uitdrukking gebracht dat vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit niet leidt tot een feitelijke uitkering. Deze verzekeringscomponent speelt derhalve geen rol bij de beoordeling of de meeverzekerde kapitalen niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij leven of ten gevolge van overlijden. Het premie-element dat is betaald voor de vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit telt derhalve zonder meer mee als premie voor de toepassing van de saldomethode en voor de bandbreedte-eis van artikel 3.116, tweede lid, onderdeel b en artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001.
Een vraagpunt is hoe de meetelregel van artikel 3.116, zevende lid, van de Wet IB 2001 moet worden toegepast indien de meeverzekerde uitkering geen gelijkenis vertoont met de "hoofdverzekering". Te denken valt bij voorbeeld aan de situatie waarin bij invaliditeit een vaste reeks van uitkeringen - niet zijnde een recht op periodieke uitkeringen - is meeverzekerd.
De meeverzekerde uitkeringen dienen in een dergelijk geval voor de toepassing van de meetelregel zo veel mogelijk te worden omgerekend naar de verzekerde grootheid van de hoofdverzekering. Het tijdstip van waardering is daarbij het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst dan wel latere wijziging daarvan. Daarbij zijn uitsluitend de verzekerde grootheden relevant en niet eventuele winstuitkeringen, tenzij deze zijn gegarandeerd. In de situatie van een vaste reeks uitkeringen dient naar het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst de waarde daarvan te worden herleid tot één verzekerd kapitaal.
De betekenis is van het begrip “jaar” en van de zinsnede "jaarlijks premies zijn voldaan" als bedoeld in artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001 is van groot belang voor de uitvoeringspraktijk met het oog op de beoogde fiscale gevolgen van een KEW. Hierna ga ik op enkele vraagpunten daarover in.
Evenals onder de Wet IB 1964 dient voor het begrip “jaar” te worden uitgegaan van het verzekeringsjaar en niet van het kalenderjaar. Het verzekeringsjaar van een KEW begint op het tijdstip van het aangaan van de verzekeringsovereenkomst. De term "jaarlijks" houdt in dat onafgebroken - dat wil zeggen in elk verzekeringsjaar - gedurende 15 onderscheidenlijk 20 jaren premies dienen te worden voldaan teneinde voor de desbetreffende vrijstellingen KEW in aanmerking te kunnen komen. Daarbij kan het uiteraard ook gaan om maandelijks of driemaandelijks verschuldigde premies. Voor de bandbreedte-eis worden de in totaal in het verzekeringsjaar betaalde premies in aanmerking genomen.
In artikel 3.118, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is de zogenoemde bandbreedte-eis opgenomen. Deze eis houdt in dat de hoogste premie niet meer mag bedragen dan het tienvoud van de laagste. In de praktijk komt het veel voor dat voor een KEW de voor vrijstelling vereiste 15 of 20 verzekeringsjaren zijn volgemaakt met onafgebroken premiebetaling en dat er voorts, voordat de verzekering geheel tot uitkering komt, nog één of meer maandpremies worden voldaan. Die maandpremies zijn dan wat hoogte betreft evenredig aan de op jaarbasis voldane premies. Hiermee wordt gehandeld in strijd met de bandbreedte-eis, omdat voor de bepaling of aan de bandbreedte-eis wordt voldaan, de premies die regulier op jaarbasis worden voldaan en ook feitelijk zijn voldaan als maatstaf worden gehanteerd. Mijn standpunt is evenwel dat als een KEW wordt beëindigd zonder dat exact een verzekeringsjaar is volgemaakt, de in het laatste onvolledige verzekeringsjaar betaalde premies naar evenredigheid moeten worden getoetst aan de hoogte van de in de voorgaande verzekeringsjaren in totaal voldane reguliere premies. Bij de beëindiging van de KEW kan het gaan om de contractueel overeengekomen uitkering bij in leven zijn, om de uitkering ten gevolge van overlijden en ook om de uitkering in verband met de afkoop van de KEW.
Ter voorkoming van misverstand merk ik op dat de hiervóór beschreven evenredigheidstoets niet geldt voor de situatie waarin de KEW premievrij wordt voortgezet. Alsdan geldt de feitelijk per verzekeringsjaar voldane premie als maatstaf voor de bandbreedte-eis. Als in een verzekeringsjaar in het geheel geen premie wordt voldaan, ontstaat geen strijdigheid met de bandbreedte-eis.
3. Het
gebruik van de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning (artikel 3.118 Wet
IB 2001)
Naar
index
In artikel 2.15 en 2.17 van de Wet IB 2001 zijn regels gegeven voor toerekening van inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen en partners. Vraagpunt is of deze regels gevolgen (kunnen) hebben voor de vrijstelling voor de KEW.
Standpunt
De betreffende bepalingen geven geen regels voor de vrijstelling voor de
kapitaalverzekering eigen woning als bedoeld in artikel 3.118 van de Wet IB 2001
omdat de vrijstellingen per belastingplichtige gelden en niet overdraagbaar
zijn. Zij gaan derhalve vooraf aan de inkomenstoerekening van artikel 2.15 dan
wel artikel 2.17 van de Wet IB 2001. De wettelijke systematiek houdt immers in
dat eerst dient te worden vastgesteld of, en zo ja tot welk bedrag, door een
belastingplichtige inkomsten worden genoten. Pas daarna komt de
inkomenstoerekening op de voet van de eerder genoemde artikelen aan de orde. Dit
betekent dat voor zover de rente begrepen in een kapitaalsuitkering op de voet
van artikel 3.118 van de Wet IB 2001 is vrijgesteld, inkomenstoerekening van die
rente aan de ouder, respectievelijk de partner niet aan de orde is.
Uit deze systematiek vloeit voort dat partners, teneinde gezamenlijk een zo hoog mogelijk bedrag aan vrijstellingen te kunnen benutten, er voor moeten zorgdragen dat beiden zelfstandig begunstigde zijn van één of meer kapitaalsuitkeringen. In afwijking hiervan is in artikel 3.118, zevende lid, van de Wet IB 2001 wel geregeld dat bij een uitkering in verband met het overlijden van de partner, de zogenoemde life-timevrijstelling wordt verhoogd met het vrijstellingsbedrag dat bij de overleden partner nog niet in aanmerking is genomen. Dat bedrag van de verhoging bedraagt echter maximaal de uitkering uit de kapitaalverzekering ten gevolge van het overlijden van de partner.
In artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn de voorwaarden opgenomen voor de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning. Indien ten minste 20 jaren jaarlijks premies zijn voldaan geldt de hoge vrijstelling van maximaal € 139.500 per persoon. Indien tenminste 15 jaren jaarlijks premies zijn voldaan geldt de lage vrijstelling van € 31.700 per persoon (bedragen 2005).
Toepassing meest gunstige
vrijstelling toegestaan
Indien een kapitaalsuitkering bij leven wordt genoten terwijl daarop
zowel de vrijstelling ter zake van een verzekering waarvoor ten minste 20 jaren
jaarlijks premies zijn voldaan, als de vrijstelling ter zake van een verzekering
waarvoor ten minste 15 jaren jaarlijks premies zijn voldaan kan worden
toegepast, mogen de vrijstellingen worden toegepast in de volgorde die voor de
belastingplichtige het meest gunstig is. Dit brengt mee dat de
kapitaalsuitkering eerst wordt afgeboekt van de vrijstelling ter zake van een
verzekering waarvoor ten minste 20 jaar jaarlijks premies zijn voldaan aangezien
de voorwaarden voor die vrijstelling stringenter zijn dan die voor de "lage
vrijstelling".
Twee of meer uitkeringen
in en kalenderjaar, op dezelfde dag
Indien in één kalenderjaar twee of meer uitkeringen uit een KEW worden
genoten, dan worden de vrijstellingen toegepast in de volgorde van expiratie van
de verzekeringen. Expireren twee kapitaalverzekeringen op dezelfde dag, dan
mogen de vrijstellingen worden toegepast op de voor de gerechtigde meest
gunstige wijze. Dit brengt derhalve mee dat de vrijstellingen, voor zover
mogelijk, eerst op de kapitaalsuitkering met het grootste rente-element worden
toegepast.
In artikel 3.116, derde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 is onder meer bepaald dat de KEW bij vervreemding geacht wordt geheel tot uitkering te zijn gekomen. De vrijstellingen van artikel 3.118 van de Wet IB 2001 kunnen ook daarop van toepassing zijn. Anders dan onder de Wet IB 1964 het geval was, wordt onder de Wet IB 2001 bij een vervreemding van een KEW immers de verzekering geacht ook en geheel tot uitkering te zijn gekomen bij de verzekeringnemer (artikel 3.116, derde lid, aanhef, van de Wet IB 2001).
Een van de voorwaarden voor de vrijstelling voor een KEW is dat tenminste 15 jaren jaarlijks premies worden voldaan. Indien ter zake van een kapitaalverzekering eigen woning een gedeeltelijke kapitaalsuitkering door de verzekeraar wordt gedaan terwijl nog geen 15 jaren jaarlijks premies zijn voldaan kan -anders dan onder de Wet IB 1964- onder de Wet IB 2001 niet meer worden bewerkstelligd dat op de verzekering in de toekomst nog de vrijstelling van artikel 3.118 van de Wet IB 2001 van toepassing is. Als gevolg van de gedeeltelijke uitkering wordt de gehele verzekering namelijk geacht volledig tot uitkering te zijn gekomen (artikel 3.116, derde lid, van de Wet IB 2001). Op de (fictieve) uitkering is geen vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning van toepassing omdat nog geen 15 jaren premies zijn voldaan. De verzekering gaat vanaf het moment van de uitkering behoren tot box 3.
In verband met het aangaan van een hypothecaire lening voor de eigen woning wordt tot meerdere zekerheid van de aflossing van de schuld de KEW vaak verpand aan de hypotheeknemer. In huwelijkssituaties worden dan de beide echtgenoten als tweede begunstigde aangewezen. Als verzekeringnemer is een van de echtgenoten opgenomen in de polis. Vraagpunt is of in zo’n situatie de vrijstelling van artikel 3.118 van de Wet IB 2001 kan worden toegepast.
Standpunt
Naar mijn oordeel kan de vrijstelling van artikel 3.118 van de Wet IB
2001 worden toegepast omdat hetgeen een pandnemer uit hoofde van een overdracht
tot zekerheid van een kapitaalverzekering voor rekening van de pandgever
ontvangt, dient te worden aangemerkt als een door de pandgever genoten
kapitaalsuitkering uit levensverzekering (HR 8 juni 1988, nr. 24.971, BNB
1988/256). Gelet op het feit dat de hypotheeknemer alleen in verband met de
verpanding als eerste begunstigde is opgenomen in de polis, kunnen in de
beschreven situatie de beide echtgenoten die als (tweede) begunstigden zijn
aangewezen na de hypotheeknemer, als gerechtigden tot de kapitaalsuitkering bij
leven (op einddatum) worden beschouwd voor de toepassing van de vrijstelling van
artikel 3.118 van de Wet IB 2001. Bij wie van de echtgenoten het
verzekeringnemerschap berust, is in dit verband zonder betekenis.
4.
Omzettingen
van kapitaalverzekering eigen woning (artikel 3.119 Wet IB 2001)
Naar
index
Het omzetten van één kapitaalverzekering in twee kapitaalverzekeringen kan fiscaal geruisloos verlopen (artikel 3.119 van de Wet IB 2001). Een vraagpunt voor de praktijk is op welke wijze in een dergelijk geval de premies moeten worden toegerekend aan de nieuwe kapitaalverzekeringen. Dit is onder meer van belang voor de bandbreedte-eis.
Naar rato toerekening van
in verleden voldane premies
Naar mijn oordeel dient de toerekening van de in het verleden voldane
premies plaats te vinden naar rato van de waarden van de twee nieuwe
kapitaalverzekeringen op het tijdstip van het ontstaan daarvan (de
omzettingswaarden). Hierbij merk ik op dat de twee nieuwe kapitaalverzekeringen
geacht worden een voortzetting te zijn van de eerste (ingevolge genoemd artikel
3.119 van de Wet IB 2001). Dit geldt derhalve voor beide gezamenlijk. Dit brengt
mee dat indien één van beide kapitaalverzekeringen geheel of gedeeltelijk
wordt afgekocht voordat gedurende 15 of 20 jaren onafgebroken jaarlijks premies
zijn voldaan, deze afkoop ook voor de andere kapitaalverzekering waarin de
oorspronkelijke verzekering werd omgezet tot gevolg heeft dat de vrijstellingen
van artikel 3.118, eerste lid, van de Wet IB 2001 nooit meer van toepassing
kunnen zijn.
In het kader van de omzetting van een KEW bij een levensverzekeraar in een KEW bij een andere levensverzekeraar komt het voor dat de waarde van de eerste verzekering, met het oog op doorstorting naar de tweede verzekeringsmaatschappij, wordt geboekt op een bankrekening van een door de belastingplichtige aangewezen notaris. De notaris heeft vervolgens de waarde overgemaakt aan de nieuwe verzekeraar. In de nieuwe polis is opgenomen dat deze een voortzetting is van de polis bij de eerste verzekeraar waarbij de gehele waarde van de beëindigde verzekering is ingebracht in de nieuwe kapitaalverzekering. Voor de praktijk is het van belang te weten of in deze situatie sprake is van een omzetting als bedoeld in art. 3.119 van de Wet IB 2001.
Standpunt
Naar mijn oordeel is dat het geval. In het algemeen geldt dat slechts
sprake kan zijn van voortzetting van de verzekering indien de belastingplichtige
niet de beschikking heeft gekregen over de waarde van de verzekering. Gelet op
het feit dat in dit geval de gehele overdrachtswaarde van de verzekering door de
notaris is ontvangen met het oog op doorstorting aan de maatschappij waarbij de
belastingplichtige de kapitaalverzekering wenst voort te zetten, is de waarde
van de verzekering niet aan de belastingplichtige zelf ter beschikking gesteld.
Vergelijk in dit verband HR 11 september 1991, BNB 1991/284. De tweede
verzekering wordt dan ook aangemerkt als een voortzetting van de
kapitaalverzekering in de zin van art. 3.119 Wet IB 2001.
5.
Omzetting
vóór 1 januari 2001 bestaande kapitaalverzekering in kapitaalverzekering eigen
woning (onderdelen AL tot en met AP Invoeringswet)
Naar
index
Premiebetalingen in jaren
voorafgaand aan omzetting in KEW
Voor de situatie waarin een op 31 december 2000 bestaande
kapitaalverzekering wordt omgevormd tot een KEW is in de wet niet expliciet
geregeld of de dan al verstreken periode van premiebetaling in aanmerking wordt
genomen voor de bepaling of de uitkering uit de KEW de vrijstellingen van
artikel 3.118 van de Wet IB 2001 deelachtig kan worden. Naar mijn oordeel brengt
een redelijke wetstoepassing mee dat de voorbije jaren van premiebetaling in
aanmerking worden genomen, te meer omdat in artikel 3.118, eerste lid, van de
Wet IB 2001 wordt uitgegaan van de feitelijke periode waarover premies zijn
betaald op de kapitaalverzekering. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen
premiebetalingen die vóór 1 januari 2001 hebben plaatsgevonden en
premiebetalingen gedaan op of na die datum.
Polis met looptijd langer
dan 30 jaar
Samenhangend hiermee merk ik nog op dat aan omzetting van een bestaande
kapitaalverzekering in een KEW niet in de weg staat dat deze op grond van de
polis een looptijd zou hebben van meer dan 30 jaren. De polis behoeft op dat
punt niet te worden aangepast omdat in artikel 3.116, tweede lid, van de Wet IB
2001, niet de eis is opgenomen dat de kapitaalverzekering een looptijd van
maximaal 30 jaren dient te hebben. Zodra evenwel de looptijd van 30 jaren wordt
overschreden, waarbij de looptijd vóór 1 januari 2001 meetelt, wordt op
grond van artikel 3.116, derde lid, onderdeel f,
van de Wet IB 2001, een fictieve uitkering in aanmerking genomen ter grootte van
de waarde in het economische verkeer van de verzekering.
Om van de vrijstellingen van artikel 3.118 van de Wet IB 2001 gebruik te kunnen maken dient derhalve uiterlijk op het tijdstip waarop de looptijd van 30 jaren wordt bereikt, de verzekering te worden afgekocht en moet de afkoopsom worden aangewend voor aflossing van de eigenwoningschuld (zie artikel 3.118, eerste lid, Wet IB 2001). Een andere mogelijkheid is vanzelfsprekend de looptijd van de verzekering in te korten tot maximaal 30 jaren en met de reguliere kapitaalsuitkering op einddatum de eigenwoningschuld af te lossen.
Indien een kapitaalverzekering die tot stand is gekomen vóór 1 januari 1992, op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, tweede lid, van de Invoeringswet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 wordt aangemerkt als een KEW, wordt het bedrag van de KEW-vrijstelling verhoogd met de waarde van die kapitaalverzekering op 1 januari 2001. Die verhoging op grond van de Invoeringswet geldt uitsluitend indien het verzekerde kapitaal niet is verhoogd. In de praktijk is de vraag gerezen of de wettekst uitsluitend betrekking heeft op verhogingen van het verzekerd kapitaal vóór 1 januari 2001.
Standpunt
Naar mijn oordeel is dat niet het geval. In Hoofdstuk 2, artikel I,
onderdeel AO, eerste lid, van de Invoeringswet is namelijk bepaald dat de
verhoging van de vrijstelling van art. 3.118 van de Wet IB 2001 slechts van
toepassing is indien het verzekerd kapitaal van de op 31 december 1991
bestaande kapitaalverzekering nadien, dat wil zeggen na 31 december 1991,
niet is verhoogd. In de tekst is daarbij geen beperking opgenomen tot
verhogingen die hebben plaatsgevonden vóór 2001 en er is ook geen grond om een
dergelijke beperking te hanteren. Ook een verhoging van het verzekerd kapitaal
na het jaar 2000 leidt –tenzij deze plaatsvond op grond van een normale en
gebruikelijke optieclausule– derhalve tot verlies van de verhoging van de
KEW-vrijstelling.
Een groot aantal belastingplichtigen had op grond van verkeerde veronderstellingen besloten om hun kapitaalverzekering aan te merken als een KEW. Gelet op de complexe overgangsmaatregelen ter zake van kapitaalverzekeringen heb ik destijds aanleiding gevonden voor de volgende goedkeuring. Deze goedkeuring blijft relevant voor de fiscale behandeling van kapitaalverzekeringen in de toekomst.
Fiscaal geruisloos
ongedaan maken van ongewenste keuze voor KEW
Om een ongewenste keuze waarbij een kapitaalverzekering is aangemerkt
als KEW te kunnen herzien, heb ik goedgekeurd dat de verzekeraar die
kapitaalverzekering eenmalig zodanig wijzigt dat geen sprake meer is van een KEW.
Belanghebbende moest daar om verzoeken. Het voorgaande kon dan plaatsvinden
zonder dat daaraan de reguliere gevolgen van artikel 3.116, derde lid, van de
Wet IB 2001 zijn verbonden. Het gevolg was dat de desbetreffende
kapitaalverzekering fiscaal geruisloos over kon gaan naar box 3. Deze fiscaal
geruisloze overgang heb ik mogelijk gemaakt zowel voor kapitaalverzekeringen
gesloten vóór 1 januari 2001 als voor kapitaalverzekeringen die op of na
die datum zijn gesloten.
Voorwaarden verbonden aan
goedkeuring
Ik heb aan deze goedkeuring in de eerste plaats de voorwaarde verbonden
dat uiterlijk op 31 december 2003 aan de verzekeraar het onderhavige
verzoek werd gedaan en tevens dat uiterlijk op die datum ook de wijziging van de
polis heeft plaatsgevonden.
In de tweede plaats heb ik aan de goedkeuring de voorwaarde verbonden dat de
desbetreffende kapitaalverzekering geacht wordt nooit een KEW te zijn geweest.
Gevolgen voor de
aangiften inkomstenbelasting
Dit betekent in ieder geval dat de aangifte inkomstenbelasting 2002
moest worden gedaan met inachtneming hiervan. Voorts aanvaardde de
belastingplichtige hiermee dat in het voorkomende geval bij de aanslagregeling
inkomstenbelasting 2001 dan wel bij wege van navordering – uiteraard zonder
verhoging - over het jaar 2001 ermee rekening wordt gehouden dat de onderhavige
kapitaalverzekering wordt geacht te behoren tot de heffingsgrondslag van box 3,
vanzelfsprekend met inachtneming van de overgangsvrijstelling van Hoofdstuk 2,
artikel I, onderdeel AN, van de Invoeringswet.
De goedkeuring geldt niet als het verzoek of de wijziging van de polis heeft plaatsgevonden na afloop van de hiervoor gestelde termijn. Verzoeken om daarna met toepassing van de hardheidsclausule de KEW fiscaal geruisloos om te zetten worden niet ingewilligd.
Ook verzoeken om met toepassing van de hardheidsclausule kapitaalverzekeringen met terugwerkende kracht te kunnen aanmerken als KEW worden niet ingewilligd. Naar mijn mening is de regeling die daartoe is opgenomen in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AM, tweede lid, Invoeringswet ruim voldoende. Ook als van die regeling geen gebruik is gemaakt, kan een kapitaalverzekering die behoort tot box 3 steeds zonder fiscaal nadelige gevolgen worden omgezet in een KEW, mits uiteraard voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 3.116 van de Wet IB 2001. Terugwerkende kracht is dan echter niet meer mogelijk.
6.
Vóór
2001 bestaande kapitaalverzekeringen die niet zijn omgezet in een
kapitaalverzekering eigen woning (onderdelen AL tot en met AP Invoeringswet)
Naar
index
Door
Spaarbeleg Kas NV (hierna: Spaarbeleg) is een regeling getroffen met een groep
houders van zogenoemde spaarkascontracten (hierna: spaarders). Spaarbeleg heeft
gedurende een zekere periode spaarkasproducten verkocht zonder op de polis
expliciet vermelding te maken van de premie voor de in het product aanwezige
overlijdensrisicoverzekering. Een dergelijke vermelding was echter wel
verplicht. Begin 1999 is deze fout gesignaleerd en is er een stichting
opgericht, de Stichting Spaardersbelangen, om op te komen voor een ieder die
hierdoor zou zijn benadeeld. De Consumentenbond heeft zich achter die stichting
geschaard. Met deze partijen heeft Spaarbeleg een schikking bereikt. Onderdeel
van die schikking maken de volgende punten uit:
1.
Alle spaarders die hun polis vóór 1 januari 1996 hebben
afgesloten, ontvangen aan het eind van de volledige looptijd van hun polis een
extra uitkering, waarvan de hoogte afhankelijk is van hun leeftijd en van de
looptijd van de polis.
2.
Spaarders die een polis hebben afgesloten vóór 1 januari 1996 en
die na 1 januari 1996 hun inleg hebben verhoogd, ontvangen bovendien voor
het verhoogde deel van de inleg een extra uitkering als hun polis afloopt.
De
deelnemers gaan niet meer betalen, hun maandelijkse inleg blijft gelijk. Er is
derhalve van de zijde van de deelnemer geen sprake van een tegenprestatie.
Aan
mij is de vraag voorgelegd of de schikking in verband met een eventuele
verhoging van het verzekerde kapitaal tot gevolg heeft dat de eerbiedigende
werking van artikel 76 van de Wet 1964 voor de desbetreffende
kapitaalverzekeringen verloren gaat. Tevens is mij verzocht de regeling te
beoordelen in het licht van het overgangsrecht betreffende kapitaalverzekeringen
in de Invoeringswet.
Standpunt
De schikking is tot stand gekomen in verband met het herstel van een
fout in de oorspronkelijke overeenkomsten. Hieruit maak ik op dat de in verband
met de schikking gewijzigde aanspraak op een uitkering bij leven in beginsel
vanaf het sluiten van de spaarkasovereenkomst in het contract besloten heeft
gelegen. Op grond hiervan is er naar mijn mening geen sprake van een verhoging
van het verzekerde kapitaal bij leven. Ik kom derhalve tot de conclusie dat bij
uitvoering van de schikking zoals hiervoor omschreven geen sprake is van een
zodanige verhoging van het verzekerde kapitaal dat de eerbiedigende werking van
artikel 76 van de Wet IB 1964 voor de desbetreffende kapitaalverzekeringen
verloren gaat. Ook voor de toepassing van onderdeel AN van hoofdstuk 2, artikel
I van de Invoeringswet is geen sprake van een verhoging van het verzekerde
kapitaal.
Op grond van onderdeel AN, tweede lid, onderdeel a, van de Invoeringswet, geldt een vrijstelling van in totaal € 123.428 van het eerste lid voor op 14 september 1999 bestaande kapitaalverzekeringen. De vrijstelling geldt uitsluitend indien het verzekerde kapitaal daarvan na 13 september 1999 niet is verhoogd. Hierbij is de vraag op welke wijze deze bepaling moet worden toegepast als verhogingen hebben plaatsgevonden op grond van een indexclausule of optieclausule die reeds vóór 14 september 1999 deel uitmaakte van de verzekeringsovereenkomst.
Standpunt
Naar mijn oordeel dient de bepaling inzake de verhoging van het
verzekerde kapitaal zoveel mogelijk te worden toegepast overeenkomstig artikel
76 Wet IB 1964, zoals die bepaling luidde op 31 december 2000. Dit betekent
onder meer dat verhogingen op grond van indexclausules of “normale en
gebruikelijke” optieclausules niet leiden tot het verlies van de vrijstelling
in box 3 als bedoeld in artikel AN van de Invoeringswet, mits die clausules
reeds vóór 14 september 1999 deel uitmaakten van de overeenkomst.
In de praktijk is het vraagpunt opgekomen of verhoging van het verzekerd kapitaal na 13 september 1999 door het benutten van de wettelijke ruimte van de werknemersspaarregelingen leidt tot het verlies van de vrijstelling van onderdeel AN Invoeringswet. Het gaat dan om situaties waar in de overeenkomst geen index- of optieclausule is opgenomen.
Goedkeuring
Ik keur goed dat in een dergelijk geval de vrijstelling van onderdeel AN
van de Invoeringswet voor de kapitaalverzekering niet verloren gaat. Ter
voorkoming van misverstand merk ik op dat de werknemer in een dergelijke
situatie reeds uiterlijk op 14 september 1999 in het kader van zijn
werknemersspaarregeling de overeenkomst inzake de kapitaalverzekering moet
hebben gesloten. Als dat niet het geval is, is immers geen sprake van een op 14 september
1999 bestaande kapitaalverzekering als bedoeld in onderdeel AN, eerste lid, van
de Invoeringswet.
In de praktijk is verzocht om een verhoging van het verzekerd kapitaal die leidt tot het verlies van de vrijstelling van onderdeel AN van de Invoeringswet ongedaan te mogen maken door de extra premie door de verzekeraar te laten terugstorten aan de verzekeringnemer en tevens de overeenkomst aan te passen. Ik heb daartoe in 2001 de volgende, in de tijd begrensde goedkeuring gegeven.
Goedkeuring
In beginsel geldt dat in het fiscale recht aan (rechts)handelingen geen
terugwerkende kracht wordt toegekend. In afwijking daarvan heb ik goedgekeurd
dat verhogingen van het verzekerde kapitaal die hebben plaatsgevonden na 13 september
1999 doch vóór 1 januari 2001 en die zouden leiden tot het verlies van de
vrijstelling van onderdeel AN, van de Invoeringswet met terugwerkende kracht tot
13 september 1999 ongedaan konden worden gemaakt. Indien van deze
goedkeuring gebruik is gemaakt kan de kapitaalverzekering derhalve in aanmerking
blijven komen voor die vrijstelling.
Voorwaarde
Ik heb hierbij als voorwaarde gesteld dat de verhoging vóór 1 juli
2001 ongedaan moet zijn gemaakt.
Ongedaan maken verlenging
looptijd
Het voorgaande geldt mutatis mutandis voor verlengingen van de looptijd
van de kapitaalverzekering die na 13 september 1999 hebben plaatsgevonden.
Omzetting in unit-linked;
voorwaarden ter behoud eerbiedigende werking
Indien een bestaande kapitaalverzekering wordt omgezet in een
unit-linked-verzekering, dient het premieniveau van de nieuwe verzekering niet
te worden verhoogd ten opzichte van het premieniveau van de oorspronkelijke
verzekering om de eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB 1964 te behouden
(een en ander behoudens “normale en gebruikelijke optieclausules” om in de
toekomst de premies te kunnen verhogen). Het voorgaande volgt uit het beleid
zoals opgenomen in de antwoorden op de vragen C.14 en C.15 in het Besluit van 30 maart
1998, nr. DB 1998/1230M. Dezelfde systematiek geldt op grond van mijn onder 6.2
opgenomen standpunt voor de toepassing van onderdeel AN van de Invoeringswet.
Gevolgen aanpassing in
verband met invoering Wet IB 2001; WTV-criterium
In het kader van de invoering van de Wet IB 2001 zijn vele
kapitaalverzekeringen aangepast, onder andere in verband met onderbrenging van
polissen bij professionele Verzekeraars. Daarbij moest in een aantal gevallen
voor het eerst worden voldaan aan het begrip levensverzekering zoals dat door de
Pensioen- & Verzekeringskamer voor de toepassing van de WTV is vormgegeven.
De meest voorkomende unit-linked-verzekering waarin kan worden omgezet is die
waarbij bij in leven zijn op een bepaalde datum de beleggingswaarde van de
verzekering wordt uitgekeerd en bij eerder overlijden 90% van de
beleggingswaarde. Aangezien in veel gevallen die uitkering bij overlijden lager
is dan hetgeen bij overlijden op grond van de oorspronkelijke verzekering zou
worden uitgekeerd, wordt de premie voor het overlijdensgedeelte lager dan die
premie in de oorspronkelijke overeenkomst.
Uitgaande van een gelijkblijvende totaalpremie voor de verzekering, houdt die verlaging van de premie voor de uitkering bij overlijden in dat de premie voor het levengedeelte hoger wordt. In dit verband zij voorts verwezen naar het antwoord op vraag C.36 van het Besluit van 30 maart 1998, DB98/1230M, waarin wordt aangegeven dat voor de toets of de eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB 1964 - en thans ook van onderdeel AN van de Invoeringswet– blijft behouden, het premiegedeelte voor de uitkering bij leven en die voor de uitkering ten gevolge van overlijden afzonderlijk dienen te worden getoetst. Als deze afzonderlijke toets wordt toegepast op de hiervóór geschetste omzettingssituatie, zou het gevolg zijn dat de eerbiedigende werking voor de uitkering bij leven verloren gaat.
Omdat in de onderhavige situaties de belanghebbende in totaal niet meer premie gaat betalen en de problematiek mede wordt opgeroepen door het gaan voldoen aan de criteria van het begrip levensverzekering van de WTV, keur ik goed dat als gevolg van de in de in de vraagstelling omschreven omzetting van de verzekering, noodzakelijke aanpassingen in verband met het WTV-criterium daaronder begrepen, de eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB 1964 en derhalve van onderdeel AN van de Invoeringswet niet verloren gaat.
Voorwaarden
Met nadruk merk ik op dat deze goedkeuring uitsluitend geldt indien de
nieuwe verzekerde uitkering ten gevolge van overlijden niet lager is dan 90% van
de beleggingswaarde van de verzekering en voorts de oorspronkelijke verzekerde
uitkering bij overlijden niet meer dan 10% hoger was dan de verzekerde uitkering
bij in leven zijn op een bepaalde datum. Tevens gelden als aanvullende
voorwaarden dat de verzekerde persoon bij overlijden niet wordt gewijzigd en de
einddatum van de verzekering niet wordt gewijzigd.
In verband met de omzetting naar Eurobedragen hebben sommige verzekeringsmaatschappijen na toepassing van de wettelijke omrekenregels het verzekerd kapitaal van kapitaalverzekeringen in het voordeel van de belanghebbende naar boven afgerond op een hele euro.
Standpunt
Naar mijn oordeel leidt deze geringe afronding niet tot verlies van de
bijzondere waardevrijstelling van onderdeel AN van de Invoeringswet (of tot
verlies van de eerbiedigende werking van artikel 76 Wet IB 1964).
Voorwaarden
Uitgangspunt hierbij is wel dat voor het overige de juiste omrekenregels
zijn toegepast. Voor zover verzekeringsmaatschappijen niet de juiste regels
hebben toegepast – bij voorbeeld te globale omrekenverhoudingen hebben
toegepast – is de bijzondere waardevrijstelling behouden gebleven indien
uiterlijk in het jaar 2001 herstel heeft plaatsgevonden.
Vanaf 1 januari 2004 geldt ingevolge de Wet verlenging loondoorbetalingsverplichting bij ziekte 2003 voor werkgevers een loondoorbetalingsverplichting van twee jaar. Voorheen gold een termijn van één jaar. Als de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid van een kapitaalverzekering is gekoppeld aan de criteria van de WAO, leidt deze wetswijziging tot een verlaging van de premies voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Indien in deze situatie de contractueel verschuldigde totale premie niet wordt aangepast, heeft dit automatisch tot gevolg dat het verzekerde kapitaal van de kapitaalverzekering wordt verhoogd.
De vraag is of deze verhoging leidt tot het niet meer van toepassing zijn van de bijzondere waardevrijstelling in box 3 voor bestaande kapitaalverzekeringen – onderdeel AN Invoeringswet– en van de eerbiedigende werking van artikel 76 van de Wet IB ‘64 voor de belastingheffing over kapitaalsuitkeringen.
Goedkeuring
Gelet op het feit dat hier sprake is van een bijzondere omstandigheid
(wetswijziging) waarop de bij de kapitaalverzekering betrokken partijen geen
invloed hebben gehad, keur ik het volgende goed. De verhoging van het kapitaal
bij leven die het gevolg is van de bedoelde wijziging van de WAO, leidt niet tot
verlies van de bijzondere waardevrijstelling in box 3 en van de eerbiedigende
werking van artikel 76 van de Wet IB ‘64.
7.
Tijdstip van inwerkingtreden van het besluit
Naar
index
Het besluit treedt in werking met ingang van de dagtekening van dit besluit.
De volgende besluiten zijn met ingang van de dagtekening van dit besluit ingetrokken:
- Besluit van 23 augustus 2000,
nr. CPP2000/1428M;
- Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP 2000/1313M, vragen B.3.6.q, B.3.6.r,
B.3.6.s, B.3.6.t, B.3.6.u, B.3.6.v, C.9, C.10, C.11, C.12, C13;
- Besluit van 1 december 2000, nr. CPP2000/2751M;
- Besluit van 1 december 2000, nr. CPP2000/2752M;
- Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/2985M, vragen C.14, B.5.1.e, B.
5.1.f (EvT: laatste 2 zijn uit besluit CPP2000/3210M);
- Besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2753M;
- Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, de vragen B.3.6.as, B.3.6.at,
B.3.6.ar, C.19, C.20, C.21, C.22, C.23, C.24, C.25, C.26, C.27, C.28, C.29,
C.30, C.31, C.32, C.33, C.34. C.35;
- Besluit van 17 december 2001, nr. CPP 2001/3067M;
- Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vragen B.3.6.at, C.11, C.14;
- Besluit van 8 januari 2002, nr. CPP2002/1648M;
- Besluit van 26 juli 2002, nr. CPP2002/1935M;
- Besluit van 22 april 2003, nr. CPP2002/3490M;
- Besluit van 29 april 2004, nr. CPP2004/476M;
- Besluit van 31 maart 2004, nr. CPP2004/130M;
- Besluit van 20 april 2005, nr. CPP2005/494M.